Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 сентября 2009 г. N 09АП-16337/2009

г. Москва

Дело N А40-51845/09-129-314

"18" сентября 2009 г.

N 09АП-16337/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "15" сентября 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме "18" сентября 2009 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Яковлевой Л.Г.,

судей Сафроновой М.С., Нагаева Р.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Корсаковой Н.А.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.07.2009

по делу N А40-51845/09-129-314, принятое судьей Фатеевой Н.В.,

по заявлению Открытого акционерного общества "Северо-Западный Телеком"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7

о признании недействительным решения от 24.11.2008 N 16 в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Юрова С.В. по дов. N 35-08/312 от 25.08.2009, Музыка М.В. по дов. N 35-08/310 от 25.08.2009, Красноштанова Д.С. по дов. N 35-08/308 от 25.08.2009, Мухоморова Д.В. по дов. N 35-08/311 от 25.08.2009, Краснова А.Н. по дов. б/н от 31.08.2009, Мигуновой Т.А. по дов. N 35-08/319 от 31.08.2009, Бочаровой С.Н. по дов. N 35-08/336 от 14.09.2009;

от заинтересованного лица - Ряйкконена М.Ф. по дов. N 58-05/6173 от 24.03.2009, Фаниной .Г. по дов. N 58-05/5835 от 18.03.2009,

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество "Северо-Западный Телеком" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 24.11.2008 N 16 о привлечении открытого акционерного общества "Северо-Западный Телеком" к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в части начисления налога на прибыль по п. 3.1 резолютивной части решения в сумме 133 610 006,93 руб., включая начисления по п. 1.2 мотивировочной части решения в сумме 42 597 074,96 руб. за 2006 год, по п. 1.3 мотивировочной части решения в сумме 20 260 681,10 уб., в том числе за 2005 год в сумме 5 323 911,83 руб., за 2006 год в сумме 7 249 526,10 руб., за 2007 год в сумме 7 687 243,17 руб., по п. 1.4 мотивировочной части решения в сумме 256 577,50 руб. за 2006 год, по п. 1.5 мотивировочной части решения в сумме 7 479 641,45 руб. за 2005 год, по п. 1.6 мотивировочной части решения в сумме 8 547 710,53 уб., в том числе за 2005 год в сумме 3 261 729,56 руб., за 2006 год в сумме 2 758 821,11 руб., за 2007 год в сумме 2 527 159,86 руб., по п. 1.10 подп.2 в сумме 23 924,48 уб., в том числе за 2005 год в сумме 6 575,08 руб., за 2006 год в сумме 8 677,84 руб., за 2007 год в сумме 8 671,56 руб., по п. 1.11 мотивировочной части решения в сумме 29 194 567,95 руб. за 2005 год, по п. 1.12 мотивировочной части решения в сумме 16 778 546,32 руб. за 2006 год, по п. 1.13 мотивировочной части решения в сумме 6 286 401,69 руб., в том числе за 2005 год в сумме 1 249 980,91 руб., за 2007 год в сумме 5 036 420,78 руб., по п. 1.14 мотивировочной части решения в сумме 2 184 880,95 руб. за 2007 год; начисления налога на добавленную стоимость по п. 3.1 резолютивной части решения в сумме 70 019 540,10 руб., включая начисления по п. 2.2 мотивировочной части решения в сумме 41 104 892,87 руб., по п. 2.3 мотивировочной части решения в сумме 16 571 449,16 руб., по п. 2.5 мотивировочной части решения в сумме 5 958 713,06 руб., по п. 2.8 мотивировочной части решения в сумме 6 810 956,43 руб.; начисления единого социального налога по п. 3.1 резолютивной части решения, п. 3.2 мотивировочной части решения в сумме 72 884 руб., в том числе: федеральный бюджет - 54 698 руб., ФСС - 9 771 руб., ФФОМС - 2 638 руб., ТФОМС - 5 942 руб.; начисления взносов на обязательное пенсионное страхование по п. 3.1 резолютивной части решения, п. 4.1 мотивировочной части решения в сумме 45 205 руб.; не уменьшения налога на прибыль в общей сумме 472 414,68 руб., включая не уменьшение налога на прибыль по п. 3.2 мотивировочной части решения на сумму 288 011,52 руб. за 2005 год, по п. 3.4 мотивировочной части решения на сумму 184 403,16 руб., в том числе за 2005 год на сумму 144 480 руб., за 2006 год на сумму 9 679,60 руб., за 2007 год на сумму 30 243,56 руб.; предложения об удержании налога на доходы физических лиц по п. 5.1 резолютивной части решения в сумме 9 935 руб., в том числе по п. 5.2 мотивировочной части решения в сумме 9 745 руб., по п. 5.4 б) мотивировочной части решения в сумме 190 руб.; начисления транспортного налога по п. 3.1 резолютивной части решения, п. 8.3 п. 3. стр. 276 мотивировочной части решения в сумме 1 838 руб., в том числе за 2006 год в сумме 919 руб., за 2007 год в сумме 919 руб.; начисления пеней и штрафов по ст.ст. 122, 123 Налогового кодекса Российской Федерации по п.п. 1, 2 резолютивной части решения в части, соответствующей вышеуказанным начисления налогов; начисления штрафа по ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации по п. 1 резолютивной части решения, п. 12 мотивировочной части решения в сумме 1 300 руб.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 10.07.2009 требования заявителя удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований, указывая на неполное выяснение судом всех обстоятельств, имеющих существенное значение для полного, всестороннего и объективного рассмотрения дела.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 31.12.2007.

По результатам проверки составлен акт от 22.09.2008 N 12 (т. 43 л.д. 109-150, т. 27 л.д. 1-90) и, с учетом возражений заявителя на акт (т. 27 л.д. 104-150, т. 55 л.д. 102-150, т. 56 л.д. 1-28), вынесено решение от 24.10.2008 N 12/8 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 27 л.д. 91-92).

По результатам рассмотрения акта, возражений общества и материалов, полученных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом вынесено решение от 24.11.2008 N 16 (т. 1 л.д. 132-150, т. 2 л.д. 1-150, т. 3 л.д. 1-126), в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности в размере 14 544 365,54 руб., в том числе по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации: за неуплату налога на прибыль в сумме 11 125 260,54 руб., за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 3 345 939 руб., за неуплату единого социального налога в сумме 19 673 руб.; за неуплату транспортного налога в сумме 32 754 руб.; за неуплату земельного налога в сумме 5 692 руб.; за неуплату единого налога на вмененный доход в сумме 10 125 руб.; по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации: за неправомерное не перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в сумме 2 722 уб.; по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации: за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах, в сумме 2 050 руб. по генеральной дирекции и в сумме 150 руб. по месту постановки на учет филиалов (обособленных подразделений); обществу начислены пени в общей сумме 4 143 938,34 руб., в том числе: по налогу на прибыль в сумме 3 805 270,27 руб.; по налогу на добавленную стоимость в сумме 40 011,86 руб.; по единому социальному налогу в сумме 210 171,01 руб.; по взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 26 764,98 руб.; по единому налогу на вмененный доход в сумме 11 511,05 уб.; по налогу на доходы физических лиц в сумме 12 846,03 руб.; по транспортному налогу в сумме 34 311,90 руб.; по земельному налогу в сумме 3 051,24 руб.; обществу предложено уплатить недоимку в общей сумме 192 902 298,61 руб., в том числе: по налогу на прибыль в сумме 133 834 001,38 руб.; по налогу на добавленную стоимость в сумме 58 442 782,57 руб.; по единому социальному налогу в сумме 249 420 руб.; по взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 133 238,96 руб.; по транспортному налогу в сумме 163 768,70 руб.; по земельному налогу в сумме 28 462 руб.; по единому налогу на вмененный доход в сумме 50 625 руб., удержать и перечислить в бюджет сумму не удержанного налога на доходы физических лиц в сумме 13 612 руб., а также уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 11 742 176,53 руб.

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суд первой инстанции принял судебный акт на основании всесторонне исследованных обстоятельств, которые с достаточной полнотой изложены в решении и им дана надлежащая оценка.

При рассмотрении дела Арбитражным судом г. Москвы не допущено нарушения норм материального и процессуального права, влекущих отмену или изменение состоявшегося решения.

Решение суда не подлежит отмене, а доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, - удовлетворению, по следующим основаниям.

По пунктам 1.2 и 2.2 решения инспекции - неправомерное включение в состав затрат расходов, связанных с оказанием на безвозмездной основе для операторов услуги местного завершения вызова на сеть ОАО "СЗТ", неотраженной в бухгалтерском и налоговом учете ОАО "СЗТ".

Налоговым органом сделан вывод, что в период с января по июнь 2006 года имело место безвозмездное оказание обществом услуги местного завершения вызова присоединенным операторам на безвозмездной основе. На основании данных об объеме услуг местного завершения вызова, оказанных в период с июля по декабрь 2006 года, налоговым органом расчетным путем определен объем данных услуг (в минутах), оказанных в период с января по июнь 2006 год. Путем умножения определенного расчетным путем объема услуг на тарифы на услугу местного завершения вызова, применявшиеся обществом в период с 1 июля 2006 года, налоговым органом определен объем оказанных услуг в период с 1 января по 30 июня 2006 года в стоимостном выражении. В связи с невозможностью определения сумм расходов общества, связанных с оказанием услуги местного завершения вызова, налоговым органом исключаемая из состава расходов общества сумма затрат определена из общих правомерных и включенных в состав затрат расходов общества пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов. Определенная таким образом сумма расходов, исключенная налоговым органом из общей суммы расходов общества, составляет 188 524 914,69 руб., что, по мнению налогового органа, привело к занижению обществом налога на прибыль за 2006 год на сумму 42 597 074,96 руб.

Суд апелляционной инстанции отклоняет указанный довод инспекции по следующим основаниям.

Безвозмездный пропуск местного трафика от сети присоединенных операторов на сеть общества в период с января по июнь 2006 года не имел места, поскольку в период до перезаключения договоров с присоединенными операторами пропуск местного трафика в соответствии с условиями ранее действовавших договоров оплачивался присоединенными операторами в расчете на единицу технических средств, т.е. в составе платы за предоставленные точки подключения.

У налогового органа отсутствовали основания для расчета стоимости оказанных обществом в первом полугодии 2006 года услуг по местному завершению вызова исходя из тарифов, применявшихся обществом с 1 июля 2006 года, поскольку данные тарифы утверждены Приказом Россвязьнадзора России от 19.06.2006 N 51 и введены в действие с 01.07.2006, в первом полугодии 2006 года данные тарифы не являлись ни государственно регулируемой ценой, ни рыночной ценой услуги местного завершения вызова.

Примененная налоговым органом методика установления расходов по безвозмездной услуге противоречит подп. 16 ст. 270, п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, на которые ссылается налоговый орган в обоснование примененного метода расчетов.

Налоговым органом не учтено, что присоединенные к сети общества на местном уровне операторы связи в период до 01.07.2006 оплачивали использование сетевых ресурсов общества ежемесячными фиксированными платежами в соответствии с ранее заключенными договорами. Отсутствие оплаты исходя из единицы измерения одна минута пропущенного трафика, при применении единицы измерения одна точка подключения (канал электросвязи) не может быть квалифицировано как безвозмездное оказание услуги, поскольку общество получало выручку от присоединенных операторов по другим тарифам. При этом применявшаяся обществом система расчетов с присоединенными операторами соответствовала Основным положениям ведения взаиморасчетов между операторами сетей электросвязи, образующих сеть электросвязи общего пользования, за предоставляемые сетевые ресурсы и участие в передаче нагрузки этих сетей, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.10.1997 N 1331, действовавшим в период заключения договоров, по которым налоговым органом произведены доначисления.

В соответствии с п. 14 Основных положений взаимодействующие операторы в договорах, заключенных до 01.01.2006, при определении условий взаиморасчетов могли выбрать в качестве единицы взаиморасчетов либо единицу технических средств, либо единицу трафика, либо единицу доходов по своему усмотрению.

Согласно п.23 Основных положений форма и порядок расчетов за пропуск трафика определяются в договоре о взаимодействии операторов, участвующих в предоставлении сетевых услуг.

Как следует из условий договоров, действовавших в отношениях между обществом и присоединенными операторами в периоде, за который налоговым органом осуществлены доначисления (т. 13 л.д. 1-58, т. 15 - т. 20, т. 25 л.д. 1-38, т. 26 л.д. 1-150, т. 29 - т. 31, т. 33 - т.34, т. 36 л.д. 1-150, т. 57 л.д. 119-150, т. 58 л.д. 1-124, т. 59 л.д. 132-150, т. 63 л.д. 4-150, т. 64 л.д. 1-9, т. 66 л.д. 1-135, т. 67 л.д. 23-150, т. 68 л.д. 1-23, 25-150, т. 69 л.д. 1-25, т. 71 л.д. 34-150, т. 72 л.д. 1-34), данные договоры предусматривали обязательство общества по осуществлению пропуска трафика, включая местный трафик, при этом стоимость услуг общества по данным договорам, включая услуги по пропуску местного трафика, устанавливалась исходя из единицы измерения - "единица технических средств".

Так, например, пунктом 4.3 договора о предоставлении сетевых услуг от 01.03.2002 N С/54МВ/СТ22, заключенного обществом с ЗАО "Северен-Телеком" (т. 16 л.д. 101-128), установлено, что до момента введения повременной системы учета стоимости предоставляемых сетевых услуг оператор производит оплату за сетевые услуги, оказываемые ПТС, в соответствии с действующей на момент оказания услуг ценой, установленной ПТС в расчете на точку подключения одной соединительной линии от/к присоединенной сети.

Пунктом 5.1 договора от 01.05.2003 N 788 о межсетевом взаимодействии операторов сетей электросвязи, заключенного обществом с ОАО "Телерадиокомпания СКАТ-7" (т. 13 л.д. -58), установлено, что взаиморасчеты между взаимодействующими операторами включают в себя плату за пользование ресурсами оператора присоединяющей сети электросвязи с предоставлением возможности осуществления пропуска трафика, согласно п. 5.2 плата за пользование сетевыми ресурсами оператора присоединяющей сети электросвязи с предоставлением возможности пропуска трафика определяется на основании перечня сетевых ресурсов, используемых оператором присоединяемой сети.

Таким образом, данными договорами предусмотрено, что плата, определенная указанными договорами в расчете на единицу технических средств (точку подключения), включает в себя плату за пропуск местного трафика по сети общества.

Поскольку при установлении размера платы за услуги общества в рамках межоператорских взаиморасчетов использовалась единица технических средств (1 точка подключения - выделенный номер и 1 канал) в соответствии с п. 14 Основных положений, а не единица трафика (1 минута разговора), то при такой системе определения стоимости услуг она устанавливалась исходя из количества предоставленных номеров (каналов) в форме ежемесячной платы за каждый предоставленный номер (канал) в твердой сумме.

После перезаключения обществом договоров с присоединенными операторами в 2006 году, введения системы повременного учета местного трафика и установления поминутной оплаты за услуги по пропуску местного трафика размер ежемесячных фиксированных платежей присоединенных операторов за каждую точку подключения (канал связи) на местном уровне существенно сократился, либо данные платежи не предусмотрены договорами после перезаключения. Данное обстоятельство обусловлено именно тем, что плата за точки подключения (каналы) более не включала плату за пропуск местного трафика по сети общества. Изложенные обстоятельства подтверждаются договорами с присоединенными операторами и актами об оказанных услугах, содержащими данные о доходах общества от пропуска местного трафика, полученных после перезаключения договоров.

Так, например, в соответствии с договором о представлении сетевых услуг от 01.05.2001 N ОС/47МВ/ЛИ21 (т. 71 л.д. 34-37, т. 31 л.д. 94-150), заключенным обществом с ЗАО ЛЭИВО", в первом полугодии 2006 года размер ежемесячной платы за предоставление точек подключения, включавшей в себя согласно п. 4.3 договора плату за пропуск местного трафика, составлял 391 768 руб. (без НДС).После заключения обществом с ЗАО "ЛЭИВО" с 01.07.2006 договора о присоединении сетей электросвязи N ОС/47МВ/ЛИ26 (т. 71 л.д. 38-120) во втором полугодии 2006 года среднемесячный платеж присоединенного оператора в адрес заявителя, включая плату за услугу местного завершения вызова, составлял 388 275 руб. При этом размер платы за обслуживание точки подключения на местном уровне стал составлять 93 000 руб. в месяц.

Также, например, по договору о предоставлении сетевых услуг от 01.03.2002 N С/54МВ/СТ22 с ЗАО "Северен-Телеком" (т. 16 л.д. 101-128, 144-149) в первом полугодии 2006 года размер ежемесячной платы за предоставление точек подключения, включавшей в себя согласно п. 4.3 договора плату за пропуск местного трафика, составлял 366 600 руб. (без ДС). После заключения договора о присоединении сетей электросвязи от 28.07.2006 N С/54МВ/СТ26 (т. 31 л.д. 20-93) во втором полугодии среднемесячный платеж ЗАО "Северен-Телеком" в адрес заявителя, включая плату за услугу местного завершения вызова, составлял 384 060,78 руб. При этом размер платы за обслуживание точки подключения на местном уровне стал составлять 78 000 руб.

Договоры, на которые ссылается налоговый орган (т. 79 л.д. 130-150, т. 78 л.д. 1-150, т. 80 л.д. 1-113), также не опровергают позицию общества о том, что плата присоединенных операторов в адрес общества в период до 01.07.2006 включала в себя плату за пропуск трафика.

Так, из Приложений N 3а и N 36 к договору о присоединении сетей электросвязи от 10.01.2006 N КС-001/06/160994 (т. 79 л.д. 130-150) видно, что до введения повременных расчетов за пропуск местного трафика плата за техническое обслуживание точки присоединения составляла 1000 руб. за точку в месяц, а после введения отдельных расчетов за услуги по пропуску местного трафика на основе повременного учета - 200 руб. в месяц за точку.

Аналогичным образом изменение тарифов за обслуживание точки присоединения в меньшую сторону с введением системы повременного учета местного трафика осуществлено по всем представленным налоговым органом договорам.

При таких обстоятельствах общество до перезаключения договоров с присоединенными операторами не оказывало последним услуг безвозмездно, эти услуги, включая услуги по пропуску местного трафика, оплачены присоединенными операторами, что соответствовало условиям договоров и положениям нормативных правовых актов, регулирующих отношения в сфере связи.

Данные выводы подтверждаются вступившими в законную силу судебными актами по спорам операторов связи, занимающих доминирующее положение, с присоединенными операторами: постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 31.07.2008 по делу N А17-1972/2007, от 31.07.2008 по делу N А82-5975/2007-35 (определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.11.2008 N 12398/08 отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора), от 09.01.2008 по делу N А38-623/2007-16-90, от 09.01.2008 по делу N А38-510-18/99-2007, Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 01.04.2008 N Ф03-А51/08-1/484, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.08.2008 по делу N А13-2012/2007.

Налоговым органом не учтено, что вплоть до 01.07.2006 отсутствовали утвержденные уполномоченным органом тарифы на оказание услуг по пропуску трафика, исходя из которых налоговый орган осуществил доначисление налогов, в том числе и за период до 01.07.2006.

Согласно ст. 20 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" и п. 30 Правил присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2005 N 161, цены на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования, подлежат государственному регулированию.

Порядок регулирования цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования, устанавливается Правительством Российской Федерации.

В п. 3 Постановления Правительства Российской Федерации от 19.10.2005 N 627 "О государственном регулировании цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования" указано, что Министерству информационных технологий и связи Российской Федерации в 2-месячный срок разработать и утвердить: по согласованию с Федеральной службой по тарифам - порядок направления и рассмотрения обращений операторов связи по вопросам установления цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, а также порядок их установления; по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации и Федеральной службой по тарифам - методику расчета экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика.

Во исполнение поручения правительства, Мининформсвязи России только в мае 2006 года утвердило Приказ от 24.05.2006 N 67 "Об утверждении порядка направления и рассмотрения обращений операторов связи по вопросам установления цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, а также порядка их установления" и Приказ от 24.05.2006 N 66 "Об утверждении методики расчета экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика и на универсальные услуги связи".

В связи с этим установление цен для общества осуществлено государственным регулятором только в июне 2006 года: Приказом Россвязьнадзора России от 19.06.2006 N 51 "Об установлении предельных цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика", пунктом 1.3. которого установлены предельные цены на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика в телефонной сети связи общего пользования, оказываемые ОАО "СЗТ". Названные цены введены в действие в соответствии с п. 2 Приказа Россвязьнадзора России от 19.06.2006 N 51 с 01.07.2006.

Таким образом, до 01.07.2006 цена услуги местного завершения вызова отсутствовала. Цена, утвержденная Приказом Россвязьнадзора России от 19.06.2006 N 51, не может рассматриваться в качестве цены, подлежащей применению обществом для расчетов с присоединенными операторами в период до 01.07.2006, поскольку данному Приказу не придавалась обратная сила.

Налоговый орган указывает, что, несмотря на то, что фактически предельные тарифы для ОАО "СЗТ" установлены Приказом ФСТ России от 19.06.2006 N 51, в ходе проверки выявлено, что ОАО "СЗТ" получало плату за услуги завершения вызова и инициирования вызова от ОАО "Ростелеком" в размере 0,713 руб./мин. с 1 января 2006 года в соответствии с договором о межсетевом взаимодействии от 01.08.2003 N 03-01-01 (т. 77 л.д. 25-150).

Между тем данный договор не имеет отношения к существу рассматриваемого вопроса, поскольку, как следует из п. 2.1 договора (в редакции, действовавшей с 01.01.2006) (т. 77 л.д. 80-92), Ростелеком обязуется оказывать ОАО "СЗТ" услугу присоединения на междугородном уровне присоединения.

Как следует из п. 4 Приложения N 8 к данному договору (т. 77 л.д. 107-111), в соответствии с договором присоединение общества к сети ОАО "Ростелеком" осуществлено в целях оказания услуг по пропуску междугородного и международного трафика.

Таким образом, пропуск местного трафика вообще не осуществлялся по договору общества с ОАО "Ростелеком" и плата за услуги по завершению и инициированию вызова по данному договору не является платой за услугу местного завершения вызова, следовательно, ссылка налогового органа на договор с ОАО "Ростелеком" не состоятельна.

Применение налоговым органом для расчета налогов за период до 01.07.2006 цены услуги местного завершения вызова, установленной государственным органом для осуществления расчетов после указанной даты, не соответствует п. 13 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку до 01.07.2006 примененные налоговым органом для расчета тарифы не могли рассматриваться в качестве государственно регулируемых цен услуги по пропуску местного трафика. Налоговым органом также не установлено, что примененные налоговым органом для расчета стоимости оказанных услуг цены являлись рыночной ценой услуги местного завершения вызова в первом полугодии 2006 года.

Кроме того, судом установлено, что в период до внесения изменений в ранее заключенные договоры, в том числе после 01.07.2006, у общества отсутствовало право на получение выручки за пропуск местного трафика исходя из единицы измерения "одна минута пропущенного трафика" и тарифов, утвержденных Россвязьнадзором России.

Согласно ст. 18 Закона "О связи" и п.п. 17, 40 Правил присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2005 N 161, в договоре о присоединении должно быть достигнуто согласие операторов сетей связи в отношении перечня услуг присоединения и услуг по пропуску трафика, цен на них, порядка расчетов за услуги присоединения и услуги по пропуску трафика.

Из содержания данных нормативных положений следует, что оплата услуг по пропуску трафика возможна только в том случае, если об этом будет достигнуто соглашение между операторами сетей связи в договоре о присоединении.

Статья 422 Гражданского кодекса Российской Федерации устанавливает, что если после заключения договора принят закон, устанавливающий обязательные для сторон правила иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров.

Следовательно, условия договоров, заключенных обществом с присоединенными операторами до момента утверждения Россвязьнадзором России цен пропуска местного трафика исходя из единицы измерения минута пропущенного трафика, сохранили свою силу и после 01.07.2006, в связи с чем у общества отсутствовало право на получение выручки исходя из данных тарифов, вменяемой обществу налоговым органом.

Данный вывод суда подтверждается правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.09.2008 N 5573/08, определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2007 N 16999/07.

Новый порядок ценообразования не может применяться без фиксации его в договоре.

Таким образом, несостоятельны ссылки налогового органа на то, что с января 2006 года общество обязано было перестроить договорные отношения с присоединенными операторами.

В подтверждение своей позиции о правомерности применения к отношениям операторов в первом полугодии 2006 года тарифов, утвержденных с 01.07.2006, налоговый орган ссылается на письмо Федеральной службы по надзору в сфере массовых коммуникаций, связи и охраны культурного наследия от 28.08.2008 N 62/12160, в котором, в свою очередь содержится ссылка на письмо Россвязьнадзора от 20.02.2006 N ЕЧ-П21-870.

Однако позиция Россвязьнадзора, выраженная в письме от 20.02.2006 N ЕЧ-П21-870, не опровергает доводов общества о том, что пропуск местного трафика на сеть общества в 2006 году до перезаключения договоров с присоединенными операторами оплачивался последними в составе фиксированных ежемесячных платежей, установленных в расчете на единицу предоставленных сетевых ресурсов.

Данное письмо подтверждает, что до утверждения Министерством информационных технологий и связи Российской Федерации Методики расчета экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика государственное регулирование цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования, не осуществлялось.

В связи с изложенными обстоятельствами указанные операторы вправе определять цены на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика самостоятельно.

В полном соответствии с данной позицией органа, ответственного за ценовое регулирование в отрасли связи, операторы связи, занимающие существенное положение в сети связи общего пользования, в том числе ОАО "СЗТ", пользовались правом самостоятельного определения цен на услуги присоединения и пропуска трафика и в первой половине 2006 года сохранили ранее применявшийся способ определения цен на услуги присоединения и пропуска трафика для операторов, присоединенных на местном уровне, - путем взимания фиксированных ежемесячных платежей в расчете на единицу технических средств, используемых при предоставлении услуг.

Таким образом, письмо Россвязьнадзора от 20.02.2006 N ЕЧ-П21-870, являясь, по существу, единственным документом, на котором налоговый орган основывает свою позицию, не только не подтверждает вывод налогового органа о безвозмездном оказании операторами услуг по пропуску местного трафика, но и, напротив, опровергает позицию налогового органа. Данное письмо подтверждает право самостоятельного установления операторами цен на услуги присоединения и пропуска трафика до утверждения компетентным государственным органом предельных цен на данные услуги.

Следовательно, данное письмо подтверждает, что ОАО "СЗТ" правомерно, пользуясь своим правом на самостоятельное установление цен, сохраняло в 2006 году методы определения цен на услуги присоединения и пропуска трафика для договоров, заключенных до 1 января 2006 года, исходя из единицы технических средств, используемых для оказания услуг.

Суд апелляционной инстанции считает, что примененная налоговым органом методика установления расходов по безвозмездной услуге противоречит подп. 16 ст. 270, п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, на которые ссылается налоговый орган в обоснование примененного метода расчетов.

Согласно п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Таким образом, данная норма предполагает возможность распределения не относящихся к конкретному виду деятельности расходов исключительно пропорционально доходу от соответствующего вида деятельности.

В соответствии со ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, при этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Налоговый орган указывает на то, что пропуск местного трафика осуществлялся на безвозмездной основе, следовательно, какие-либо поступления от присоединенных операторов в адрес общества в связи с пропуском данного трафика отсутствовали.

В связи с тем, что, по мнению налогового органа, у общества отсутствовал доход от осуществления такого вменяемого последнему налоговым органом вида деятельности как пропуск местного трафика, распределение расходов пропорционально доходу от данного вида деятельности является невозможным, и произведено налоговым органом в нарушение п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации. Иными словами, распределение расходов пропорционально доходу по безвозмездной услуге, т.е. по услуге, доход от которой составляет ноль рублей, математически приводит к расходам равным нулю.

В соответствии с подп. 16 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль не включаются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Налоговым органом в ходе выездной проверки не выявлялись и в оспариваемом решении не указаны расходы, непосредственно связанные с оказанием обществом услуги местного завершения вызова.

Таким образом, даже если исходить из позиции налогового органа об оказании обществом услуги по пропуску местного трафика на безвозмездной основе, в отсутствие у общества расходов, связанных непосредственно с осуществлением деятельности по пропуску местного трафика, у налогового органа отсутствовали основания для исключения каких-либо расходов из общей суммы правомерных и включенных в состав расходов затрат общества, поскольку при применении расчетного метода, предусмотренного п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, сумма расходов, связанных с оказанием каких-либо услуг на безвозмездной основе, равна нулю.

На основании вышеизложенного суд первой инстанции правомерно признал решение в части п. 1.2 недействительным.

Налоговым органом также осуществлено доначисление налога на добавленную стоимость на стоимость услуг по местному завершению вызова, оказанных заявителем, по мнению налогового органа, безвозмездно. Налоговая база определена налоговым органом расчетным путем и составила 228 360 516,01 руб., доначисление налога на добавленную стоимость составило 41 104 892,87 руб.

Как следует из изложенного выше, безвозмездное оказание обществом услуги местного завершения вызова в период до 1 июля 2006 года не имело места. Услуги общества по пропуску местного трафика по своей сети оплачивались присоединенными операторами в составе платежей, установленных в расчете на единицу технических средств (точку подключения). Данные платежи в полном объеме учитывались обществом для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость, основания для доначисления обществу налога на добавленную стоимость отсутствуют.

Таким образом, доначисления по п. 2.2 решения являются незаконными и необоснованными.

По пунктам 1.3 и 2.3 решения инспекции - учет расходов по содержанию отделов капитального строительства и занижение налоговой базы по НДС при выполнении СМР для собственного потребления.

Инспекция указывает, что расходы на оплату труда работников отделов капитального строительства и начисленный на данные суммы заработной платы единый социальный налог формируют капитальные затраты по созданию амортизированного имущества - строящихся объектов основных средств, которые, в соответствии с п. 5 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. По данному нарушению установлена неполная уплата налога на прибыль за 2005 - 2007 годы в сумме 20 260 681,10 руб.

Данные доводы были предметом рассмотрения суда первой инстанции и обоснованно отклонены.

Затраты общества на заработную плату сотрудникам отдела капитального строительства не участвуют в формировании первоначальной стоимости основных средств, поскольку служебные функции сотрудников непосредственно не связаны с выполнением строительно-монтажных работ и техническим надзором за их осуществлением.

В соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия "расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств", следовательно, в силу ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации, следует обратиться к иным отраслям законодательства, в частности, к законодательству о бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Таким образом, для того, чтобы какие-либо затраты могли быть признаны затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, необходима непосредственная связь данных затрат с конкретным объектом основных средств.

В п. 8 ПБУ 6/01 также указано, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, общехозяйственными расходами признаются расходы для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, в частности, административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом и иные.

При этом на субсчете счета 08 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.

Таким образом, в составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, отражаются затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации.

Заработная плата и налоги, относящиеся к работникам отделов капитального строительства организации, должностные обязанности и функции которых непосредственно не связаны с осуществлением строительства и возведением объектов основных средств, осуществляемыми преимущественно подрядным способом, не может быть признана расходом, непосредственно связанным со строительством отдельных объектов основных средств.

Согласно п. 10 приказа Мининформсвязи России от 02.05.2006 N 54 (в ред. от 25.01.2007) "Об утверждении порядка ведения операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности, оказываемым услугам связи и используемым для оказания этих услуг частям сети электросвязи" производственным процессом является перечень однозначно определяемых последовательностей действий или совокупностей функций и заданий, не ограниченных во времени и имеющих распознаваемый результат с учетом функциональных направлений деятельности и видов работ, осуществляемых подразделениями операторов связи.

Следовательно, условием отнесения общехозяйственных расходов, в том числе затрат на заработную плату персонала, на увеличение стоимости основных средств, является их непосредственная связь с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. В противном случае такие расходы относятся на себестоимость как затраты, связанные с управлением производством.

Как видно из положений об отделах капитального строительства в филиалах общества и должностных инструкций сотрудников данных отделов (т. 12 л.д. 1-149, т. 24 л.д. 1-149, т. 35 л.д. 81-150, т. 45 л.д. 12-64), функции данных отделов и сотрудников вообще не имеют непосредственной связи со строительством конкретных объектов, а относятся к планированию, выработке методических рекомендаций, оценке эффективности использования капитальных вложений, ведению договорной работы. Выполнение данных функций в большинстве случаев не может быть связано со строительством конкретного объекта, а относится ко всей деятельности общества, связанной с осуществлением капитальных вложений.

Таким образом, данные расходы в полной мере соответствуют понятию общехозяйственных расходов, отсутствует возможность определить, исчислить и включить в смету на строительство конкретную сумму затрат на содержание отделов и работников отделов капитального строительства, связанную с участием в возведении того или иного объекта строительства.

Так, из документов, регулирующих деятельность отдела капитального строительства генеральной дирекции общества и сотрудников данного отдела, усматривается, что последние выполняют следующие функции: организация и осуществление методической поддержки филиалов в вопросах капитального строительства; осуществление мониторинга хода реализации планов капитального строительства и реконструкции сооружений; разработка планов строительства и реконструкции объектов; организация и проведение конкурсов по выбору подрядных организаций и поставщиков; обеспечение учета незавершенного строительства объектов; сбор, анализ и предоставление отчетности, связанной с деятельностью отдела; формирование инвестиционного плана и бюджета, а также их корректировка; проведение инвентаризации незавершенного строительства; составление аналитических материалов для докладов руководству общества; проведение анализа эффективности капитальных вложений; участие в разработке мероприятий по оптимизации затрат на СМР; участие в проверке деятельности филиалов; ведение регистрационной базы договоров и первичной документации и т.п.

Согласно положениям об отделах (службах) капитального строительства филиалов к функциям данных подразделений, в частности, относится: разработка планов капитальных вложений и строительства; контроль за выполнением объемов строительства и освоением выделенных средств на капитальное строительство объектов связи; анализ уровня технической оснащенности филиалов; подготовка заявок на проекты, технико-экономических обоснований, выдача технических условий и коммерческих предложений для организаций связи; подготовка документов для получения разрешений и лицензий на предоставление новых видов услуг; осуществление правильного и своевременного учета всех финансовых и расчетных операций; и тому подобные общеуправленческие функции.

Из должностных инструкций сотрудников отделов (служб) капитального строительства также не следует, что последние выполняют какие-либо функции, непосредственно связанные с выполнением строительно-монтажных работ.

Таким образом, как следует из положений об отделах и службах капитального строительства, должностных инструкций работников указанных отделов в генеральной дирекции и филиалах общества, данные подразделения и их работники выполняли управленческие, контрольные, учетные функции и не участвовали непосредственно в создании конкретных основных средств.

Не соответствует действительности ссылка налогового органа на то, что отделы капитального строительства осуществляют функции по техническому надзору за осуществлением строительства.

Судом установлено, что в тех филиалах общества, в которых в 2005 году отделы капитального строительства выполняли функции, непосредственно связанные со строительством, в частности, осуществляли технический надзор за проведением строительных работ, заработная плата работников соответствующих подразделений участвовала в формировании первоначальной стоимости возводимых объектов, что не учтено налоговым органом. В период же 2006-2007 годов в обществе осуществлен пересмотр функций ряда подразделений и служб, в связи с чем во всех филиалах общества отделы капитального строительства перестали осуществлять функции по техническому надзору, указание на соответствующие функции отсутствует в положениях об отделах капитального строительства и должностных инструкциях сотрудников.

Как подтверждается представленными налоговому органу вместе с возражениями на акт выездной налоговой проверки аналитическими учетными данными по субсчетам счета 08 08.03 "Строительство, модернизация и реконструкция объектов основных средств подрядным способом" и 08.04 "Строительство, модернизация и реконструкция объектов основных средств собственными силами" (в 2006 году данные о строительстве и модернизации объектов ОС учитывались на счете 08.25, в 2007 году - на счете 08.05) (т. 11 л.д. 1-15, т. 47 л.д. 31-150, т. 48 л.д. 1-40), большая часть работ по капитальному строительству выполнялась в обществе силами подрядных организаций. Доля работ, выполнявшихся собственными силами работников общества, была в проверяемом периоде крайне незначительна и не превышала в целом по обществу 6% в 2005 году, 4% в 2006 году и 1,1% в 2007 году.

При этом строительно-монтажные работы, выполнявшиеся силами работников общества, проводились также не работниками отделов капитального строительства (за исключением 2005 года, в котором работники отделов (служб) капитального строительства отдельных филиалов участвовали в выполнении строительно-монтажных работ и затраты на содержание ОКСов частично учитывались в составе капитальных вложений на счете 08), а силами работников иных подразделений.

К возражениям на акт выездной налоговой проверки прилагались документы, подтверждающие наличие в обществе иных подразделений и работников, непосредственно участвовавших в выполнении строительно-монтажных работ, затраты по содержанию которых учитывались в составе капитальных вложений и увеличивали первоначальную стоимость объектов основных средств. В подтверждение указанных обстоятельств представлены положения о подразделениях, к функциям которых относится строительство сооружений связи и иных объектов основных средств, должностные инструкции работников, участвовавших в выполнении строительно-монтажных работ, наряды-заказы на выполнение строительных работ, расчетные ведомости, сметная документация на выполнение строительных работ, учитывающая расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при выполнении данных работ, приказы о проведении строительных работ, иная документация, относящаяся к выполнению обществом работ собственными силами (т. 12 л.д. 144-149, т. 46 л.д. 11-17, т. 54 л.д. 99-149,т. 55 л.д. 1-101).

На основании изложенного, в периоды, когда в соответствии с положениями об отделах (службах) капитального строительства данные подразделения не выполняли функции, непосредственно связанные с созданием объектов основных средств, расходы по оплате труда соответствующих работников в соответствии с подп. 2) п. 2 ст. 253, ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно учитывались обществом в составе текущих расходов как общехозяйственные расходы, связанные с управлением организацией.

Позиция о правомерности учета расходов на содержание подразделений, выполняющих учетно-управленческие функции в организациях, основным видом деятельности которых не является выполнение строительно-монтажных работ, в составе расходов по налогу на прибыль, поддерживается также судебной практикой, в частности, в постановлениях Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.11.2006 N А82-7208/2005-37, Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 03.12.2003 N Ф03-А73/03-2/2847.

Налоговый орган в обоснование своей позиции о необходимости учета затрат на содержание отделов капитального строительства в составе капитальных вложений ссылается на Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Минфином России от 30.12.1993 N 160, указывая, что в соответствии с указанным Положением расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Вместе с тем, налоговым органом не принято во внимание, что Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Минфином России от 30.12.1993 N 160, в настоящее время не подлежит применению при осуществлении организациями бухгалтерского учета по следующим основаниям.

Согласно п. 1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Минфином России от 30.12.1993 N 160, данное Положение устанавливает правила бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости объектов этих инвестиций на предприятиях и в организациях.

Вместе с тем, система нормативных актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации, принятых в последующий период, включая Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", систему положений по бухгалтерскому учету, принятых во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, не содержат такого объекта бухгалтерского учета как долгосрочные инвестиции, равно как и не предусматривают применения такого понятия инвентарная стоимость объектов инвестиций.

Согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Виды имущества и обязательств организации, подлежащих бухгалтерскому учету, определены Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н.

Так, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, к объектам бухгалтерского учета в составе активов относятся вложения во внеоборотные активы. Такой объект как "долгосрочные инвестиции" отсутствует среди объектов бухгалтерского учета как в составе активов, так и в составе пассивов. Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, определены такие понятия как "первоначальная стоимость", "остаточная стоимость", "текущая (восстановительная) стоимость". Понятие "инвентарная стоимость" не применяется в действующих нормативных актах по бухгалтерскому учету ни применительно к основным средствам, ни по отношению к иным объектам.

Таким образом, Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, в настоящее время не может рассматриваться как подлежащее обязательному применению в отношении порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, поскольку не соответствует нормативным актам по бухгалтерскому учету, принятым в более поздний период и имеющим большую юридическую силу.

Ведение бухгалтерского учета вложений в объекты основных средств и определение первоначальной стоимости последних в обществе осуществлялось в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, а также иными нормативными актами, указанными выше.

Налоговым законодательством не предусмотрена возможность капитализации расходов на оплату труда сотрудников и налогов, начисляемых на заработную плату, вне зависимости должностных обязанностей работников отдела капитального строительства.

Даже если считать, что выполнение должностных функций сотрудниками отделов капитального строительства непосредственно связано с приобретением, изготовлением, сооружением объектов основных средств, то такой вывод все равно не является основанием для признания зарплаты работников затратами, формирующим первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Согласно п. 2 ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Порядок признания расходов на оплату труда для целей налогового учета установлен п. 4 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым расходы на оплату труда признаются в составе затрат ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации расходов на оплату труда.

Положения налогового законодательства не содержат положений, запрещающих учитывать заработную плату тех или иных работников (или работников тех или иных отделов) в составе текущих расходов в зависимости от их функциональных обязанностей или должностных полномочий.

Судом установлено, что расходы в виде заработной платы соответствуют общим требованиям, установленным ст. 252 Кодекса для учета расходов (т.е. документально подтверждены, обоснованны и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода).

Следовательно, налогоплательщик вправе учесть их как отдельный вид расходов единовременно в том месяце, в котором они начислены.

В данном случае необходимость деятельности работников отделов капитального строительства и ее направленность на получение доходов налоговым органом не оспаривается.

Таким образом учет рассматриваемых затрат в периоде их осуществления прямо предусмотрен п. 4 ст. 272 и ст.ст. 254 и 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Затраты на уплату единого социального налога с сумм заработной платы работников отделов (служб) капитального строительства являются суммами налогов, начисленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, следовательно, подлежат учету в составе прочих расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно подп. 1 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации соответствующие расходы признаются на дату начисления соответствующих налогов.

По мнению налогового органа, в данном случае существуют основания для включения расходов на содержание отделов (служб) капитального строительства в первоначальную стоимость возводимых объектов капитального строительства, что означает, что соответствующие затраты подлежат учету для целей налогообложения через амортизационные отчисления.

Однако налоговым органом не учтено, что в соответствии с п. 4 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Таким образом, сама по себе возможность отнесения заработной платы сотрудников ОКСа к группе расходов, учитываемых через амортизационные отчисления, не означает, как ошибочно полагает налоговый орган, необходимости учитывать расходы в данной группе, поскольку они с равными, а, по мнению общества, с большими основаниями, подпадают под группу расходов на оплату труда и на уплату налогов, признаваемых при исчислении налога на прибыль в полном объеме в составе текущих расходов.

Данный вывод соответствует позиции Министерства финансов Российской Федерации, выраженной в письме от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что общество правомерно, воспользовавшись своим правом, предоставленным п. 4 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, учло расходы на выплату заработной платы работникам отделов (служб) капитального строительства в составе расходов на оплату труда, а расходы на уплату единого социального налога - в составе расходов на уплату налогов.

Налоговый орган в любом случае не имел права полностью исключать из расчета облагаемой базы затраты на содержание отделов капитального строительства. Уменьшая текущие расходы общества, налоговый орган должен был пересмотреть суммы амортизационных отчислений за проверяемые периоды.

В возражениях на акт общество указывало, что налоговый орган полностью исключает из состава расходов затраты по содержанию объектов (служб) капитального строительства, как если бы данные расходы вообще не были связаны с хозяйственной деятельностью общества или являлись бы документально не подтвержденными.

Вместе с тем, даже исходя из позиции налогового органа о непосредственной связи деятельности отделов (служб) капитального строительства с созданием объектов основных средств, расходы на содержание отделов (служб) капитального строительства подлежат учету в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли в качестве: расходов в виде амортизационных отчислений, поскольку затраты ОКСов увеличивают, по мнению налогового органа, первоначальную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов основных средств; расходов по оказанию услуг связи, поскольку, как видно из положений об отделах (службах) капитального строительства и должностных инструкций соответствующих работников, данные подразделения выполняют, в частности, функции, связанные с оказанием услуг присоединения и иных услуг связи, в частности, осуществляют выдачу технических условий и т.д.; расходов по управлению производством.

Налоговый орган указал на невозможность перерасчета амортизационных отчислений в связи с отсутствием в обществе раздельного учета расходов по содержанию отделов капитального строительства в разрезе отдельных объектов капитального строительства.

Вместе с тем, отсутствие, по мнению налогового органа, надлежащего раздельного учета затрат в обществе в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не дает налоговому органу оснований для исключения каких-либо расходов из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Налоговый орган не отрицает того обстоятельства, что расходы на содержание отделов капитального строительства непосредственно связаны с хозяйственной деятельностью общества и являются экономически обоснованными.

Следовательно, данные расходы в любом случае подлежали учету при исчислении налога на прибыль либо в качестве текущих расходов, либо через амортизационные отчисления по вновь построенным и введенным в эксплуатацию объектам основных средств.

Налоговый орган полагает, что ведение налогового учета осуществлялось налогоплательщиком с нарушением установленного порядка, что привело к невозможности исчислить налоги.

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации в таком случае налоговый орган обладает правом исчислить налоги расчетным путем. Даная норма, а также иные нормы Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают вместо применения расчетного способа исчисления налога в полном объеме не признавать расходы для целей налогообложения.

Однако налоговый орган не воспользовался предоставленным ему правом, вместо этого незаконно полностью исключив обоснованную и документально подтвержденную сумму расходов из состава расходов общества, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Согласно п. 2 ст. 33 Налогового кодекса Российской Федерации должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать права налоговых органов.

Следовательно, должностные лица, проводившие проверку, сделав вывод об отсутствии учета, позволяющего исчислить налог, обязаны были исчислить налог расчетным путем.

Аналогичная правовая позиция о соотношении прав и обязанностей органов государственной власти и их должностных лиц была сформулирована Конституционным судом Российской Федерации применительно к полномочиям должностных лиц налоговых органов в определении от 12.07.2006 N 267-О, прокуроров и судей в постановлении от 08.12.2003 N 18-П, определении от 24.11.2005 N 471-О.

Несоблюдение налоговым органом процедуры подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации в судебной арбитражной практике рассматривается как самостоятельное основание к признанию незаконными решений налоговых органов, о чем указано, в частности, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2004 N 668/04.

Кроме того, как следует из изложенного выше, ведение раздельного учета затрат на содержание отделов капитального строительства в разрезе конкретных объектов основных средств в обществе является невозможным именно потому, что работники отделов капитального строительства не участвуют в создании конкретных объектов основных средств, а осуществляют деятельность по планированию, контролю и учету всей деятельности общества по осуществлению капитальных вложений в целом, а также выполняют ряд функций, вообще не связанных с капитальным строительством.

Следовательно, в данном случае затраты на содержание отделов капитального строительства в обществе связаны как с осуществлением обществом деятельности по капитальному строительству, так и с осуществлением текущей хозяйственной деятельности общества, так же как и затраты иных служб и сотрудников аппарата управления обществом и филиалами, которые, в числе прочего, осуществляют часть функций, имеющих отношение к осуществлению капитального строительства.

В соответствии с п. 4 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

С учетом изложенного, обществом затраты на содержание отделов (служб) капитального строительства правомерно отнесены к затратам на оплату труда, связанным с управлением и учитываемым в составе текущих расходов.

Как правильно указал суд первой инстанции, даже если согласиться с позицией налогового органа, последним существенно завышена сумма текущих расходов по содержанию работников отдела капитального строительства, исключенная из налогооблагаемой прибыли, из-за применения налоговым органом недопустимо упрощенной методики расчета налоговых обязательств.

Исходя из позиции налогового органа о неправомерности учета затрат на содержание отделов капитального строительства в составе текущих расходов по налогу на прибыль, налоговым органом допущен ряд ошибок, которые привели к завышению суммы расходов, исключаемых из состава расходов по налогу на прибыль, на сумму 4 748 654,06 руб., в том числе: 2005 год - 3 562 574,05 руб., 2006 год - 683 842,53 руб., 2007 год - 502 237,48 руб.

Данное завышение суммы расходов, исключаемых из налоговой базы произошло вследствие неучета налоговым органом кадровых ротаций в обществе и в филиалах, а также исключении из состава затрат сумм заработной платы, учтенных обществом в составе капитальных вложений в 2005 году.

Генеральная дирекция

Налоговым органом оставлен без внимания довод общества о том, что сотрудник Евдокимова Татьяна Юрьевна работала в отделе капитального строительства до 17.11.2006, далее она переведена в секретариат. Ошибочно начислена сумма 36 215,66 руб. (за период с 01.12.2006 по 31.12.2006). Документы, подтверждающие указанное обстоятельство, представлены обществом вместе с возражениями на акт и имеются в материалах дела (т. 25 л.д. 73-77).

Сумма ошибочно исчисленных расходов, включенных налоговым органом в затраты ОКСа, за 2006 год составила 36 215,66 руб.

Вологодский филиал

В своих возражениях на акт общество пояснило, что в 2005 году все начисления по сотрудникам СКС (служба капитального строительства) в полном объеме учтены в составе капитализируемых затрат и в бухгалтерском учете отражены по счетам 08030400, 08040300, 08040400 за 2005 год.

При этом налоговым органом приняты возражения общества в части расходов в сумме 669 239,81 руб., которые складываются из начислений по заработной плате и ЕСН по сотрудникам СКС за январь-октябрь 2005 года.

Однако налоговым органом без каких-либо оснований в составе расходов, исключаемых из расчета по налогу на прибыль, оставлены начисления по сотрудникам СКС: Богачев С.И., Белов М.Ю., Глебова А.П., Гусев Н.П., Зубарева Т.П., Зайков Д.Н., Катюшин Н.Б., Кураго А.Б. за период ноябрь, декабрь 2005 года в сумме 458 396,78 руб., которые также учтены в составе капитальных затрат (на 08 счете).

Документы, представленные налоговому органу в ходе налоговой проверки, с возражениями на акт и при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля: таблица "Расходы по ОКС Вологодского филиала ОАО "СЗТ" за 2005 год", выписки из регистров бухгалтерского учета по счетам 08030400, 08040300, 08040400 за 2005 год имеются в материалах дела (т. 25 л.д. 78-85).

Сумма ошибочно исчисленных расходов за 2005 год составила 458 396,78 руб.

Карельский филиал

Налоговым органом при рассмотрении возражений на акт, а также в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не учтены следующие обстоятельства.

В 2005 году в Карельском филиале имело место распределение заработной платы сотрудников ОКС исходя из фактически отработанного времени (часов), отраженного в табелях учета использования рабочего времени, согласно производственным процессам (указанные критерии отражены в Приказе от 31.12.2004 N 01-05/539 Филиала "Электросвязь Республики Карелия").

Ежемесячно (с января по декабрь 2005 года) по отделу капитального строительства составлялись расчеты "База для распределения косвенных затрат по фактически отработанному времени", в которых отражался удельный вес расходов, отнесенных на счета 08.03.04 и 08.04.04.

Кроме того, по требованию от 24.10.2008 N 20 налоговому органу представлены распределения заработной платы и ЕСН сотрудников ОКС на объекты незавершенного строительства за 2005 год (помесячно).

Таким образом, часть расходов по заработной плате и ЕСН сотрудников ОКС в 2005 году относилась непосредственно на 08 счет и учитывалась в составе затрат на капитальное строительство, что предусмотрено внутренними приказами филиала и являлось составной частью учетной политики.

Анализ и карточка счета 08.04.04 "Затраты ОКС", таблица "Расходы по ОКС Карельского филиала ОАО "СЗТ" за 2005 год", приказ "О распределении затрат Отдела капитального строительства", табели учета рабочего времени представлялись налоговому органу в ходе налоговой проверки, вместе с возражениями на акт и в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 25 л.д. 86-139).

Сумма ошибочно исключенных налоговым органом из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат за 2005 год составила 270 320,89 руб.

Филиал в Республике Коми

Налоговым органом в составе расходов, исключаемых из расчета по налогу на прибыль, оставлены начисления по сотрудникам СКС: Вавилова Е.Н., Давыдова В.А., Распутина В.И., Сухарева Е.А. за 2005 год и Ганова В.А. за период январь-август 2005 года, в сумме 1 611 414,11руб., которые учтены в составе капитальных затрат (на 08 счете).

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля обществом представлены: приказы о распределении затрат отдела капитального строительства, расшифровка расходов по заработной плате и ЕСН по сотрудникам ОКС в разрезе проектов за 2005 год, справки о распределении зарплаты по работникам ОКС, бухгалтерские справки за 2005 год (помесячно), содержащие информацию о проводках по счету 0803-04 - начисление заработной платы и ЕСН по сотрудникам ОКС, распределение занятости персонала в производственных процессах по дирекции филиала (с января 2005 года и с ноября 2005 года), табели учета рабочего времени по сотрудникам ОКС (т. 35 л.д. 1-80).

Указанные документы подтверждают факт учета обществом затрат в сумме 1 611 414,11 руб. по сотрудникам СКС филиала в Республике Коми в 2005 году на 08 счете. Следовательно, данные затраты не учитывались обществом в составе текущих расходов по налогу на прибыль.

Таким образом, доначисления налогового органа за 2005 год в сумме 1 611 414,11 руб. являются не обоснованными.

Ленинградский областной филиал

Налоговым органом при рассмотрении возражений общества на акт выездной налоговой проверки, а также в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля ошибочно исчислены расходы по следующим сотрудникам за весь проверяемый период, без учета периода фактической работы данных сотрудников в СКС: Казакова Л.В. переведена в СКС с 22.08.2005; Новосельцев В.Ф. переведен в СКС с 09.03.2005, переведен в другую службу с 09.03.2007; Матросова Е.В. переведена в СКС с 01.03.2006; Полякевич С.И. переведен в СКС с 01.06.2006; Смирнова М.В. переведена в СКС с 23.03.2007 (т. 25 л.д. 60-72).

В результате того, что налоговым органом ошибочно не учтено время фактической работы указанных выше сотрудников в службе капитального строительства, сумма расходов по заработной плате и ЕСН сотрудников СКС Ленинградского областного филиала завышена налоговым органом на 1 767 436,13 руб., в том числе: 2005 год - 1 074 805,06 руб., 2006 год - 647 626,87 руб., 2007 год - 45 004,20 руб.

Мурманский филиал

Налоговым органом не приняты расходы по заработной плате и ЕСН сотрудников, по которым представлены возражения на акт в связи с тем, что обществом не представлены приказы о переводе следующих сотрудников ОКС на работу в другие подразделения: Захаров В.В. - переведен на работу в отдел капитального строительства с 01.02.2005; Семакова А.П. - переведена на работу в отдел капитального строительства с 01.11.2005; Семихин А.В. - переведена на работу в отдел капитального строительства с 01.11.2005; Аленовская СМ. - переведена на работу в отдел капитального строительства с 01.02.2005; Вернусь Н.Е. - уволен с 18.07.2005 (т. 25 л.д. 48-59).

Сумма ошибочно исчисленных налоговым органом расходов на выплату заработной платы и ЕСН работникам отдела капитального строительства за 2005 год составила 127 635,53 руб.

Судом установлено, что налоговым органом неправомерно не учтен период фактической работы данных сотрудников в отделе капитального строительства, поскольку приказы по личному составу не запрашивались налоговым органом ни в ходе выездной налоговой проверки, ни после представления возражений общества в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом выводы о периодах фактической работы данных сотрудников в отделе капитального строительства могли быть сделаны налоговым органом на основании иных документов, представлявшихся налоговому органу до вынесения решения: табелей учета рабочего времени, индивидуальных карточек и лицевых счетов сотрудников (т. 10 л.д. 1-76).

Псковский филиал

Налоговый орган не принял возражения общества на акт в отношении сотрудников, переведенных на работу в другие подразделения филиала: Блинова Е.П. - переведена с сентября 2005 (по данным налогового органа учтены выплаты с июля 2005).

Налоговым органом данное обстоятельство не учтено, в результате чего сумма расходов на выплату заработной платы и ЕСН по работникам ОКСа завышена на 20 001,68 руб. за 2005 год.

Сумма расходов по выплате заработной платы и начислению ЕСН по работникам ОКСа за 2007 год завышена на 457 233,28 руб. в результате того, что налоговым органом не учтены следующие обстоятельства: Петров М.В. - переведен с октября 2007 (по данным налогового органа учтена сумма расходов за весь 2007 год); Ботвин СВ. - переведен с ноября 2007 (по данным налогового органа учтена сумма расходов за весь 2007 год); Федорова Н.Н. - переведена с марта 2007 (по данным налогового органа учтена сумма расходов за весь 2007 год).

Сумма ошибочно исчисленных расходов составила: за 2005 год - 20 001,68 руб., за 2007 год - 457 233,28 руб.

Судом установлено, что налоговым органом неправомерно не учтен период фактической работы данных сотрудников в отделе капитального строительства в связи с не представлением приказов, поскольку приказы по личному составу не запрашивались налоговым органом ни в ходе выездной налоговой проверки, ни после представления возражений общества в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом выводы о периодах фактической работы данных сотрудников в отделе капитального строительства могли быть сделаны налоговым органом на основании иных документов, представлявшихся налоговому органу до вынесения решения: табелей учета рабочего времени, индивидуальных карточек и лицевых счетов сотрудников (т. 25 л.д. 39-47, т. 10 л.д. 77-123).

Общество правомерно не учитывало расходы на содержание отделов капитального строительства при исчислении НДС, поскольку сотрудники ОКСа в выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления участия не принимают.

По мнению налогового органа, в нарушение подп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 Налогового кодекса Российской Федерации общество необоснованно занизило налоговую базу по НДС при выполнении СМР для собственного потребления на сумму расходов на содержание отделов капитального строительства, что привело к неуплате в бюджет НДС в сумме 16 144 977,74 руб.

Данные выводы налогового органа являются необоснованными, поскольку сотрудники отделов капитального строительства непосредственного участия в выполнении строительно-монтажных работ не принимали.

Кроме того, согласно подп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В соответствии с п. 2 ст. 159 Налогового кодекса Российской Федерации при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Таким образом, объект налогообложения в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации возникает у налогоплательщика лишь при условии выполнения строительно-монтажных работ собственными силами организации. При выполнении работ подрядными организациями соответствующий объект налогообложения не возникает и налоговая база исходя из стоимости таких работ не исчисляется.

Как указано в письме Минфина России от 29.08.2006 N 03-04-10/12, в случае если организация является инвестором, заказчиком и застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами организации, то расходы организации на содержание подразделения этой организации, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость данного объекта, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признаются.

Данной позиции придерживается также и судебная практика, в частности, постановления ФАС Московского округа от 18.06.2007, 19.06.2007 N КА-А40/5440-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.04.2004 N Ф04/1972-239/А75-2004, ФАС Центрального округа от 24.01.2007, 31.01.2007 N А08-13527/05-7.

Как было показано выше, основная часть строительно-монтажных работ в обществе выполняется силами подрядных организаций, при этом те строительно-монтажные работы, которые выполнялись хозяйственным способом, производились силами работников иных подразделений общества, работники ОКСа в силу своих должностных обязанностей участия в выполнении данных работ не принимали (т. 47 л.д. 31-150, т. 11 л.д. 1-15, т. 48 л.д. 1-40).

Следовательно, у общества отсутствовали основания для включения затрат по содержанию отделов (служб) капитального строительства в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

По пункту 1.4 решения инспекции - расходы в виде амортизационной премии

Налоговый орган указывает, что обществом неправомерно в составе расходов по налогу на прибыль учтены расходы на капитальные вложения в размере 10% от первоначальной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию в декабре 2005 года, что привело к занижению налога на прибыль в сумме 256 577,50 руб., поскольку подп. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ и в соответствии с п. 1 ст. 8 указанного Федерального закона вступает в силу с 01.01.2006. Таким образом, положения указанного подпункта применяются к правоотношениям, возникшим с 01.01.2006.

Однако данная позиция налогового органа противоречит положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующим порядок учета амортизационной премии в составе расходов по налогу на прибыль.

В соответствии с подп. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 2006 году) расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные подп. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Таким образом, в соответствии с вышеуказанными нормами право налогоплательщика на учет для целей налогообложения прибыли расходов в виде капитальных вложений, предусмотренных подп. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации, возникает в момент, когда по основному средству, в связи с созданием (приобретением) которого признаются соответствующие расходы, начинает начисляться амортизация.

Следовательно, юридическим фактом, с которым глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации связывает возникновение правоотношений по признанию расходов, предусмотренных подп. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации, является момент начала начисления амортизации по соответствующему объекту основных средств.

Согласно п. 2 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Следовательно, по объектам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года, дата начала начисления амортизации, а, следовательно, и момент, с которым п. 3 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации связывает право налогоплательщика на применение амортизационной премии, наступили в январе 2006 года, т.е. после вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

На основании изложенного, обществом правомерно в составе расходов для целей налогообложения прибыли учтены расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию в декабре 2005 года (т. 45 л.д. 65-150, т. 46 л.д. 1-10, т. 47 л.д. 1-8, 73-150), по которым амортизация начала начисляться с января 2006 года.

Правомерность позиции общества о том, что право налогоплательщика на признание в составе расходов амортизационной премии, возникает в месяце, следующем за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию, следовательно, налогоплательщик имеет право на признание в январе 2006 года в составе расходов амортизационной премии по объектам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года, подтверждается также сложившейся судебной практикой, в частности, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 03.06.2009 N КА-А40/4667-09, а также Минфином России в письмах от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619, от 20.08.2008 N 03-03-06/1/475, от 13.04.2009 N 03-03-06/1/233, от 16.04.2009 N 03-03-06/1/246.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что п. 1.4 решения инспекции является незаконным.

По пунктам 1.5 и 2.5 решения инспекции - расходы и принятие к вычету НДС по услугам по взысканию дебиторской задолженности

По мнению налогового органа, в нарушение ст.ст. 252 и 265 Налогового кодекса Российской Федерации общество неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих доходы в целях налогообложения, расходы по оплате услуг агентов по взысканию задолженности в пользу принципала (заявитель) по исполнительным листам, должником по которым являлся Минфин России, в общей сумме 33 103 961,42 руб. по договорам, заключенным с ЗАО "Инвестиционная Компания АВК" и ООО "АВК-ценные бумаги". Данное нарушение привело к неуплате налога на прибыль в 2005 году в сумме 7 479 641,45 руб.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что затраты по договорам от 29.08.2005 N 059-ОФ/05 и от 29.11.2005 N 79-ОФ/05 с ЗАО "Инвестиционная компания АВК", а также от 14.05.2005 N 14-ЦВ/2005 с ООО "АВК-ценные бумаги" (т. 28 л.д. 1-9, т. 47 л.д. 9-29) соответствуют положениям ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, т.е. являются обоснованными и документально подтвержденными.

Инспекция ссылается на то, что действовавшее в проверяемый период исполнительное законодательство не предусматривало ограничений для самостоятельного взыскания ОАО "СЗТ" денежных средств с Российской Федерации. В обоснование этого довода инспекция указывает, что существовали Правила исполнения требований исполнительных листов и судебных приказов судебных органов о взыскании средств по денежным обязательствам получателей средств федерального бюджета, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 22.02.2001 N 143, которые четко определяли механизм исполнения требований исполнительных листов и судебных приказов судебных органов о взыскании средств по денежным обязательствам получателей средств федерального бюджета. На основании этого утверждения налоговый орган делается вывод о том, что общество имело возможность самостоятельно без привлечения посредников, получать с должника денежные средства.

Данное утверждение не соответствует действительности.

Судом установлено, что в соответствии с судебными актами, на которые выдавались исполнительные листы, исполнявшиеся с привлечением агентов, денежные средства взыскивались в пользу общества с Российской Федерации.

Правила определяли порядок исполнения требований исполнительных листов и судебных приказов судебных органов о взыскании средств по денежным обязательствам получателей средств федерального бюджета с лицевых счетов, открытых им в территориальных органах Федерального казначейства для учета средств федерального бюджета, а также средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Таким образом, указанными Правилами определен порядок взыскания денежных средств с учреждений, финансируемых из федерального бюджета.

Какого-либо порядка взыскания денежных средств в пользу взыскателя по исполнительному листу непосредственно с Российской Федерации не существовало. Об этом свидетельствует, в частности, ответ Министерства финансов Российской Федерации от 26.04.2005 N 08-04-14/2851 на обращение общества в Генеральную прокуратуру Российской Федерации (т. 28 л.д. 83-84).

Факт отсутствия нормативного регулирования процесса исполнения судебных решений по искам к казне Российской Федерации подтвержден Конституционным судом Российской Федерации (постановление от 14.07.2005 N 8-П). В результате внесены изменения в Бюджетный кодекс Российской Федерации и с 01.01.2006 введена в действие глава 24.1 "Исполнение судебных актов по обращению взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации".

Также не основано на действовавшем в 2005 году законодательстве утверждение инспекции о том, что общество имело возможность обратиться в службу судебных приставов исполнителей для принудительного исполнения судебных актов.

В соответствии со ст. 111 Федерального закона от 23.12.2005 N 173-ФЗ "О федеральном бюджете на 2005 год" исполнение судебных актов и судебных постановлений по искам к Российской Федерации, а также по взысканию средств по денежным обязательствам получателей средств федерального бюджета с лицевых счетов, открытых в территориальных органах Федерального казначейства, службой судебных приставов не производится.

В ст. 122 Федерального закона от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" и в ст. 135 Федерального закона от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" содержались аналогичные нормы, запрещавшие службе судебных приставов взыскивать денежные средства за счет казны Российской Федерации.

Таким образом, принудительный порядок исполнения исполнительных листов, выданных на взыскание денежных средств за счет казны Российской Федерации, не предусматривался, а судебный пристав не имел права на осуществление действий, предусматривавшихся в действовавшей в 2005 году ст. 45 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве". Изложенное подтверждается письмом Генеральной прокуратуры Российской Федерации от 09.12.2004 N 7/3-3472-2003 (т. 28 л.д. 82).

Необходимость привлечения агента обусловлена тем, что задолженность только федерального бюджета по состоянию на май 2005 года, для взыскания которой на основании судебных актов обществом получены и предъявлены в Минфин России исполнительные листы, составляла более 500 млн. рублей.

Предпринятые обществом самостоятельные действия по получению денежных средств по исполнительным листам, переданным впоследствии в работу агентам, результатов не дали. На момента заключения обществом договоров с агентами соответствующие исполнительные листы оставались неисполненными в течение более чем полугода с момента их направления в Минфин России, а отдельные листы - в течение года. Обществом направлялись обращения за подписью генерального директора ОАО "СЗТ" по вопросу неисполнения Министерством финансов Российской Федерации судебных актов по искам к казне Российской Федерации в различные государственные органы (т. 28 л.д. 40-52).

Аналогичные обращения направлялись также филиалами за подписью региональных директоров (т. 28 л.д. 38-39, 74-81).

Таким образом, общество предприняло все возможные шаги для взыскания денежных средств, но эти действия не дали никакого результата.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что вышеуказанные письма свидетельствуют о том, что действия по истребования задолженности с Минфина России осуществлялись силами самого общества, а не агентов.

Данная ссылка налогового органа несостоятельна, поскольку указанные письма подтверждают то обстоятельство, что неоднократные самостоятельные обращения общества в Минфин России для взыскания задолженности оказались безрезультатными, не привели к взысканию денежных средств по исполнительным листам в течение длительного периода времени, что и обусловило необходимость обращения общества к услугам агентов, специализирующихся на оказании такого рода услуг.

Необходимость скорейшего получения денежных средств по исполнительным листам вызвана тем, что наличие задолженности по неисполненным исполнительным листам негативно отражалось на финансовой устойчивости и платежеспособности общества и являлось одним из существенных сдерживающих факторов, препятствующих развитию телекоммуникационных сетей, своевременной реализации программ социально-экономического характера, предоставлению универсальных услуг связи в удаленных сельских районах и ликвидации очереди на установку телефона.

Вследствие вышеизложенных обстоятельств принято решение о привлечении агентов для работы по получению денежных средств по исполнительным листам от Министерства финансов Российской Федерации. Последующие результаты деятельности агентов подтвердили обоснованность их привлечения.

Так, денежные средства по решения, которые почти год не исполнялись Минфином России, перечислены заявителю в течение нескольких месяцев.

Данное обстоятельство свидетельствует о том, что привлечение агентов, специализирующихся на оказании соответствующих услуг, явилось эффективным средством сокращения дебиторской задолженности общества и было для последнего экономически оправданным.

Приводя довод о том, что ОАО "СЗТ", якобы, могло и должно было самостоятельно заниматься приведением в исполнение судебных актов, что, по мнению инспекции, соответствует понятию предпринимательской деятельности, как деятельности осуществляемой самостоятельно на свой страх и риск, налоговый орган, по сути, оспаривает экономическую целесообразность привлечения агентов.

Однако в определении Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 366-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Как указано в п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Для принятия затрат в целях налогообложения прибыли достаточно того, что при их осуществлении планировалось в будущем получить доход либо избежать возникновения убытков (постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53).

Принимая во внимание размер задолженности бюджета, сроки неисполнения судебных актов, тщетность самостоятельных попыток налогоплательщика добиться их исполнения, значительное ускорение выполнения Минфином России его обязательств после привлечения агентов, расходы, понесенные ОАО "СЗТ" на оплату услуг агентов являются экономически обоснованными в смысле ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

В апелляционной жалобе указано, что затраты общества по договорам с ЗАО "Инвестиционная компания АВК" и ООО "АВК-ценные бумаги" документально не подтверждены.

Однако данное утверждение не соответствует действительности.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) (абз. 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Акты приема-передачи, счета-фактуры, платежные документы, договоры достаточны для подтверждения факта произведения расходов.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с п. 2 ст. 9. Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Форма акта выполненных работ не предусмотрена в унифицированных формах первичной учетной документации.

Подписанные обществом акты приемки-сдачи услуг (т. 47 л.д. 9-29, т. 28 л.д. 1-9) содержали вышеуказанные обязательные реквизиты. В частности, в качестве содержания хозяйственной операции указано, что агент осуществил действия по взысканию задолженности по соответствующим исполнительным листам.

Налоговым законодательством не предусмотрено, что отсутствие информации в актах сдачи-приемки услуг о конкретных действиях агентов является основанием для непринятия расходов в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Представленные налоговому органу документы (договоры, акты приемки-сдачи услуг, счета-фактуры, счета) соответствуют требованиям законодательства о бухгалтерском учете и являются достаточными для подтверждения факта произведенных расходов.

Таким образом, утверждение о документальной неподтвержденности оказания услуг агентами не соответствует действительности.

В апелляционной жалобе инспекция в качестве обоснования невозможности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за счет расходов на оплату услуг агентов ссылается на то, что, по ее мнению, агенты не осуществляли никаких действий, направленных на обеспечение исполнения Минфином России своих обязательств по состоявшимся судебным актам, а все действия выполнялись ОАО "СЗТ".

Данные доводы являются несостоятельными.

Судом установлено, что в рамках оказания услуг по заключенным агентским договорам работникам организаций-агентов выдавались доверенности на представительство интересов общества в различных государственных органах, проводились встречи с представителями органов государственной власти, давались рекомендации относительно форм и содержаний обращений, организовывалось направление обращений в различные инстанции и обеспечивалось их рассмотрение, обществу давались рекомендации, направленные на повышение эффективности мероприятий по взысканию задолженности за счет государственной казны Российской Федерации, в рамках агентского договора от 14.05.2005 N 14-ЦВ/2005 в Арбитражный суд г. Москвы 06.06.2005 предъявлено заявление о наложении судебного штрафа на Министра финансов Российской Федерации (т. 28 л.д. 13-14).

При рассмотрении возражений общества на акт налоговому органу представлены документы, подтверждающие указанные действия агентов (т. 28 л.д. 11-14, 53-63), однако налоговым органом, без каких-либо оснований, данные документы не приняты во внимание.

Так, например, налоговый орган указал, что по доверенности, выданной сотруднику ООО "АВК-ценные бумаги", невозможно произвести какие-либо действия, поскольку на ней отсутствует подпись лица, которому доверялось осуществление указанных действий.

Вместе с тем, в силу требований ст. 61 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ст. 185 Гражданского кодекса Российской Федерации подпись доверенного лица не является обязательным реквизитом доверенности, и отсутствие данной подписи не препятствует осуществлению доверенным лицом указанных в доверенности полномочий.

Также по формальным причинам (опечатка, допущенная в письме ООО "АВК-ценные бумаги") налоговым органом не приняты во внимание документы, свидетельствующие об организации и проведении встречи с полномочным представителем Президента Российской Федерации в Северо-западном федеральном округе И.И. Клебановым по вопросу погашения задолженности Минфина России перед обществом.

При этом налоговый орган оставляет без внимания тот факт, что в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом, в частности, принято решение о проведении допросов свидетелей по рассматриваемому эпизоду.

Как следует из решения инспекции, в ходе проведения допроса в качестве свидетеля гражданина Смирнова М.А., который в проверяемом периоде исполнял обязанности генерального директора OOP "АВК-ценные бумаги", последний подтвердил те обстоятельства, что ООО "АВК-ценные бумаги" готовило документы для взыскания задолженности, что со стороны ООО "АВК-ценные бумаги" проводились консультации работников общества, проводились встречи с представителями Минфина России и представителем Президента Российской Федерации по Северо-Западному федеральному округу (стр. 51 решения).

Однако при вынесении решения налоговый орган проигнорировал данные показания г-на Смирнова М.А., полученные по инициативе самого налогового органа.

Инспекция в апелляционной жалобе также отмечает, что помимо привлечения агентов к получению денежных средств по исполнительным листам, интересы общества в апелляционной инстанции арбитражного суда представлял адвокат Санкт-Петербургской коллегии адвокатов. Правомерность включения вознаграждения за оказание данных услуг в состав расходов общества проверяющими не оспаривается.

Однако следует отметить, что привлечение адвоката осуществлено на стадии судебного разбирательства (апелляционная и кассационная инстанции). Заключение договоров с агентами и оказание ими услуг по получению денежных средств осуществлено на стадии исполнительного производства.

Таким образом, услуги адвоката и услуги агентов различны по своей правовой природе, оказаны и оплачены обществом в разные периоды времени и оправданы экономической целесообразностью получения данных услуг.

Таким образом, выводы инспекции о том, что агентами фактически не осуществлялось никаких действий, направленных на взыскание задолженности по исполнительным листам с Минфина России, основаны исключительно на предположениях проверяющих и противоречат доказательствам, полученным налоговым органом в ходе налогового контроля.

Выводы налогового органа по данному эпизоду основаны также на утверждении, что должностные лица ООО "АВК-ценные бумаги" и ЗАО "Инвестиционная компания АВК", подписавшие документы по вышеуказанным сделкам, взаимосвязаны с налогоплательщиком.

Данное утверждение налогового органа не соответствует действительности и не подтверждено налоговым органом документально.

Так, налоговый орган утверждает, что руководитель и учредитель ЗАО "Инвестиционная компания АВК" Д.Е. Ивантер получал дивиденды от ОАО "Уралсвязьинформ", в уставном капитале которого, как и в уставном капитале общества, присутствует доля ОАО "Связьинвест".

При этом данное утверждение не подтверждено налоговым органом, а также само по себе получение каким-либо лицом дивидендов от хозяйственного общества не свидетельствует о взаимозависимости с данным обществом (ОАО "Уралсвязьинформ") и, тем более, не подтверждает взаимозависимости с другим обществом (ОАО "СЗТ"), в уставном капитале которого также присутствует доля ОАО "Связьинвест".

Согласно п. 1 ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Факт получения физическим лицом дивидендов от акционерного общества может свидетельствовать лишь о том, что данному физическому лицу принадлежит одна или несколько акций общества, но не свидетельствует о влиянии соответствующего физического лица - акционера на хозяйственную деятельность общества. Для оказания такого влияния доля физического лица в уставном капитале хозяйственного общества должна составлять как минимум 20% (подп. 1 п. 1 ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации), что в данной ситуации не имеет места, равно как и не имеют места иные основания, свидетельствующие о влиянии Д.Е. Ивантера на хозяйственную деятельность как общества, так и иных компаний, в уставном капитале которых присутствует доля ОАО "Связьинвест".

ОАО "Уралсвязьинформ" является открытым акционерным обществом, что предполагает распространение его акций среди неограниченного круга лиц. В 2005 году количество акционеров ОАО "Уралсвязьинформ" составляло более 20 000 человек. При этом ни сам Ивантер Д.Е., ни агенты, ни иные копании, упомянутые инспекцией в своей апелляционной жалобе, не упомянуты в ежеквартальных отчетах ОАО "Уралсвязьинформ" в списке лиц, владеющих более чем 5% уставного капитала общества. Данные лица также не фигурируют в списках аффилированных лиц ОАО "Уралсвязьинформ".

Аналогичным образом ситуация складывается и с доводом о взаимосвязанности Холодова А.Г. и ОАО "СЗТ" через ОАО "ЦетрТелеком", акционером которого, по мнению инспекции, является Холодов А.Г. Количество акционеров ОАО "ЦетрТелеком" по состоянию на конец 2004 года превышало 29 000 человек, на конец 2005 года - 27 000 человек. При этом ни сам г-н Холодов А.Г., ни агенты не упоминаются в отчетности ОАО "ЦетрТелеком" как лица, владеющие более чем 1% уставного капитала.

Владение минориатарным пакетом (даже превышающим 1%, но не достигающим 20%) не является достаточным для применения ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации. Соответственно, агенты не могут быть признаны взаимозависимыми лицами с налогоплательщиком на основании подп. 1 п. 1 ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обстоятельства, на которые налоговый орган ссылается в апелляционной жалобе как на основания взаимозависимости общества и агентов, не подтверждены никакими документами или иными доказательствами и не свидетельствуют о том, что отношения между обществом, с одной стороны, и ЗАО "Инвестиционная компания АВК" и ООО "АВК-ценные бумаги", с другой стороны, могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), что, согласно п. 2 ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации, является основанием для признания лиц взаимозависимыми.

Ссылка инспекции на постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.12.2006 N А56-10961/2006 является несостоятельной, поскольку из данного постановления невозможно установить, какой долей в уставном капитале обладало лицо, которому выплачивались дивиденды, а также в данном постановлении приведен целый ряд обстоятельств, которые позволили суду признать взаимозависимость лиц: наличие счетов в одном банке, выплата командировочных расходов и т.д. Ни одно из описанных в указанном постановлении суда обстоятельств, помимо выплаты дивидендов, не приводится инспекцией в обоснование взаимозависимости ОАО "СЗТ" и агентов.

Налоговым органом не установлен факт согласованных действий общества и агентов, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, а также причинение ущерба бюджету в результате заключения и исполнения агентских договоров.

По сути, довод о дивидендах является единственным основанием, на котором инспекция строит свою позицию о взаимозависимости.

При таких обстоятельствах доводы инспекции о взаимозависимости заявителя и агентов, а также о недобросовестности ОАО "СЗТ" являются несостоятельными.

Судом установлено, что ЗАО "Инвестиционная компания АВК" и ООО "АВК-ценные бумаги", которые привлекались налогоплательщиком для обеспечения возврата денежных средств из бюджета Российской Федерации, являются реально и постоянно действующими компаниями, что подтверждается сведениями, содержащимися в ЕГРЮЛ.

Так, ООО "АВК-ценные бумаги" в настоящее время именуется ООО "Аккорд". Последняя регистрационная запись внесена в реестр 27.07.2009.

В отношении ЗАО "Инвестиционная компания АВК" последняя регистрационная запись внесена 22.07.2009.

При этом из данных ЕГРЮЛ следует, что компании достаточно часто вносили изменения в реестр, что они реально функционируют. Кроме того, оба общества обладают целым рядом лицензий

Налоговый орган указывает, что ЗАО "Инвестиционная компания АВК" и ООО "АВК-ценные бумаги" являются взаимосвязанными не только между собой, но и также между двумя крупными банками - ОАО "Банк СПб" и КБ "Санкт-Петербургский банк реконструкции и развития".

Однако, как установлено выше, г-н Смирнов М.А. (генеральный директор ЗАО "Инвестиционная компания АВК"), который допрашивался налоговым органом в качестве свидетеля и показал, что агентские услуги реально оказывались заявителю, одновременно входил в органы управления этих банков. Следовательно, ЗАО "Инвестиционная компания АВК" и ООО "АВК-ценные бумаги" входят в одну группу с указанными двумя крупными банками. Из приведенных обстоятельств следует, что оба агента, как и налогоплательщик, являются постоянно и реально действующими компаниями.

При таких обстоятельствах следует, что только благодаря работе агентов общество смогло до конца 2005 года получить из Министерства финансов Российской Федерации денежные средства по исполнительным листам, переданным в работу агентам.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания исключать из состава расходов общества затраты на оплату услуг по агентским договорам с ЗАО "Инвестиционная компания АВК" и ООО "АВК-ценные бумаги".

Налоговым органом сделан также вывод о неправомерном предъявлении обществом к вычету НДС в сумме 5 958 713,06 руб., уплаченных ЗАО "Инвестиционная компания АВК" и ООО "АВК-ценные бумаги" по заключенным с ними агентским договорам.

Данный вывод сделан налоговым органом без достаточных оснований.

Судом установлено, что ЗАО "Инвестиционная компания АВК" и ООО "АВК-ценные бумаги" представляли интересы общества в государственных, судебных, правоохранительных органах и иных организациях.

Положения Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают, что данная деятельность не подлежит обложению НДС. Агентами выставлены в адрес общества надлежащим образом оформленные счета-фактуры (т. 28 л.д. 1-9, т. 47 л.д. 9-15, 16-29, т. 48 л.д. 1-40), что не оспаривается налоговым органом, оказанные услуги приняты обществом к учету на основании первичных учетных документов - актов об оказанных услугах, а также оплачены обществом.

Таким образом, обществом соблюдены все предусмотренные ст.ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации условия применения вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 5 958 713,06 руб., уплаченному указанным агентам.

При этом, как следует из решения инспекции, в ходе проведения налогового контроля установлено, что в книге продаж, в частности, ЗАО "Инвестиционная компания АВК" отражалась выручка, полученная от общества, таким образом, согласованных действий общества и агентов, направленных на занижение общей суммы поступающего в бюджет налога на добавленную стоимость, а также факта причинения бюджету ущерба в результате заключения и исполнения агентских договоров с ЗАО "Инвестиционная компания АВК" и ООО "АВК-ценные бумаги" не установлено.

Поскольку отсутствуют доказательства того, что ЗАО "Инвестиционная компания АВК" и ООО "АВК-ценные бумаги" ненадлежащим образом исполняли обязанности налогоплательщиков и не уплачивали налог на добавленную стоимость в бюджет, не соответствует действительности утверждение налогового органа о том, что действия ОАО "СЗТ" по заключению договоров с агентами направлены на незаконное обогащение за счет бюджетных средств.

Кроме того, судебные акты, на которые ссылается налоговый орган в обоснование своей позиции, относятся к принципиально иным ситуациям - когда контрагентами налогоплательщика являлись недобросовестные организации (так называемые фирмы-"однодневки"), не уплачивающие НДС в бюджет, а документы от имени данных организаций подписаны неустановленными лицами, либо когда речь шла о возмещении принципалом документально не подтвержденных расходов агента.

В настоящем же деле налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки, напротив, установлено, что контрагенты общества подтверждают оказание последнему услуг, неисполнения данными контрагентами налоговых обязанностей или подписания первичных учетных документов ненадлежащими лицами установлено не было, возмещение расходов агентов не осуществлялось.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что решение инспекции в части п. 2.5 является незаконным и необоснованным.

По пунктам 1.6 и 2.8 - расходы принятие к вычету НДС по лизинговым платежам

Налоговым органом из состава расходов Общества частично исключены расходы по лизинговым платежам по следующим договорам: N 664-204/02 от 30.05.2003 в сумме 6 094 441,31 руб., N667-204/02 от 30.05.2003 в сумме 3 426 321, 07 руб., N 393-204/02 от 01.07.2002 в сумме 658 347,56 руб., N 489-204/02 от 05.07.2002 в сумме 388 104,11 руб., N 916-204/04 от 27.01.2004 в сумме 3 042 195,33г руб., N 917-204/04 от 27.01.2004 в сумме 1 350 617,57 руб., N 918-204/04 от 27.01.2004 в сумме 863 019,14 руб., N 342-204/02 от 13.06.2002 в сумме 183 282, 76 руб., N 343-204/02 от 14.06.2002 в сумме 105 240,38 руб., N 344-204/02 от 18.06.2002 в сумме 729 710,10 руб., N 805-204/03 от 07.07.2003 в сумме 3 502 552,17 руб., N 806-204/03 от 08.07.2003 в сумме 280 310,11 руб., N 807-204/03 от 09.07.2003 в сумме 2 802 575,17 руб., N 808-204/03 от 10.07.2003 в сумме 477 959,24 руб., N 711-204/03 от 04.06.2003 в сумме 762 921,99 руб., N 712-204/03 от 04.06.2003 в сумме 3 510 669,62 руб., N 713-204/03 от 04.06.2003 в сумме 2 895 065,19 руб., N 715-204/03 от 04.06.2003 в сумме 257 766, 19 руб., заключенным с ОАО "РТК-ЛИЗИНГ" (т. 8 л.д. 1-21, 71-96, т. 9 л.д. 69-138, т. 37 л.д. 1-91, т. 50 л.д. 58-72, т. 60 л.д. 137-150, т. 61 л.д. 1-103, 147-150, т. 62 л.д. 1-18, 36-62, 97-120, 123-150, т. 63 л.д. 1-2), а также N 15 от 12.03.2001 в сумме 125 938,65 руб., N 146 от 30.06.2004 в сумме 6 361 489,43 руб., N 171 от 14.09.2004 в сумме 20 120,11 руб., заключенным с ОАО "Лизинг-Телеком" (т. 38 л.д. 1-22, т. 50 л.д. 124-151, т. 54 л.д. 67-91).

Общая сумма затрат, исключенных налоговым органом из состава расходов заявителя для целей налога на прибыль, составила 37 838 647,20 руб.

Сумма исключаемых налоговым органом расходов определена пропорционально доле стоимости программного обеспечения, входящего в состав принимаемого в лизинг оборудования, в общей стоимости указанного оборудования.

Основанием для исключения соответствующих расходов явилось отсутствие лицензионных соглашений, либо прямых договоров с правообладателями на право использования программного обеспечения. По мнению налогового органа, указанные обстоятельства свидетельствуют о факте отсутствия программного обеспечения.

Неуплата (неполная уплата) налога по данному нарушению составляет 8 547 710,53 руб.

Суд апелляционной инстанции считает, что позиция налогового органа по данному эпизоду является необоснованной в связи с нижеследующим.

Спорные договоры лизинга заключались обществом в целях приобретения оборудования, используемого для оказания услуг связи. Данное оборудование является технически сложным, в его состав входит программное обеспечение, без которого нормальная эксплуатация оборудования является невозможной. При этом современные сложные технические изделия, как правило, содержат элементы компьютерной техники и, как неизбежное следствие, программы для ЭВМ (стиральные машины, сотовые телефоны, автомобили). Во всех подобных случаях программа для ЭВМ является неотъемлемой принадлежностью устройства (его составной частью), обеспечивающей его функциональность, т.е. такое устройство представляет собой программно-аппаратный комплекс.

Согласно п. 1 ст. 17 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизингодатель обязан предоставить лизингополучателю имущество, являющееся предметом лизинга, в состоянии, соответствующем условиям договора лизинга и назначению данного имущества.

Исполнение данного обязательства со стороны лизингодателей ОАО "РТК-Лизинг" и ОАО "Лизинг-Телеком" предполагало передачу обществу оборудования, в состав которого входило программное обеспечение.

Таким образом, в силу неотделимости программного обеспечения от поставлявшегося оборудования данное программное обеспечение должно признаваться неотъемлемой частью имущественных комплексов, поставлявшихся по договорам лизинга.

Данное обстоятельство подтверждается также письмами поставщиков оборудования, переданного обществу по спорным договорам лизинга, представленными налоговому органу вместе с возражениями на акт выездной налоговой проверки (т. 38 л.д. 39-41, 148).

Так, ЗАО "Ниеншанц" в письме от 07.10.2008 N 62/926 указывает, что программное обеспечение MS Windows Pro 2000, Windows 2000 server, Office Pro 2000 ras, отгруженное по договору долгосрочного внутреннего финансового лизинга от 12.03.2001 N 15, поставляется в составе серверного оборудования, средств вычислительной техники и является его неотъемлемой частью.

Также в письме ООО "Нокиа Сименс Нетворкс" от 10.10.2008 указано, что по контрактам, заключенным в июне 2003 года, программное обеспечение коммутатора EWSD поставлялось, как неотъемлемая часть оборудования, без которой нормальное функционирование данного оборудования является невозможным.

Аналогичная информация содержится в письме ЗАО "Алкатель-Лусент" от 10.10.2008, а также письме представительства фирмы Искрател в Российской Федерации от 09.10.2008.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальной стоимостью объекта лизинга (амортизируемого имущества) являются расходы на его приобретение, доставку, изготовление и доведение до состояния пригодности к эксплуатации, т.е. амортизируемым имуществом для целей Налогового кодекса Российской Федерации называется имущественный комплекс, включающий в себя разнородные объекты и оцениваемый, исходя как из стоимости вещей, входящих в его состав, так и стоимости работ, услуг и любых расходов и элементов, необходимых для обеспечения его функциональности (аналогичное положение содержится в ПБУ 6/01). В данном случае для такого обеспечения необходимо оснащение соответствующим программным обеспечением.

При этом общество приобрело все права, необходимые для использования программного обеспечения в рамках эксплуатации оборудования, приобретенного по договорам лизинга.

В соответствии со ст.ст. 14, 15 Закона от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" использование программы для ЭВМ пользователями осуществляется на основании договора с правообладателем, такой договор заключается в письменной форме. Лицо, правомерно владеющее экземпляром программы, вправе без получения дополнительного разрешения правообладателя осуществлять любые действия, связанные с функционированием программы в соответствии с ее назначением, в том числе запись и хранение в памяти ЭВМ, а также исправление явных ошибок. Запись и хранение в памяти ЭВМ допускаются в отношении одной ЭВМ или одного пользователя в сети, если иное не предусмотрено договором с правообладателем. Лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ или базы данных, вправе без согласия правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения осуществлять адаптацию программы для ЭВМ или базы данных.

Контрактами на поставку оборудования, поставлявшегося по спорным договорам лизинга, предусмотрено предоставление лизингополучателю прав на использование программного обеспечения.

Так, пунктом 8.1 договора от 10.07.2003 N 202-101/03 предусмотрено, что продавец предоставляет лизингополучателю право, которое не может быть передано лизингополучателем третьему лицу, и не является исключительным для него, использовать передаваемое в рамках данного договора программное обеспечение и соответствующую документацию на аппаратных средствах поставляемого продавцом оборудования для эксплуатации в телекоммуникационной сети Российской Федерации.

Последующие пункты договора определяют пределы и условия осуществления данного права.

Аналогичные пункты содержатся в остальных спорных договорах (т. 8 л.д. 43-67, 118-144, т. 9 л.д. 1-19, т. 37 л.д. 92-143, т. 39 л.д. 1-150, т. 40 л.д. 1-32, т. 48 131-150, т. 49 л.д. 1-45, т. 50 л.д. 93-120, т. 51 л.д. 28-58, т. 61 л.д. 104-145, т. 64 л.д. 47-65, 116-127).

При этом во всех указанных контрактах содержится положение, в соответствии с которым продавец гарантирует и заверяет покупателя и лизингополучателя, что обладает в соответствии с применимым законодательством надлежащим образом оформленными правами в отношении программного обеспечения, входящего в состав поставляемого по контракту оборудования, в том числе правом распоряжаться данным программным обеспечением в соответствии с целями контракта и условиями передачи.

Таким образом, письменными соглашениями общества с лицами, уполномоченными правообладателями надлежащим образом, предусмотрено предоставление обществу прав на передаваемое в составе оборудования программное обеспечение, необходимых для эксплуатации оборудования в соответствии с его назначением.

Указание налогового органа на то, что обществом не заключены лицензионные соглашения с правообладателями, не имеет правового значения, поскольку законодательство, действовавшее в период 2005-2007 годов, не требовало заключения отдельных "лицензионных соглашений", включение условий о передаче прав на программное обеспечение в текст контрактов на поставку оборудования не противоречит законодательству.

Вывод налогового органа о том, что не подтвержден факт наличия программного обеспечения, противоречит фактическим обстоятельствам, подтвержденным документально. Акты приема-передачи оборудования в лизинг по договорам лизинга содержат указание на то, что имущество по договорам лизинга передано лизингополучателю в полном объеме, включая программное обеспечение. Переданное оборудование впоследствии эксплуатировалось обществом, что, как указано выше, было бы невозможным без передачи обществу в составе указанного оборудования программного обеспечения.

Налоговым органом также неправомерно не приняты во внимание представленные обществом копии лицензионных соглашений на использование программного обеспечения по следующим договорам, заключенным лизингодателями с поставщиками оборудования: по договору N 001-101/03 (дог. лизинга N 664-204/02 от 30.05.2003), N 004-101/03 (дог. лизинга N 667-204/02 от 30.05.2003), N 204-101/02 (дог. лизинга N 342-204/02 от 13.06.2002) (т. 64 л.д. 116-127).

Указанные лицензионные соглашения отклонены налоговым органом на том основании, что последние от имени ОАО "СЗТ" подписаны генеральным директором Акуличем В.А., при этом согласно решению Совета директоров ОАО "СЗТ" от 23.08.2004 N 09-ок-01/205 Акулич В.А. назначен на должность генерального директора только 24.08.2004.

Вместе с тем налоговым органом не учтено, что, несмотря на то, что данные лицензионные соглашения подписаны в более поздний период, чем контракты, в рамках которых осуществлялась поставка оборудования по договорам лизинга, согласно п. 4.1 указанных лицензионных соглашений они распространяют свое действие на отношения сторон, возникшие с момента фактической передачи обществу оборудования по соответствующим контрактам, что соответствует п. 2 ст. 425 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Следовательно, у налогового органа отсутствуют основания утверждать, что такие соглашения не соответствуют закону и являются ничтожными в соответствии со ст. 168 Гражданского кодекса Российской Федерации.

На основании вышеизложенного, исключение части лизинговых платежей из состава расходов, учитываемых обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль, является неправомерным.

Налоговым органом сделан вывод, что по тем же основаниям в нарушение ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации общество неправомерно включило в проверяемом периоде в состав вычетов по налогу на добавленную стоимость НДС на общую сумму 6 810 956, 43 руб., уплаченный в составе лизинговых платежей в части, приходящейся на лизинг программного обеспечения, полученного в лизинг в составе оборудования связи от ОАО "РТК-ЛИЗИНГ" и ОАО "Лизинг-Телеком" при отсутствии лицензионных соглашений, предоставляющих неисключительное право пользования программным продуктом.

Судом установлено, что обществом соблюдены все условия принятия НДС в составе лизинговых платежей к вычету, предусмотренные ст.ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: полученное в лизинг оборудование, в состав которого входило программное обеспечение, использовалось в основной хозяйственной деятельности общества, облагаемой НДС; затраты на лизинговые платежи приняты обществом к учету; лизингодателями выставлены в адрес общества надлежащим образом оформленные счета-фактуры на лизинговые платежи (т. 38 л.д. 42-147, т. 48 л.д. 42-100, т. 50л.д. 1-56, т. 62 л.д. 35); по лизинговым платежам за 2005 год НДС принят к вычету после оплаты лизинговых платежей (в соответствии с редакцией ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, действовавшей до 01.01.2006).

Доводы налогового органа, относящиеся к отсутствию у общества прав на использование программного обеспечения, входящего в состав оборудования, не соответствуют действительности, поскольку передача лизингополучателю прав на программное обеспечение предусмотрена договорами с поставщиками соответствующего оборудования.

Следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для исключения из состава вычетов по налогу на добавленную стоимость НДС, предъявленного обществу в составе лизинговых платежей.

По пунктам 1.10 и 2 решения инспекции - применение специального коэффициента по автомобилю Nissan QX*2.0 SE, Карельский филиал

Налоговым органом сделан вывод, что налогоплательщик неправомерно при исчислении амортизации не применил к основному средству (а/м Nissan QX*2.0 SE гос.номер 022900 стоимостью 691 309,96 руб.), введенному в эксплуатацию 31.12.2001, коэффициент 0,5, тем самым, занизив налоговую базу по налогу на прибыль в проверяемом периоде на 105 912,54 руб., что привело к занижению налога на прибыль на 23 924,48 руб.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, автомобиль Nissan QX*2.0 SE гос.номер 022900 стоимостью 691 309,96 руб. согласно данным бухгалтерского учета введен в эксплуатацию 31.12.2001 (т. 28 л.д. 86-87). Срок полезного использования данного автомобиля установлен 108 месяцев.

К легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, требование о применении понижающего коэффициента не относится, т.к. в п. 9 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации речь идет о легковых автомобилях и пассажирских микроавтобусах, имеющих первоначальную стоимость.

Понятие "первоначальная стоимость" согласно абз. 2, 3 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации применяется только к тем объектам основных средств, которые приобретаются после 01.01.2002. К основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, применяется понятие "восстановительная стоимость" (абз. 4 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации) и остаточная стоимость (абз. 8 п. 1 ст. 257 и абз. 2 п. 1 ст. 322 Налогового кодекса Российской Федерации).

Ссылка налогового органа на то, что в данном случае первоначальная стоимость подлежит определению по правилам бухгалтерского учета, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, является несостоятельной.

Понятие первоначальной стоимости для целей налогообложения раскрыто в п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно, отсутствуют основания для применения понятия "первоначальная стоимость", используемого в нормативных актах по бухгалтерскому учету.

В связи с изложенным, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, амортизация начисляется в соответствии со специальной нормой, предусмотренной п. 1 ст. 322 Налогового кодекса Российской Федерации, а норма, установленная п. 9 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации, применяется по правоотношениям, возникшим с 01 января 2002 года.

В соответствии с п. 1 ст. 322 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25, полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 года с учетом классификации основных средств, определяемой Правительством Российской Федерации, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст. 258 настоящего Кодекса.

Данная норма является специальной, предусмотренной для основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, следовательно, данная норма имеет приоритет перед общими нормами, предусматривающими порядок начисления амортизации и содержащимися в ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом специальная норма п. 1 ст. 322 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает применения понижающего коэффициента в соответствии с п. 9 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, амортизация для целей налогообложения исчислена обществом верно, нарушений нет.

Данный вывод соответствует судебной практике (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.09.2006, 28.09.2006 N КА-А40/7292-06, Федерального арбитражного суда Уральского округа от 24.04.2008 N Ф09-2764/08-СЗ, Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 02.02.2009 NФ03-103/2009).

Ссылка налогового органа на наличие ряда судебных актов, содержащих иное толкование п. 1 ст. 322, п. 9 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации, может свидетельствовать только о неустранимой неясности указанных положений, не позволяющей однозначно установить их содержание в отношении автомобилей, приобретенных до 01.01.2002, что влечет наличие противоположных выводов по данному вопросу.

Согласно п. 7с т. 3 Налогового кодекса Российской Федерации все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Таким образом, в отсутствие прямой и четкой нормы законодательства о налогах и сборах, предписывающей применение специального коэффициента 0,5 при начислении амортизации автомобиля, приобретенного до 01.01.2002, следует сделать вывод об отсутствии у налогового органа основания для доначисления обществу налога на прибыль вследствие неприменения данного коэффициента.

По пунктам 1.11 и 1.12 решения инспекции - неотраженный в период 2005 года в бухгалтерском и налоговом учете внереализационный доход общества, полученный в виде стоимости оказанных операторами на безвозмездной основе услуг пропуска (терминации) входящего на их сети от сети общества трафика, неотраженный в период 2006 года в бухгалтерском и налоговом учете внереализационный доход общества, полученный в виде стоимости оказанных операторами на безвозмездной основе услуг зонового завершения вызова на сеть операторов

Инспекция указывает, что в период с января по декабрь 2005 года общество в нарушение п. 8 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации не отразило в бухгалтерском и налоговом учете внереализационный доход в сумме 129 211 521,19 руб., полученный в виде стоимости оказанных операторами на безвозмездной основе услуг пропуска исходящего от сети общества трафика, исчисленный исходя из установленных для расчетов с операторами рыночных цен за оказанные в период с января по декабрь 2005 года идентичные услуги в размере 0,015 доллара США за 1 минуту без НДС, что привело к занижению налоговой базы в указанном размере при исчислении налога на прибыль и неуплате налога на прибыль в размере 29 194 567,95 руб.

В обоснование данного вывода налоговый орган ссылается на Основные положения и Положение о порядке организационно-технического взаимодействия операторов телефонных сетей связи общего пользования на территории Российской Федерации (одобренное решением ГКЭС России от 28.06.1996 N 153, указание Минсвязи России от 20.08.1996 N 136-у).

Также инспекция указывает на то, что в период с января по июнь 2006 года общество в нарушение п. 8 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации не отразило в бухгалтерском и налоговом учете внереализационный доход в размере 74 258 009,91 руб., полученный в виде стоимости оказанных операторами на безвозмездной основе услуг зонового завершения вызова, исчисленный исходя из установленных для расчетов с операторами рыночных цен за оказанные в период с января по июнь 2006 года идентичные услуги в размере 0,015 доллара США за 1 минуту без НДС, что привело к занижению налоговой базы в указанном размере при исчислении налога на прибыль и неуплате налога на прибыль в размере 16 778 546,32 руб.

В обоснование данного вывода налоговый орган ссылается на Правила присоединения N 161.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о незаконности произведенных налоговым органом по данным пунктам доначислений по следующим основаниям.

Налоговый орган, в обоснование необходимости осуществления обществом расчетов с присоединенными операторами за пропуск по сети последних трафика ссылается на Основные положения.

Между тем осуществление расчетов обществом с присоединенными к сети последнего операторами не соответствует Основным положениям.

Как следует из п.п. 2, 6, 19, 24 Основных положений, а также разъяснений Мининформсвязи России (письмо от 04.12.2006 N БА-Ш2-4349, от 09.01.2007 N БА-С-20, от 02.10.2007 N БА-П 12-4090), Россвязьнадзора России (письмо от 29.01.2007 NСМ-П21-159), а также Директора правового департамента Правительства России от 02.02.2007 N П 15-2761, Основные положения не определяли юридический состав услуг, оказываемых операторами связи в процессе пропуска трафика, а устанавливали требования к взаиморасчетам, при которых: оплата осуществляется от присоединенного оператора к присоединяющему; оплата осуществляется по трафику, исходящему от пользователей присоединенной сети; расчеты ведет оператор, предоставивший услуги потребителю и получивший соответствующие доходы.

Следовательно, Основными положениями не предусмотрено осуществление расчетов присоединяющим оператором с присоединенными операторами, равно как и не предусмотрено оказание присоединенными операторами каких-либо услуг присоединяющему оператору.

Сотовые операторы присоединены к сети общества на зоновом уровне, следовательно, из норм Основных положений, на которые ссылается налоговый орган, не следует, что присоединенные к сети общества операторы оказывали последнему услуги по завершению вызова, а также, что общество должно было осуществлять расчеты с присоединенными операторами за пропуск трафика по сети последних.

Договорами, заключенными обществом с присоединенными операторами на зоновом уровне, действовавшими в период до 01.07.2006, также не предусмотрено оказание данными операторами в адрес общества услуг по зоновому завершению вызова (т. 5 л.д. 1-141, т. 6 л.д. 1-146, т. 7 л.д. 1-150, т. 22 л.д. 1-143, т. 23 л.д. 1-147, т. 44, л.д. 1-150, т. 45 л.д. 1-10, т. 51 л.д. 67-150, т. 52 л.д. 1-76, т. 53 л.д. 88-150, т. 54 л.д. 1-97, т. 59 л.д. 91-130, т. 65 л.д. 15-150, т. 66 л.д. 1-17, 19-150, т. 67 л.д. 1-21, т. 69 л.д. 27-150, т. 70 л.д. 1-29, 31-149, т. 71 л.д. 1-32).

Услуга зонового завершения вызова введена только с 01.01.2006 Правилами присоединения N 161.

Согласно п. 2 ст. 422 Гражданского кодекса Российской Федерации, если после заключения договора принят закон, устанавливающий обязательные для сторон правила иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров.

Правила присоединения N 161 утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации, которое не является актом законодательства о налогах и сборах и не может изменять условий ранее заключенных гражданско-правовых договоров.

Более того, в данном постановлении не содержится указания на необходимость перезаключения ранее действовавших договоров, которые не предусматривали такой услуги.

Таким образом, даже принятие Правил присоединения N 161 не означало необходимости изменения ранее заключенных договоров и включения в них расчетов за зоновое завершение вызова на сеть присоединенных операторов.

С 01.07.2006 законодатель принципиально изменил способ взаиморасчетов между операторами. Это обеспечено путем одновременного принятия следующих мер: вступления в силу Федерального закона от 03.03.2006 N 32-ФЗ "О внесении изменения в статью 54 Федерального закона "О связи"" - с 01.07.2006 введена норма: "Оплате абонентом не подлежит телефонное соединение, установленное в результате вызова другим абонентом" (таким образом, после введения принципа "платит звонящий", операторы сетей сотовой связи утратили право на получение платы от своих абонентов за входящие звонки); утверждения Приказа ФСТ России от 19.06.2006 N 123-с/1 "Об утверждении тарифов на услугу предоставления абоненту (пользователю) сети фиксированной телефонной связи внутризонового телефонного соединения между пользовательским (оконечным) оборудованием, подключенным к сети местной телефонной связи, и пользовательским оконечным оборудованием, подключенным к сети подвижной радиотелефонной связи, когда соответствующему абоненту этой сети подвижной радиотелефонной связи выделен абонентский номер, входящий в ресурс географически не определяемой зоны нумерации, закрепленный за тем же субъектом Российской Федерации, предоставляемую ОАО "Северо-Западный Телеком"", вступившего в силу с 01.07.2006 (в Приложениях N 1, 2, 3 к Приказу определены предельные тарифы для ОАО "СЗТ" (т. 59 л.д. 50-58). На основании указанного Приказа ФСТ России 19.06.2006 принят Приказ по обществу N 243-пр, которым в прейскурант N 01/06-2 "Тарифы на услуги связи открытого акционерного общества "Северо-Западный Телеком" внесены изменения в части введения дополнительных статей в том "Услуги внутризоновой телефонной связи" (т. 59 л.д. 59-90)); утверждения Приказом ФСТ России от 19.06.2006 N 51 предельных тарифов на услугу зонового завершения вызова.

Таким образом, с 01.07.2007 на законодательном уровне обязанность оплачивать телефонное соединение между стационарным и сотовым телефоном переложена с абонента сотового оператора (сотовым операторам было запрещено взимать плату за входящие звонки) на абонента оператора фиксированной связи (для операторов значительно повышены тарифы на соединения собственных абонентов с абонентами операторов сетей сотовой связи и введен обязательный повременный учет данной услуги). Соответственно, потеря доходов сотовых операторов в виде платы собственных абонентов за входящие звонки компенсирована появлением дохода от оказания услуг зонового завершения вызова, которая уплачивается операторами фиксированной связи.

Только с момента законодательной отмены оплаты абонентами входящих соединений, и пересмотра тарифных поступлений от абонентов в адрес операторов фиксированной связи, у общества появилась потребность приобретать услугу зонового завершения вызова на сеть сотовых операторов и возникла экономическая основа для расчетов за такую услугу.

Пропуск трафика по сети операторов сотовой подвижной связи не мог в период 2005 года - июнь 2006 года рассматриваться в качестве услуги, оказываемой безвозмездно в адрес общества, поскольку осуществлялся в рамках услуг связи, оказываемых абонентам операторов сотовой связи.

В 2005 году, а также в 2006 году до момента отмены платы за входящие вызовы и перезаключения договоров между обществом и присоединенными операторами зоновой связи действовавшие договоры между обществом и присоединенными к сети последнего операторами не предусматривали такой услуги, как зоновое завершение вызова на сеть присоединенного оператора.

Квалификация налоговым органом пропуска входящего зонового трафика как безвозмездной услуги не основана на нормах гражданского законодательства, а также законодательства о налогах и сборах.

Согласно п. 5 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией услуг организацией признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Следовательно, реализация услуги - это всегда такая деятельность, при которой действия одного лица адресованы другому лицу.

Оказание присоединенными к сети общества операторами зоновой связи услуг связи собственным абонентам предполагает предоставление последним доступа к телефонной сети, включающего обеспечение входящих соединений.

Деятельность (расходы) данных операторов по пропуску входящего трафика в части использования собственных сетей до 01.07.2007 полностью оплачивалась собственными абонентами сотовых операторов.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 03.03.2006 N 32-ФЗ "О внесении изменения в статью 54 Федерального закона "О связи"" введена норма, согласно которой оплате абонентом не подлежит телефонное соединение, установленное в результате вызова другим абонентом.

Статьей 2 названного Федерального закона N 32-ФЗ установлено, что настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 июля 2006 года. До 01.07.2006 операторы сотовой подвижной связи вправе компенсировать деятельность своей сети за счет собственных абонентов.

Следовательно, пропуск входящего на сеть присоединенных к сети общества операторов трафика являлся необходимым условием оказания последними услуг связи своим абонентам и получения от них выручки за оказанные услуги.

В отношениях общества и присоединенных операторов сотовой подвижной связи, применительно к пропуску входящего на сеть операторов подвижной связи трафика, отсутствует квалифицирующий признак реализации услуги, предусмотренный ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации: данные операторы, пропуская входящий трафик, действовали не в интересах общества, а в интересах своих абонентов, с которых получали выручку за оказываемые им услуги связи.

Следовательно, вывод налогового органа об оказании присоединенными операторами услуги по пропуску входящего на их сеть от сети общества трафика в адрес общества противоречит положениям ст.ст. 38, 39 Налогового кодекса Российской Федерации.

Также не соответствует законодательству вывод налогового органа о том, что в отношениях общества и присоединенных операторов пропуск входящего на сеть последних от сети общества трафика осуществлялся на безвозмездной основе.

Согласно п. 2 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации для целей исчисления налога на прибыль имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Согласно п. 3 ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Из указанных норм налогового и гражданского законодательства следует, что отношения сторон по договору могут быть квалифицированы как безвозмездные при наличии следующих признаков: предоставление по безвозмездному договору осуществляет только одна из сторон, при этом у второй стороны отсутствуют какие-либо встречные обязательства; в договоре либо нормативно-правовом акте должно содержаться прямое и однозначное указание на безвозмездный характер отношений.

В отношениях между обществом и присоединенными к сети последнего операторами сотовой подвижной связи оба признака отсутствуют.

Так, в заключенных с последними договорах до 01.07.2006, предусмотрены взаимные обязательства сторон по отношению друг к другу. Из данных договоров не следует, что обязательства по ним несут только присоединенные операторы при отсутствии каких-либо встречных обязательств со стороны общества. Порядок расчетов сторон по договору и стоимость оказываемых услуг, определенные приложениями к договору, установлены с учетом всего комплекса прав и обязанностей сторон по договорам, вследствие чего неправомерно делать вывод о том, что та или иная конкретная обязанность сторон по таким договорам является возмездной либо безвозмездной.

Налоговый орган же, делая вывод о том, что осуществляемые присоединенными операторами действия по пропуску входящего на сеть последних трафика представляют собой безвозмездно оказанную услугу, не принимает во внимание прочие предусмотренные договорами обязанности сторон и не рассматривает отношения сторон по договорам в комплексе.

При этом указание на безвозмездный характер отношений сторон отсутствует как в договорах, так и в нормативно-правовых актах.

Следовательно, отношения общества и присоединенных операторов в рамках заключенных договоров не могут быть рассмотрены как безвозмездные.

Налоговым органом не учтено, что целью деятельности присоединенных к сети общества операторов сотовой подвижной связи является извлечение прибыли от оказания услуг связи собственным абонентам. Оказание услуг связи абонентам сетей операторов сотовой подвижной связи предполагает обеспечение входящих соединений.

Следовательно, пропуск входящего на сеть сотовых операторов трафика являлся необходимым условием оказания последними услуг связи своим абонентам и получения от них выручки за оказанные услуги.

Таким образом, пропуск входящего трафика осуществлялся сотовыми операторами не в интересах общества, а в интересах осуществления собственной хозяйственной деятельности по оказанию услуг связи абонентам, что свидетельствует об отсутствии безвозмездно оказанной услуги.

Данный вывод суда соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 19.02.2008 N 10500/07.

В обоснование того, что нормативными актами в 2005 году предусмотрено оказание присоединенными операторами услуги по пропуску входящего на сеть последних от сети общества трафика налоговый орган ссылается на Положение о порядке организационно-технического взаимодействия операторов телефонных сетей связи общего пользования на территории Российской Федерации, одобренного решением ГКЭС РФ от 28.06.1996 N 153, письмом Минсвязи России от 20.08.1996 N 136-У.

Однако налоговым органом не учтено, что данное Положение действовало только до 01.11.1996, т.е. не действовало в период проверки, и, соответственно, является неприменимым в отношении расчетов за пропуск внутризонового трафика в период проверки.

Положение введено в действие Указанием Минсвязи России от 20.08.1996 N 136-у. В данном Указании в отношении введения в действие Положения указано, что до принятия решения Правительством Российской Федерации предлагаю начальникам управлений Минсвязи России, Госсвязънадзору (Логинов), руководителям организаций связи при решении вопросов присоединения сетей электросвязи к сетям электросвязи общего пользования руководствоваться указанным выше "Положением о порядке организационно-технического взаимодействия операторов телефонных сетей связи общего пользования на территории Российской Федерации" совместно с "Положением о порядке присоединения сетей электросвязи к сетям электросвязи общего пользования и порядке регулирования пропуска телефонного трафика по сетям электросвязи общего пользования Российской Федерации (указание Минсвязи России от 28.03.1995 N 54-у).

Таким образом, Положение введено в действие только до принятия Правительством Российской Федерации документа, регулирующего порядок сопряжения ведомственных и выделенных сетей с сетью связи общего пользования и условия подключения сетей операторов к сети связи общего пользования, и действовало именно в этой части.

Соответствующий нормативный документ - Правила присоединения ведомственных и выделенных сетей электросвязи к сети электросвязи общего пользования - утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.10.1996 N 1254 и введен в действие с 01.11.1996. Данный документ не предусматривал расчетов за пропуск входящего на сеть присоединенных операторов трафика.

Таким образом, с 01.11.1996 Положение, на которое ссылается налоговый орган, более не подлежало применению, что подтверждается Письмом Мининформсвязи России от 06.07.2007 N БА-П12-2858.

Кроме того, в соответствии с ч. 3 ст. 15 Конституции Российской Федерации любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения.

Согласно п. 10 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 763 нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров.

В соответствии с п.п. 1, 2 Положения о порядке государственной регистрации ведомственных нормативных актов, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.05.1992 N 305, нормативные акты министерств и ведомств Российской Федерации, затрагивающие права и законные интересы граждан или носящие межведомственный характер независимо от срока действия и характера содержащихся в них сведений, подлежали государственной регистрации.

Указание Минсвязи России от 20.08.1996 N 136-У государственную регистрацию в Минюсте России не проходило, отсутствует заключение Минюста России о том, что данный документ не подлежал государственной регистрации, кроме того, данный документ не был официально опубликован, в связи с чем применяться не мог.

При расчете доначисляемой величины налоговой базы налоговым органом нарушены положения ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, использованы недопустимые и неотносимые к настоящему делу доказательства.

При определении размера внереализационного дохода, полученного обществом, налоговым органом нарушены положения п. 8 ст. 250, ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, вменяя заявителю нарушение п. 8 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым во внереализационные доходы налогоплательщика включается доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, налоговый орган не учитывает, что в соответствии с данным пунктом при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

В нарушение указанной нормы налоговым органом не определялась рыночная цена услуги зонового завершения вызова в период 2005 года и первой половины 2006 года.

В обоснование примененной налоговым органом цены 0,015 долларов США за одну минуту без НДС налоговый орган ссылается на договоры ОАО "Мегафон" с ЗАО "Соник Дуо" от 24.01.2002 N 0401/907, с ЗАО "Мобиком Кавказ" от 13.11.2001 N 65-ч-мк, с ОАО "Теле-Норд" от 31.07.2003 N 5101-тн/2003/др, с ЗАО "Мурманская Мобильная связь" от 14.01.2004 N 5101-ММС/2004/др, с ЗАО "Архангельские мобильные сети" от 06.10.2004 N 2901-АМС/2004/ДР, с ОАО "СЗКТИ" от 01.07.2004 N 5101-СЗКТИ/2004/ДР (налоговым органом в суд представлена лишь часть указанных договоров - т. 76 л.д. 47-123).

Вместе с тем в соответствии с п. 9 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

При этом согласно п. 11 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Налоговым органом при определении рыночной цены не использовались такого рода источники.

На основании изложенного, договоры третьих лиц между собой не могут быть признаны допустимыми доказательствами и не могут быть использованы налоговым органом для обоснования примененной последним цены.

Кроме того, договоры, стороной которых заявитель не является, заключенные между собой лицами, оказываемые которыми услуги связи не аналогичны услугам связи, оказываемым заявителем, не могут быть признаны имеющими отношение к настоящему делу, следовательно, не подлежат принятию судом.

При таких обстоятельствах, налоговый орган не смог обосновывать цену 0,015 долл. США спорными договорами.

Согласно п. 4 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что цена, предусмотренная несколькими договорами иных операторов, не относящихся, в отличие от заявителя, к субъектам естественных монополий и не являющихся операторами стационарной связи, не может быть признана ценой, сложившейся на рынке услуг связи.

На основании изложенного, расчет доначисленного обществу внереализационного дохода произведен налоговым органом в нарушением законодательства о налогах и сборах.

Данный вывод соответствует сложившейся судебно-арбитражной практике (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа N КА-А40/10247-08 от 07.11.2008, N КА-А40/11945-08 от 20.01.2009, N КА-А40/4667-09 от 03.06.2009).

По пункту 1.13 решения инспекции - расходы по уплате комиссионных банкам за организацию предоставления обществу кредитов

По мнению налогового органа, в нарушение п.п. 1, 8 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации общество в проверяемом периоде неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих доходы в целях налогообложения, расходы по уплате комиссионных банку Bank Austria Creditanstalt AG по договору о предоставлении синдицированного срочного кредита от 19.07.2007 с банками ЗАО Международный Московский Банк, Unicredit Markets & Investment Banking (Acting Through Bank Austria Creditanstalt AG) в 2007 году в сумме 22 306 180 руб., а также расходы по уплате комиссионных организатору кредита банку - СИТИБАНК Н.А. по договору о предоставлении срочного кредита по кредитному договору от 15.12.2005 с банками ЗАО Международный Московский Банк, Unicredit Markets & Investment Banking (Acting Through Bank Austrif Creditanstalt AG) в 2005 году в сумме 5 532 129,72 руб.

Налоговым органом сделан вывод, что в результате указанного нарушения обществом занижен налог на прибыль за 2005, 2007 годы на сумму 6 286 401,69 руб.

Данные доводы правомерно отклонены судом первой инстанции по следующим основаниям.

Из положений п.п. 1, 8 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации не следует необходимость учета расходов по оплате комиссий банков за организацию выдачи кредитов равномерно в течение сроков действия договоров кредитования.

Пункт 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает необходимость равномерного признания расходов лишь в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг).

Судом установлено, что кредитными договорами, по которым Bank Austria Creditanstalt AG и СИТИБАНК Н.А. выступили организаторами кредитов (т. 21 л.д. 9-149, т. 28 л.д. 123-141, т. 32 л.д. 1-149, т. 53 л.д. 1-20), не предусмотрено получение обществом каких-либо доходов, поэтапная сдача услуг по организации предоставления кредитов также не предусмотрена.

Следовательно, ссылка налогового органа на данную норму является несостоятельной.

Ссылка на п. 8 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации также несостоятельна, поскольку расходы по выплате комиссионных вознаграждений банкам-организаторам не являются расходами по договорам займа, основанием для выплаты указанных вознаграждений являлись письмо о принятии обязательств и письма о комиссиях, являющиеся по существу отдельными соглашениями, подписанными между обществом и банками - организаторами выдачи кредитов (т. 28 л.д.88-120, т. 53 л.д. 21-27).

Данные комиссии выплачивались не в качестве процентов за пользование денежными средствами, а в качестве платы за услуги, связанные с организацией заключения кредитных договоров, включающие в себя целый ряд организационных мероприятий и процедур: сбор и подготовку документов при первичном оформлении кредита, подготовку заключений на выдачу кредита, подготовку договора и обеспечительной документации, согласование первоначальных условий договора по кредиту, поиск кредиторов для участия в синдицированном кредите, подписание документов и их рассылку заемщику и участникам-кредиторам.

Данные расходы могут быть определены как внереализационные расходы на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации и в соответствии с п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения в том отчетном периоде, к которому они относятся исходя из условий сделок.

Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации датой осуществления внереализационных расходов в виде сумм комиссионных сборов; в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; в виде иных подобных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Обязанность по уплате комиссионных вознаграждений возникла у общества на основании писем о комиссиях не позднее 10 дней после даты подписания кредитного договора от 15.12.2005, а также не позднее 10 дней после подписания кредитного договора от 19.07.2007.

Таким образом, спорные расходы правомерно учтены обществом в составе внереализационных расходов в 2005 и 2007 годах, без распределения по срокам действия кредитных договоров.

Расходы на уплату банкам вознаграждений, связанных с организацией заключения кредитных договоров, являются в соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации косвенными расходами, согласно п. 2 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации косвенные расходы признаются расходами текущего отчетного (налогового) периода, их распределение по периодам не предусмотрено.

Позиция о единовременном учете в составе расходов затрат, связанных с заключением кредитных договоров, поддерживается также судебной практикой, в частности, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 14.05.2007 N КА-А40/2612-07.

На основании изложенного, суд первой инстанции правомерно признал недействительным доначисление налоговым органом налога на прибыль в сумме 6 286 401,69 руб.

По пункту 1.14 решения инспекции - расходы, связанные с ликвидацией дочернего общества ООО "Артелеком Сервис"

Налоговый орган указывает, что в нарушение ст.ст. 252, 265 и 277 Налогового кодекса Российской Федерации общество неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих доходы в целях налогообложения, расходы в виде отрицательной разницы между вложенными инвестициями в дочернее общество (ООО "Артелеком Сервис") и стоимостью полученного имущества при ликвидации дочернего общества в сумме 9 676 782, 36 руб.

По мнению налогового органа неуплата (неполная уплата) налога по данному нарушению за 2007 год составляет 2 184 880,95 руб.

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.

Так, налоговый орган указывает, что расходы, понесенные ОАО "СЗТ" при осуществлении вложений в дочернее общество, для целей налогообложения налогом на прибыль не учитываются на основании п. 3 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако данная норма не подлежит применению в рассматриваемой ситуации.

В соответствии с п. 3 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал.

Исходя из буквального толкования данной нормы, речь идет о расходах, возникающих непосредственно в момент внесения вклада в уставный капитал общества при его создании (либо при увеличении уставного капитала), поскольку расходы в виде взноса в уставный капитал возникают у участников лишь при формировании уставного капитала хозяйственного общества (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.06.2008 N 6812/08).

В дальнейшем, при ликвидации дочернего хозяйственного общества или ином выбытии долей в уставном капитале дочернего общества, у участника возникают расходы в виде стоимости выбывающей доли в размере понесенных расходов, связанных с приобретением данной доли, а также с ликвидацией дочернего общества.

Законодательство о налогах и сборах, в том числе ст. 277 Налогового кодекса Российской Федерации, на которую ссылается налоговый орган, не содержит каких-либо ограничений по учету таких расходов для целей налогообложения.

Кроме того, налоговым органом не учтено, что вся сумма затрат общества по приобретению доли в уставном капитале ООО "Артелеком Сервис" и затрат, связанных с ликвидацией общества, за исключением суммы в размере 84 тыс. руб., сложилась не в результате внесения обществом вклада в уставный капитал ООО "Артелеком Сервис", а в результате приобретения обществом долей в уставном капитале ООО "Артелеком Сервис" у третьих лиц и иных операций.

Следовательно, ссылка налогового органа на п. 3 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации не имеет отношения к учету расходов общества по приобретению долей в уставном капитале ООО "Артелеком Сервис" и ликвидации последнего.

Ссылка налогового органа на то, что п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрен соответствующий вид убытков, также является несостоятельной.

Из нормы п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации не следует, что установленный данной нормой перечень убытков является исчерпывающим.

В данном случае речь идет не о признании для целей налогообложения убытка, а о признании доходов и расходов, возникающих при ликвидации дочернего общества. Нормами законодательства о налогах и сборах не предусмотрено отдельное исчисление налоговой базы по операциям с долями дочерних хозяйственных обществ, следовательно, доходы и расходы, возникающие при осуществлении таких операций, признаются в общем порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Позиция о праве налогоплательщика отдельно учитывать доходы, получаемые при ликвидации дочерних обществ, и расходы в виде стоимости доли ликвидируемого дочернего хозяйственного общества, в том числе в ином налоговом периоде по отношению к периоду признания доходов, поддерживается правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 09.06.2009 N 2115/09.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляет налогоплательщику право учитывать в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль расходы в виде стоимости акций (долей) дочерних обществ.

Стоимость выбывшей из владения общества доли ООО "Артелеком Сервис" при ликвидации последнего составляла 62 052 484,80 руб., данная сумма расходов общества документально подтверждена (т. 42 л.д. 1-86) и не оспаривается налоговым органом.

Рыночная стоимость имущества, полученного обществом в результате ликвидации ООО "Артелеком Сервис", согласно оценке, произведенной независимым оценщиком, составила 52 375 702,44 (т. 41 л.д. 1-150, т. 42 л.д. 89-150, т. 58 л.д. 125-149, т. 59 л.д. 1-49).

Разница между полученными доходами и понесенными обществом расходами, связанными с получением данных доходов, составила 9 676 782,36 руб. Данная сумма уменьшила налоговую базу общества по налогу на прибыль за 2007 год.

При этом расход в виде стоимости выбывающей из владения общества доли в уставном капитале ликвидируемого ООО "Артелеком Сервис" непосредственно связан с получением обществом дохода.

Так, помимо получения обществом дохода в виде стоимости имущества, полученной заявителем после ликвидации ООО "Артелеком Сервис", в результате приобретения доли в уставном капитале ООО "Артелеком Сервис" (ранее именовавшегося ООО "Архангельская городская телефонная сеть") и установления контроля над данным обществом, заявитель по договору аренды от 20.08.2002 N 551 (т. 53 л.д. 28-41) получил в пользование имущество ООО "Артелеком Сервис", используемое для оказания услуг связи, а также расширил клиентскую базу на 59 708 номеров (т. 53 л.д. 62-87), что позволило увеличить доходы общества от оказания услуг связи.

Кроме того, в результате участия общества в уставном капитале ООО "Артелеком Сервис" получены дивиденды (т. 42 л.д. 87-88). Ликвидация дочернего общества позволила заявителю получить арендуемое у последнего оборудование связи в собственность и сократить ежегодные расходы Общества на аренду имущества на 18 840 000 руб.

Таким образом, понесенные обществом расходы в виде стоимости доли в уставном капитале ООО "Артелеком Сервис", выбывшей из обладания общества в результате ликвидации, а также расходы, связанные с такой ликвидацией, являются экономически оправданными и документально подтвержденными, т.е. соответствуют всем критериям, предусмотренным ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, и ссылка налогового органа на нарушение данной статьи несостоятельна.

Следовательно, доначисление налога на прибыль по п. 1.14 решения является незаконным и необоснованным.

По пунктам 10.3.2. и 4.1 решения инспекции - Архангельский филиал, начисление единого социального налога на суммы единовременных выплат работникам за выполнение особо важных заданий

Инспекция указывает, что сумма начисленной работникам ОАО "СЗТ" Архангельского филиала единовременной премии за особо важное задание с РК и СН по коду 679 за 2005 год в сумме 1118 240 руб. подлежит налогообложению ЕСН в соответствии со ст. 24, п. 1 ст. 237, ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку подлежит включению в расходы на оплату труда, учитываемые для целей налогообложения прибыли.

Неуплата ЕСН за 2005 год, по мнению налогового органа, составила 154 692 руб.

По тем же основаниям налоговым органом начислены взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 83 877 руб.

Судом установлено, что общество в возражениях на акт выездной налоговой проверки указывало, что не оспаривает вывод налогового органа о том, что премии за особо важное задание подлежали учету в составе расходов по налогу на прибыль, поскольку выплата данных премий осуществлялась в соответствии с локальными нормативными актами общества и премии являлись частью системы оплаты труда в обществе (т. 4 л.д. 1-53, т. 11 л.д. 25-126).

Однако по данному эпизоду налоговым органом неправомерно не осуществлено доначисление расходов общества по налогу на прибыль на сумму премий и суммы единого социального налога, начисленные на данные премии, и не уменьшен налог на прибыль.

При осуществлении налогового контроля главной задачей налоговых органов является проверка соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в соответствующий бюджет налогов и других платежей, установленных законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 4 ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Согласно п. 1.1 приложения N 6 (требования к составлению акта налоговой проверки), утвержденного приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки" акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

Нарушение законодательства о налогах и сборах, в частности, может заключаться в занижении/завышении налоговой базы.

В соответствии с п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на прибыль определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Таким образом, занижение величины расходов, приводит к неправильному исчислению налоговой базы, что является нарушением законодательства о налогах и сборах, и, как следствие, возникающее при этом завышение налога на прибыль должно найти отражение в акте проверки.

На обязанность налогового органа полно и всесторонне оценить хозяйственную операцию при установлении состава налогового правонарушения указано в подп. "а", "б" п. 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки. Также в соответствии с нормой п. 1.9 Требований к составлению акта налоговой проверки итоговая часть акта выездной налоговой проверки должна содержать сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов); об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах).

Таким образом, задачей налогового органа в ходе осуществления налогового контроля является не доначисление налогов, а определение подлежащей уплате в бюджет суммы налогов с учетом всех факторов, как увеличивающих, так и уменьшающих налоговую базу по налогу.

Следовательно, не соответствует действительности утверждение налогового органа о том, что в рамках налоговой проверки у налоговых органов отсутствует обязанность учета завышения платежей по тому или иному налогу.

Таким образом, установив, что общество занизило расходы по налогу на прибыль на суммы премий, выплаченных работникам за выполнение особо важных заданий, а также суммы единого социального налога, относящиеся к данным премиям, налоговый орган должен был отразить в акте выездной налоговой проверки и в решении факт завышения обществом налога на прибыль, что, однако, не было сделано налоговым органом.

Налоговый орган ссылается на то, что поскольку установленные в ходе проверки суммы ЕСН не отражены в учете и отчетности, то и не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Налогоплательщик в соответствии со ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации вправе представить уточненную декларацию по налогу на прибыль, в которой скорректировать налоговую базу.

Данный довод налогового органа является несостоятельным.

Размер доначисленных налоговым органам по результатам проверки сумм налога на прибыль должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации в случае обнаружения в поданной налоговой декларации ошибок, не приводящих к занижению сумм налогов, подача уточненной декларации является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Данный вывод соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной определении от 02.10.2008 N 12349/08.

Кроме того, при проверке расчета доначисленных в приложении N 11 к разделу акта N 24-19/114 ДПС (т. 57 л.д. 37-74) сумм единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование выявлено, что налоговым органом был допущен ряд ошибок.

Так, неправильно применена регрессивная шкала налогообложения. При исчислении ЕСН по приказам от 29.03.2005 N 37 и от 30.06.2005 N 88-П (т. 11 л.д. 16-21) инспекторами произведено начисление по ставкам исходя из налоговой базы по состоянию на март и июнь 2005 года соответственно. Однако согласно п. 1 ст. 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц. Статьей 240 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом признается календарный год. Таким образом, итоговая сумма ЕСН к доначислению должна быть определена по итогам 2005 года с учетом применения регрессивной ставки ЕСН. Обществом представлен расчет по работникам N 1-5, 7, 9, 14-17, 19-24, 26-30, 33-35, 38-42, 44, 46, 47, 68 (согласно приложению N 11 к разделу акта N 24-19/114 ДПС) с учетом общей суммы начислений по данным работникам за 2005 год в разрезе месяцев (т. 57 л.д. 75-118).

При расчете доначисленной суммы ЕСН по работнику Зяблицева Т.Г. (N 30 в приложении N 11 к разделу N 24-19/114 ДПС) налоговым органом применена ставка взносов ОПС страховой части - 10% и накопительной части - 4%. То есть применена максимальная ставка взносов, в то время как по остальным частям ЕСН ставка применена с учетом регресса. Кроме того, инспектором не учтено, что год рождения Зяблицевой Т.Г. - 1955. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ (с учетом изменений и дополнений), для этого года рождения и налоговой базы нарастающим итогом с начала года выше 280 000 руб. должна применяться ставка 5,5% только на финансирование страховой части трудовой пенсии. Таким образом, излишне доначислено взносов на ОПС по Зяблицевой Т.Г. 988 руб. страховой части и 816 руб. накопительной части взносов на ОПС (см. N 30 в расчете общества).

При расчете доначисленной суммы ЕСН по работнику Старцева Е.А. (N 44 в приложении N 11 к разделу N 24-19/114 ДПС) инспектор применил несуществующие ставки ЕСН и не учел регрессивную шкалу налогообложения ЕСН. В результате излишне доначислено ЕСН всего на сумму 994 руб. (см. N 44 в расчете общества).

При расчете доначисленной суммы ЕСН по работнику Суворова Н.В. (N 45 в приложении N 11 к разделу N 24-19/114 ДПС) инспектор применил несуществующие ставки ЕСН. В результате излишне доначислено ЕСН всего на сумму 332 руб. (см. N 45 в расчете общества).

При расчете доначисленной суммы ЕСН по работнику Чернякова Л.А. (N 46 в приложении N 11 к разделу N 24-19/114 ДПС) применены несуществующие ставки ЕСН и не учтена регрессивная шкала налогообложения ЕСН. В результате излишне доначислено ЕСН всего на сумму 1693 руб. (см. N 46 в расчете общества).

При расчете доначисленной суммы ЕСН по работнику Шошина О.В. (N 47 в приложении N 11 к разделу N 24-19/114 ДПС) налоговый орган применил ставку взносов ОПС страховой части - 14%, то есть применена максимальная ставка взносов, в то время как налоговая база по итогам года превысила 280 000 руб. То есть следовало применить регрессивную шкалу налогообложения. Кроме того, инспекцией не учтено, что год рождения Шошиной О.В. - 1971. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ (с учетом изменений и дополнений), для этого года рождения и налоговой базы нарастающим итогом с начала года выше 280 000 руб. должна применяться ставка 3,9% на финансирование страховой части трудовой пенсии и 1,6% на финансирование накопительной части трудовой пенсии. В результате излишне доначислено ЕСН всего на сумму 995 руб. (см. N 47 в расчете общества).

При расчете доначисленной суммы ЕСН по работнику Смирнов С.Ю. (N 71 в приложении N 11 к разделу N 24-19/114 ДПС) инспектором применена ставка ЕСН для налоговой базы свыше 280 000 руб., хотя доходы работника (с учетом добавленной в ходе ВНП суммы дохода) не превысили за 2005 год 280 000 руб. и оснований для применения регресса нет (см. N 71 в расчете общества).

Таким образом, в результате неправильного применения регрессивной шкалы налогообложения, применения неправильных и несуществующих ставок ЕСН излишне доначислено ЕСН на сумму 72 884 руб., в том числе: ФБ всего - 54 698 руб. (в том числе взносы на ОПС - 45 205 руб.), ФСС - 9 771 руб., ФФОМС - 2 638 руб., ТФОМС - 5 942 руб. (т. 67 л.д. 109-118).

Следовательно, сумма единого социального налога, доначисленная по п. 3.2 решения, должна составлять 81 808 руб., сумма страховых взносов по п. 4.1 решения должна составлять 38 672 руб. Налог на прибыль по вышеуказанным основаниям подлежал уменьшению на (1 118 240 + 81 808) х 24% = 288 011,52 руб.

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение в части не уменьшения налога на прибыль за 2005 год на сумму 288 011,52 руб., а также доначисления единого социального налога в сумме 72 884 руб.

По пункту 11.3.4. решения инспекции - Ленинградский областной филиал, начисление единого социального налога на суммы единовременных выплат работникам филиала

Согласно выводам налогового органа общество вправе было учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли расходы на выплату премий работникам филиала в сумме 684 059 руб., в связи с чем обществом неправомерно не начислен единый социальный налог на данные выплаты в размере 94 728 руб.

Общество, не оспаривая данный вывод налогового органа, указало в возражениях на акт выездной налоговой проверки, что налоговым органом неправомерно не осуществлено доначисление расходов общества по налогу на прибыль на сумму премий, которые, по мнению налогового органа, соответствуют всем критериям, предусмотренным ст.ст. 252, 255 Налогового кодекса Российской Федерации, и суммы единого социального налога, начисленные на данные премии, и не уменьшен налог на прибыль.

Доводы по данному эпизоду аналогичны доводам, изложенным по п. 3.2 решения.

Премии за выполнение особо важных заданий выплачивались работникам на основании локальных нормативных актов общества и Ленинградского областного филиала, связаны с выполнением работниками должностных обязанностей (т. 13 л.д. 59-102), следовательно, подлежали учету в составе расходов по налогу на прибыль на основании ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации.

Установив, что общество занизило расходы по налогу на прибыль на суммы премий, выплаченных работникам за выполнение особо важных заданий, а также суммы единого социального налога, относящиеся к данным премиям, налоговый орган должен был отразить в акте и в решении факт занижения обществом расходов по налогу на прибыль на сумму 748 787 руб. (сумма премий 684 059 + ЕСН 94 728) руб., и соответствующего завышения налога на прибыль, что, однако, не было сделано налоговым органом.

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение в части не уменьшения налога на прибыль на сумму 184 403,16 руб., в том числе: за 2005 год - на сумму 144 480,00 руб.; за 2006 год - на сумму 9 679,60 руб.; за2007 год - на сумму 30 243,56 руб.

По пункту 5.2. (решения инспекции - Архангельский филиал, доначисление НДФЛ на суммы расходов, связанных с командировкой сотрудников

Налоговым органом установлено не удержание и не уплата обществом налога на доходы физических лиц за 2007 год в сумме 9745 руб. По мнению налогового органа, в нарушение п. 1 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации не исчислена и не удержана сумма налога с доходов, выплаченных физическим лицам в виде: стоимости авиатура на Соловки с 04 по 05 июля 2007 года, суточных, выплаченных за дни пребывания работников на Соловках с 04 по 05 июля 2007 года.

Суд первой инстанции, исследовав указанный довод инспекции, пришел к выводу о том, что факт неправомерного не удержания и не уплаты последним НДФЛ не имел места.

Согласно ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Понятие дохода определено в ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой доходом признается экономическая выгода, полученная налогоплательщиком.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что работниками общества получена какая-либо экономическая выгода в связи с компенсацией последним расходов на командировки.

В соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а так же фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения и другие расходы.

Факт направления работников в командировку подтвержден представленными в ходе проверки документами: приказами о направлении в командировку, командировочными удостоверениями и служебными заданиями направления в командировку "для решения производственных вопросов" (т. 14 л.д. 1-21). Факт принятия обществом произведенных расходов подтвержден авансовыми отчетами работников (т. 14 л.д. 1-21). На командировочных удостоверениях (обратная сторона) стоят отметки о прибытии/убытии "Соловецкий Архангельской" участка технического обслуживания воздушных линий кабельных вводов, расположенного на о. Соловки.

Законодательством о налогах и сборах не предусматривается зависимость включения в совокупный доход налогоплательщика командировочных расходов от включения данных расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Статьей 217 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривается компенсация расходов при исполнении трудовых обязанностей, расходы должны быть фактически произведены и документально подтверждены.

Исполнение трудовых обязанностей предполагает, в том числе, направление в командировку по приказу руководителя, при этом не имеет значения экономическое обоснование данной командировки для целей признания расходов, уменьшающих совокупный облагаемый доход физического лица.

Следовательно, основания для включения в налогооблагаемый доход работников общества выплат, связанных с командировками, отсутствуют, независимо от наличия или отсутствия экономической оправданности понесенных расходов для общества.

Данный вывод соответствует судебной практике (постановлениям ФАС Московского округа от 07.10.2008 N КА-А40/8215-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.09.2007 N Ф04-2603/2007(38159-А81-7), ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.06.2007 N А33-15990/06-Ф02-3475/07).

Утверждение налогового органа, что о получении физическими лицами дохода свидетельствует программа авиа тура, является несостоятельным, поскольку, данная программа не означает получения физическими лицами всех указанных в ней услуг, а представляет собой лишь справочную информацию о праве участников тура воспользоваться теми или иными услугами.

Кроме того, сам по себе факт участия работников общества во время командировки в экскурсиях или иных мероприятиях не исключает того обстоятельства, что физические лица направлены в данную командировку по распоряжению руководства и не подтверждает получения ими экономической выгоды в связи с данной командировкой.

Таким образом, доначисление налоговым органом НДФЛ в отношении ряда работников общества является незаконным и необоснованным.

По пункту 5.4. б) решения инспекции - Карельский филиал, не удержание и не уплата НДФЛ с сумм страхования от несчастных случаев

Налоговый орган указывает, что расходы по страхованию пассажиров железнодорожного транспорта при направлении работников общества в командировки подлежат включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, что не было сделано обществом, в связи с чем установлен факт не удержания и не перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 190 руб.

Однако у заявителя отсутствовали основания для включения расходов по страхованию работников от несчастных случаев в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в связи с нижеследующим.

Пунктом 3 ст. 213 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств организаций или иных работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

Как следует из документов, представленных налоговому органу в ходе проверки, при оформлении железнодорожных билетов до места командировки и обратно, с работниками заключались договоры добровольного страхования от несчастных случаев пассажиров железнодорожного транспорта (т. 14 л.д. 22-55). Оплата расходов работников по договорам добровольного страхования пассажиров от несчастных случаев произведена за счет работодателя, что следует из авансовых отчетов работников (т. 13 л.д. 103-141).

Таким образом, страховые взносы, уплаченные за счет работодателя при приобретении командированными работниками железнодорожных билетов для поездки в командировку, не являются доходом работников и не должны включаться в налогооблагаемую базу для начисления налога на доходы физических лиц.

Данный вывод соответствует судебной практике (постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2003 N А56-26589/02, ФАС Поволжского округа от 19.01.2006 N А65-16313/2005-СА2-8, ФАС Поволжского округа от 24.01.2008 по делу N А65-28694/2006).

По пункту 8.3 п. 3. стр. 276 решения инспекции - неправильное исчисление транспортного налога по автомобилю УАЗ-39090, регистрационный номер В104 МС11

По мнению налогового органа, обществом неправильно исчислен транспортный налог с автомобиля УАЗ-39090, регистрационный номер В104 МС11, поскольку общество исходило из отнесения данного транспортного средства к категории автобусы, в то время как налоговым органом исчислен транспортный налог исходя из категории транспортного средства "грузовой".

Согласно паспорту транспортного средства на автомашину УАЗ 3909 в разделе "Особые отметки" внесены изменения в отношении замены кузова, что служит основанием отнесения данной автомашины к типу транспортного средства УАЗ-3962 (т. 14 л.д. 56).

В соответствии с Письмом Министерства Финансов Российской Федерации от 28.12.2004 N 03-06-04-04/16 модели автомобилей, их модификации, исполнение и комплектация, обозначение которых начинается: 2206, 3962, относятся к автобусам, так как сертифицированы по категории М2 "Механические транспортные средства для перевозки пассажиров, имеющие более 8 мест для сидения (кроме места для водителя) и максимальная масса которых не более 5 тонн.

Таким образом, обществом по данному автомобилю правомерно применена ставка в размере 10 рублей за 1 л.с. для расчета транспортного налога за 2006-2007 годы.

На основании вышеизложенного доначисление налоговым органом транспортного налога за 2006 год в размере 919 руб., за 2007 год в размере 919 руб. неправомерно.

По пункту 12 решения инспекции - штраф по ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление документов

Судом установлено, что общество привлечено к ответственности за непредставление документов по ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации в общей сумме 2 050 руб.

Инспекция указывает, что по п. 12 требования N 9 от 03.06.2008 обществом не представлен акт приема-передачи.

Однако как следует из материалов дела, по п. 12 требования N 9 (т. 56 л.д. 60-63) у общества запрошены документы по исполнению договора N С-0511 от 24.05.2005, заключенного с ООО "Контрактстрой": акт приема-передачи, счета-фактуры, накладные, товарно-транспортные накладные, платежные документы, подтверждающие оплату оборудования, журнал операций.

По Реестру N 293 от 06.08.2008 (т. 40 л.д. 104) налоговому органу представлены все имеющиеся у общества документы по договору N С-0511 от 24.05.2005: счет-фактура N 676 от 02.11.2005, товарная накладная N 614 от 02.11.2005, счет-фактура N 493 от 31.08.2005, товарная накладная N 614/08 от 31.08.2005, журнал операций, платежное поручение N 1785 от 06.06.2005, счет N 614 от 26.05.2005, платежное поручение N 5251 от 28.12.2005, счет N 614/1 от 14.12.2005.

Иные документы по исполнению указанного договора, в том числе акт приема-передачи, у общества отсутствуют, составление акта приема-передачи не являлось обязательным ни в силу требований законодательства, ни по условиям договора, в связи с чем общество не может быть привлечено к ответственности за непредставление указанного документа.

Налоговый орган ссылается на непредставление обществом по п. 20 требования N 18 от 20.08.2008 выписок по счету 0804 по Вологодскому, Мурманскому, Петербургскому, Архангельскому, Калининградскому, Карельскому, Коми, Ленинградскому областному, Новгородскому, Псковскому (всего 11 документов).

Данный вывод налогового органа не соответствует действительности.

По п. 20 требования N 18 (т. 56 л.д. 93-95) у общества запрошена распечатка операций по счету 08.04.04 "затраты ОКСа" за 2005-2007 годы (в целом по организации).

Такой документ у общества отсутствует, поскольку ведение аналитики по счету 08.04.04 в целом по обществу не осуществлялось. Учет операций по данному субсчету осуществлялся в отдельных филиалах общества в 2005 году.

Соответственно, распечатки операций по счету 08.04.04 представлены в ходе выездной налоговой проверки теми филиалами, у которых данный счет велся, по реестрам N 528 от 25.08.2008, N 542 от 25.08.2008, N 545 от 25.08.2008, N 531 от 25.08.2008 (т. 40 л.д. 55-60).

По тем филиалам, в которых ведение операций по данному счету не осуществлялось, распечатки операций представлены не были, поскольку такие документы у филиалов общества отсутствуют.

Ссылка налогового органа на то, что запрошенные документы представлены вместе с возражениями на акт выездной налоговой проверки, не соответствует действительности.

Вместе с возражениями на акт проверки в приложениях, на которые ссылается налоговый орган, представлены распечатки по отдельным субсчетам 08 счета, данные по которым не запрашивались налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.

Следовательно, привлечение общества к ответственности за непредставление документов по п. 20 требования N 18 от 20.08.2008 в количестве 11 штук является неправомерным.

Инспекция также указывает, что по п. 8 требования N 18 от 20.08.2008 обществом не представлены приказы по личному составу по ряду филиалов в количестве 14 штук.

Вместе с тем данные документы не истребовались у общества в ходе выездной налоговой проверки, что не оспаривается налоговым органом.

По п. 8 требования N 18 от 20.08.2008 запрошены лицевые счета и карточки по ЕСН за период 2005-2007 годы по сотрудникам отдела капитального строительства, к которым приказы по личному составу не относятся.

Следовательно, привлечение общества к ответственности за не представление данных документов является не обоснованным.

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции правомерно признал незаконным привлечение общества к ответственности за непредставление 26 документов и начисление штрафа в сумме 1 300 руб.

При таких обстоятельствах доводы инспекции не опровергают выводов суда первой инстанции, положенных в основу решения, в связи с чем апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

Расходы по государственной пошлине распределяются в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку в силу подп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 176, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.07.2009 по делу N А40-51845/09-129-314 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий:

Л.Г. Яковлева

Судьи

М.С. Сафронова Р.Г. Нагаев