Суть проблемы
С момента появления Определений КС РФ от 08.04.2004 N 169-О и 04.11.2005 N 324-О *(1) практика применения налоговых вычетов претерпела серьезнейшие изменения.
Понятие добросовестности стало предопределяющим при решении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов по НДС. Причиной тому стала позиция КС РФ, который в пункте 4 Определения N 324-О четко указал, что "...из Определения от 08.04.2004 года N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме...".
Таким образом, КС РФ пытается поставить заслон всевозможным схемам по незаконному изъятию из бюджета сумм "входного" НДС, реально не уплачиваемого в бюджет поставщиками товаров (работ, услуг).
Однако данный подход не может быть распространен на "таможенный" НДС, поскольку перед тем как возместить указанный налог, налогоплательщик в ходе таможенного оформления товаров обязан уплатить НДС в бюджет денежными средствами.
Таким образом, можно сделать вывод, что "таможенный" НДС подлежит возмещению налогоплательщику, во всяком случае независимо от дальнейших действий налогоплательщика (при соблюдении требований статей 170-172 НК РФ).
Судебные решения
Инспекцией проведена камеральная проверка представленной обществом уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2004 года.
По результатам проверки принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа; доначисления НДС и начисления пеней за несвоевременную уплату налога.
Основанием для привлечения к ответственности явилась неполная уплата НДС в результате неправомерного предъявления к вычету НДС, уплаченного при ввозе на таможенную территорию оборудования, приобретенного по контракту от 09.12.2003, так как налогоплательщиком при уплате налога использовались заемные средства, полученные от продажи собственных векселей по договорам купли-продажи ценных бумаг.
Оплата налога осуществлена чужими средствами без каких-либо затрат для налогоплательщика.
Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Решением суда первой инстанции оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части привлечения общества к ответственности в виде взыскания 1 432 руб. 80 коп. штрафа, доначисления 7 164 руб. НДС и соответствующих налогу пеней. В остальной части требование оставлено без удовлетворения.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 18.04.2005 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 22.06.2005 названные судебные акты оставил без изменения.
Суды в части отказа обществу в признании недействительным решения инспекции исходили из того, что НДС в размере 21 515 598 руб. предъявлен к вычету неправомерно, поскольку оплата таможенных платежей, в том числе этого налога, средствами, полученными от продажи векселей, по своей правовой природе являющихся долговыми обязательствами, не свидетельствует о реально понесенных налогоплательщиком затратах (в форме отчуждения части имущества) на уплату начисленных сумм налога и не является обстоятельством, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возможность учета в декларации уплаченного налога. При этом суды сослались на статьи 171, 172 НК РФ, постановление от 20.02.2001 N 3-П и определение от 08.04.2004 N 169-0 КС РФ.
В заявлении, поданном в ВАС РФ, о пересмотре в порядке надзора указанных судебных актов общество сослалось на неправильное применение судами налогового законодательства и нарушение единообразия в толковании и применении норм права: уплата НДС в бюджет в составе таможенных платежей осуществлялась заявителем путем перечисления денежных средств непосредственно со своего расчетного счета, факт уплаты налога покупателем не ставится в зависимость от источника поступления этих денежных средств.
В отзыве на заявление инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, поскольку налогоплательщик при уплате НДС при ввозе товара на таможенную территорию РФ использовал заемные средства, полученные от продажи собственных векселей на основании договоров купли-продажи ценных бумаг.
В соответствии с гражданским законодательством вексель является одной из форм займа.
Согласно условиям договоров купли-продажи срок погашения долга за проданные векселя - не ранее 10.02.2007 (три года). Налогоплательщик не рассчитался по векселям и не имел права на предъявление налога НДС к вычету. Уплата налога произведена чужими средствами, без каких-либо реальных затрат для налогоплательщика.
Эта позиция, по мнению инспекции, согласуется с позицией КС РФ, высказанной им в определении от 08.04.2004 N 169-О.
Проверив обоснованность доводов, содержащихся в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене в части отказа обществу в удовлетворении его требований с принятием в этой части нового решения по следующим основаниям.
Исходя из статьи 146 НК РФ к объектам обложения НДС относятся, в частности, операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ.
Статьей 143 НК РФ предусмотрено, что при перемещении товаров через таможенную границу РФ НДС уплачивают лица, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.
Согласно части 3 пункта 1 статьи 318 Таможенного кодекса РФ в состав таможенных платежей входит НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налог
