Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11 марта 2008 г. N 10АП-180/2008

г. Москва

11 марта 2008 г.

Дело N А41-К2-15159/07

Резолютивная часть постановления объявлена 04 марта 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 марта 2008 года

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Чучуновой Н.С.

судей Гагариной В.Г., Кузнецова А.М.

при ведении протокола судебного заседания Старостин Н.В.

при участии в заседании:

от заявителя: Милешин А.С., доверенность б/н от 02.10.2007 г.

от органа: Котова Т.А., доверенность N 07/5642 от 28.12.2007 г.

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы РФ по г. Электросталь Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 10 декабря 2007 г. по делу N А41-К2-15159/07, принятого судьей Соловьевым А.А., по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Продсервис" к Инспекции Федеральной налоговой службы РФ по г. Электросталь Московской области о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Продсервис" (далее Общество, ООО "Продсервис") обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы РФ по г. Электросталь Московской области (далее Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 07.08.2007 г. N 15-014 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Московской области от 10 декабря 2007 г. по делу N А41-К2-15159/07 требования Общества удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с данным решением, Инспекция обратилась в Десятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит указанный судебный акт суда первой инстанции отменить, в удовлетворении требований Обществу - отказать.

В обоснование жалобы Инспекция указала, что в соответствии со ст. 89 НК РФ Инспекцией была проведена выездная проверка ООО "Продсервис". По результатам проверки вынесено решение от 07.08.2007 г. N 15-014, согласно которому Обществу предложено уплатить единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 1 413 721 руб., пени в сумме 457 085 руб., штраф по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 282 745 руб.

Данные суммы начислены на основании п.1 ст.252 НК РФ в силу того, что расходы организации признаны необоснованными, так как затраты экономически не оправданы.

Проверкой правильности исчисления и уплаты единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за налоговый период 2004 г. установлено следующее:

В 2004 г. Общество применяла упрощенную систему налогообложения. В соответствии со ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения у ООО "Продсервис" являлись доходы, уменьшенные на величину расходов.

По данным организации, доходы и расходы, отраженные в декларации по единому налогу за 2004 г. составили:

- Доходы - 4 967 547 руб.

- Расходы - 4 942 662 руб.

Организацией за 2004 г. исчислен и уплачен минимальный налог в сумме 49 675 руб. (4 967 547 руб. х 1%).

По данным проверки, расходы ООО "Продсервис", уменьшающие суммы полученных доходов для целей налогообложения составили 541 125 руб. или завышены организацией на 4 401537 руб.

Расхождения образовались в результате того, что ООО "Продсервис" необоснованно уменьшило налоговую базу на сумму затрат по заработной плате, выплаченной работникам, направленным в организации: ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт" в размере 4 401 537 руб. (в том числе расходы на заработную плату 3 860 997 руб., расходы в виде суммы взносов на обязательное пенсионное страхование, приходящиеся на вышеуказанную заработную плату 540 540 руб.)

Необоснованное уменьшение налоговой базы для исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения на сумму 4401537 руб. подтверждается следующими обстоятельствами:

Из документов, полученных 03.04.2007 г. для проведения выездной налоговой проверки от организации ООО "Продсервис" по требованию о представлении документов N 15-07/0296 от 16.02.2007 г., установлено следующее:.

ООО "Продсервис" осуществляет один вид деятельности - наем и подбор рабочей силы с последующим ее представлением в аренду исключительно следующим организациям: ЗАО "Качественные продукты" ИНН 5053024910 / КПП 505301001 и ООО "Мособлпродукт" ИНН 5053018762/КПП 505301001.

Наряду с ООО "Продсервис" по тому же адресу 25.06.2003г. были зарегистрированы организации ООО "Трудресурс" (ИНН 5053027213), ООО "Кадры плюс" (ИНН 5053027189), а 17.03.2004г. - ООО "Персоналинвест" (ИНН 5053028947), которые так же как и ООО "Продсервис" осуществляют деятельность по подбору и найму рабочей силы с последующим предоставлением персонала организациям: ЗАО "Качественные продукты", ООО "Мособлпродукт", ООО "Транспортно-складская компания".

Все указанные организации являются взаимозависимыми (могут быть признаны) и имеют замкнутую структуру взаимодействия друг с другом, а именно: зарегистрированы и фактически находятся, (осуществляют деятельность) по одному и тому же адресу: 144001, М/о, г. Электросталь, Строительный пер., д. 12. Осуществляют между собой финансовые расчеты, через расчетные счета открытые в одном банке.

Руководителем и учредителем ООО "Продсервис" является Шестаков Н.Ф., который является родственником одного из учредителей ЗАО "Качественные продукты", а также руководителя и учредителя ООО "Мособлпродукт" Шестакова СЕ. (протоколы опроса N 14-17 от 27.03.2007 г. - Шестакова Н.Ф. и N 6 от 20.04.2007 г. - Шестаковой Л.А.)

Из вышеизложенного следует, что отношения между ООО "Продсервис" и организациями ЗАО "Качественные продукты", ООО "Мособлпродукт" могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности, и данные организации могут быть признаны взаимозависимыми лицами.

В результате проведенного 06.02.2007 г. осмотра (обследования) помещений, принадлежащих ЗАО "Качественные продукты" (протокол осмотра N 1 от 06.02.2007 г.) было установлено, что указанная организация предоставляет в аренду ООО "Продсервис" помещение N 46 под организацию офиса, которое находится на первом этаже корпуса N 9, что подтверждается договорами аренды нежилых помещений: N 2 от 25.06.2003 г., N 8 от 01.06.2004 г., N 17 от 01.05.2005 г., заключенными между данными организациями в проверяемом периоде. На момент осмотра (начат в 16 ч. 10 мин. - окончен в 17 ч. 08 мин.) данное помещение было закрыто.

Из проведенного 23.03.2007 г. опроса главного бухгалтера ООО "Продсервис" Заливной И.С. (протокол опроса N 5 от 23.03.2007 г.) было установлено, что в данном помещении находится одно рабочее место, за которым она (Заливная И.С.) осуществляет свою работу, а именно подготавливает документацию для ООО "Продсервис" (иногда, совместно с руководителем ООО "Продсервис" - Шестаковым Н.Ф.) Оргтехника (компьютеры и т.д.), которую она использует в своей работе, находятся в другом офисном помещении, принадлежащем ЗАО "Качественные продукты", что подтверждается договором аренды N 2/ПК от 01.07.2003 г. (с доп. соглашением от 30.06.2005 г.) и договором N 4 от 09.11.2005 г. заключенными, между данными организациями в проверяемом периоде, согласно которым ЗАО "Качественные продукты" предоставляет в аренду ООО "Продсервис" оргтехнику и программное обеспечение по мере необходимости, но не более 40 часов в месяц. Контактный телефон у ООО "Продсервис" отсутствует. Для связи используется ее собственный сотовый телефон.

Однако, в результате вышеуказанного осмотра (обследования) помещений, было установлено, что на момент осмотра в помещениях корпуса N 1, принадлежащие ЗАО "Качественные продукты", наряду с рабочими местами инженерно-технических работников указанной организации, находились оборудованные рабочие места работников ООО "Персоналинвест", в том числе для 5 (пяти) бухгалтеров, которые находились в момент осмотра за ними. Осмотром не было установлено, что в обследованных помещениях находились рабочие места для бухгалтеров ООО "Продсервис", хотя у данной организации количество работников в проверяемом периоде 2004 - 2005 гг., было больше, чем в ООО "Персоналинвест". Данная информация подтверждается табелями учета рабочего времени работников и расчетными ведомостями за 2004 - 2005 гг., согласно которым главным бухгалтером двух указанных организаций является Заливная И.С. (ранее Климова О.В. и Филина С.А.), из них: у ООО "Псрсоналинвест" в штате было от 4 до 5 бухгалтеров, а у ООО "Продсервис" в отдельных периодах один. В течение 2006 г. и на момент проведения проверки количество работников в данных организациях существенно не изменялось.

Также, в рамках осмотра было установлено, что на стенде, расположенном на лестничной клетке при входе в корпус N 9, размещены приказы ЗАО "Качественные продукты" N 39 от 23.12.2005 г. и N 6 от 17.01.2006 г. Согласно данных приказов, комиссия в составе инженерно-технических работников ЗАО "Качественные продукты" обязана организовать и провести в период с 23.01.2006 г. - по 03.02.2006 г. аттестацию работников предприятия по проверке знания требований охраны труда.

Согласно книгам учета доходов и расходов за 2004 г. и 2005 г. налогоплательщик ООО "Продсервис" не понес никаких расходов, связанных с обеспечением своих работников: оборудованием, инструментом, канцелярскими принадлежностями, хозяйственным инвентарем, иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей (по профессии), обусловленных трудовыми договорами и предусмотренных штатным расписанием.

Данные обстоятельства указывают на то. что фактически функции и обязательства работодателя выполняла организации ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт", осуществляя контроль за исполнением работниками ООО "Продсервис" своих трудовых обязанностей, а также обеспечивая их всем необходимым инвентарем. При этом ЗАО "Качественные продукты" формально предоставляет ООО "Продсервис" помещение (общей площадью 7.3 кв. м) и оргтехнику (40 часов в месяц) в аренду, с целью создания видимости осуществления реальных финансово-хозяйственных операций между данными организациями.

На основании ст. 90 Налогового кодекса РФ 09.02.2007 г. была опрошена в качестве свидетеля гражданка Макарова О.А., являющаяся начальником отдела кадров ЗАО "Качественные продукты", которая по совместительству работает на такой же должности в ООО "Продсервис". За период работы в указанных организациях в ее обязанности входило ведение кадрового делопроизводства в отношении каждого из работников: ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Продсервис". Рабочее место Макаровой О.А. находится в кабинете отдела кадров ЗАО "Качественные продукты", который находится на КПП (что подтверждается протоколом осмотра N 1 от 06.02.2007 г.), там же она осуществляет деятельность (ведет работу) по организации ООО "Продсервис". Вся база данных на каждого из работников вышеуказанных организаций находится в одном компьютере, который находится на ее рабочем месте в кабинете отдела кадров ЗАО "Качественные продукты".

Из вышеизложенного следует, что начальником отдела кадров ЗАО "Качественные продукты" - гражданкой Макаровой О.А.. находящейся на такой же должности в организации ООО "Продсервис", фактически осуществлялся наем и подбор рабочей силы для ЗАО "Качественные продукты", при этом, формально заключение трудовых договоров с работниками происходило через организацию, находящуюся на упрощенной системе налогообложения - ООО "Продсервис", которая не является плательщиком ЕСН.

В ходе проверки, на основании ст. 90 Налогового кодекса РФ были опрошены в качестве свидетелей бывшие работники ООО "Продсервис" (протоколы: N N 14-2, 14-4 от 04.04.2007 г., NN 14-5, 14-6, 14-7, 14-8, 14-10 от 05.04.2007 г., N 14-13 от 06.04.2007 г.) Каждый, из опрошенных свидетелей показал, что до перевода в ООО "Продсервис" работал в организации ЗАО "Качественные продукты". После перевода в ООО "Продсервис" фактически исполнение трудовых обязанностей, заработная плата, рабочее место, руководители и т.п. остались такими же, как и были в ЗАО "Качественные продукты". Каждый, из опрошенных свидетелей показал что, работая в ЗАО "Качественные продукты" вызывался в отдел кадров, где его попросили написать заявление о переводе в ООО "Продсервис".

Также, в ходе проверки были опрошены другие работники, которые также как и работники ООО "Продсервис" были переведены из ЗАО "Качественные продукты" в организации ООО "Кадры плюс", ООО "Трудресурс" и ООО "Персоналинвест" (у каждой происходила параллельная выездная налоговая проверка). В данном случае указанные организации рассматриваются, как участники схемы ухода от уплаты ЕСН. Каждый, из опрошенных свидетелей дал аналогичные показания, а именно работая в ЗАО "Качественные продукты" вызывался в отдел кадров, где его попросили написать заявление о переводе. После перевода в организации ООО "Кадры плюс", ООО "Трудресурс", ООО "Продсервис" и ООО "Персоналинвест" фактически исполнение трудовых обязанностей, заработная плата, рабочее место, руководители и т.п. остались такими же, как и были в ЗАО "Качественные продукты" (протоколы опроса бывших работников ООО "Кадры плюс" N N 7-1, 7-2 от 16.04.2007 г., 7-3 от 18.04.2007 г., NN 7-4, 7-5, 7-6, 7-7, 7-8 от 03.05.2007 г.; бывших работников ООО "Трудресурс" N 3-2 от 27.03.2007 г., NN 3-4, 3-5. 3-7 от 03.04.2007 г.; бывших работников ООО "Продсервис" NN 14-2, 14-4 от 04.04.2007 г., NN 14-5, 14-6. 14-7, 14-8, 14-10 от 05.04.2007 г., N 14-13 от 06.04.2007 г.; бывших работников

ООО "Персоналинвест" N N 6-1. 6-16 от 28.03.2007 г., N 6-3 от 23.03.2007 г., NN6-4,6-7,6-9. 6-10 от 27.03.2007 г.. NN 6-11. 6-12. от 26.03.2007 г., N 6-15 от 04.04.2007 г.)

Данные обстоятельства подтверждаются документами, изьятыми в ходе проведения параллельной выездной налоговой проверки организации ЗАО "Качественные продукты" (постановление о производстве выемки N 1 от 15.02.2007 г., протокол выемки документов N 1 от15.02.2007 г.), а именно списки сотрудников, уволенных из ЗАО "Качественные продукты" в порядке перевода в ООО "Персоналинвест", свидетельствуют об их массовом переводе.

Из вышеизложенного следует, что все указанные работники не обладали полной информацией о налоговых последствиях, принятого ими решения об увольнении из ЗАО "Качественные продукты" в порядке перевода в специально созданные кадровые организации: ООО "Кадры Плюс", ООО "Продсервис", ООО "Трудресурс" и ООО "Персоналинвест", так как фактически, для каждого из них, после перевода никаких изменений в трудовых, организационных и финансово-хозяйственных взаимоотношениях со своим работодателем не произошло.

Также проверкой установлены следующие факты, свидетельствующие о том, что создание организаций ООО "Трудресурс", ООО "Продссрвис", ООО "Кадры Плюс" и ООО"Персоналинвест" преследовало единственную цель - неуплату в бюджетную систему РФ единого социального налога организациями ЗАО "Качественные продукты" и ЗАО "Мособлпродукт":

1. Финансовым результатам, полученным по итогам своей деятельности указанными выше организациями (ООО "Трудресурс", ООО "Продсервис", ООО "Кадры Плюс" и ООО "Персоналинвест") в проверяемом периоде (2004-2005 гг.) являлся либо убыток, либо прибыль была настолько незначительной, что в бюджет уплачивался в соответствии с п.6 ст.346.18 Налогового кодекса РФ минимальный налог.

2. В соответствии с пп.15 п.З ст.346.12 Налогового кодекса РФ организации, средняя численность работников которых за налоговый период превысит 100 человек, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Среднесписочная численность работников всех четырех организаций приближается к 100 чел.

3. Согласно расчетным ведомостям, заработная плата управленческого персонала (геи. директор, главный бухгалтер, начальник отдела кадров) ниже заработной платы рабочих и грузчиков;

4. Должности работников управленческого персонала, за исключением директоров, в данных организациях занимают одни и те же люди. Так, Филина С.Н., являлась главным бухгалтером в ЗАО "Качественные продукты", занимала должность главного бухгалтера в ООО "Продсервис", ООО "Трудресурс" и ООО "Кадры Плюс" в январе-мае 2004 г. В последствие должность главного бухгалтера в организациях ООО "Трудресурс", ООО "Продсервис", ООО "Кадры Плюс" и ООО "Персоналинвест" занимали Климова О.В. (до марта 2005 г.) и Заливная И.В. (с 11.03.2005 г. по настоящее время). Должность бухгалтера-кассира в организациях ООО "Продсервис", ООО "Трудресурс" и 000 "Кадры Плюс" в январе-июне 2004 г. занимала Соколикова СВ.. Макарова О.А. являлась в проверяемом периоде начальником отдела в ЗАО "Качественные продукты", и также занимала аналогичную должность в ООО "Трудресурс", ООО "Продсервис", ООО "Кадры Плюс" и ООО "Персоналинвест".

Совокупность вышеизложенных фактов свидетельствует о том, что ООО "Продсервис", применяющая УСН, является одной из четырех специально созданных ЗАО "Качественные продукты" организаций (см. Рисунки N N 1, 2, 3), через которую происходит только выплата зарплаты работникам ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт" с целью неуплаты в бюджетную систему РФ единого социального налога.

В соответствии с п.2 ст.346.16 Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, расходы принимаются при условии их соответствии критериям, указанным в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные)

налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходы на выплаты работникам, фактически выполняющим свои трудовые обязанности для организаций ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт" не признаются проверкой экономически обоснованными по следующим основаниям:

В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом, условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

Ссылка ООО "Продсервис" на ст. 421 ГК РФ неправомерна, в силу того, что свобода договора предполагает соблюдение общих принципов и норм гражданского законодательства, согласно которым объекты гражданских прав на основании ст. 128 ГК РФ - это вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них; нематериальные блага, а физические лица (работники, предоставление которых происходит по договору) в данном перечне не представлены.

Если оценивать ситуацию с позиции трудового законодательства, то заключение такого договора можно расценивать как ущемление прав работников, поскольку Трудовой кодекс Российской Федерации не предусматривает прав работодателя на такую передачу своих работников другим предприятиям. Согласно ст.ст. 8, 9 Трудового кодекса РФ условия локальных актов работодателя и трудовых договоров, ухудшающих положение работников, не могут применяться. Работники ООО "Продсервис" фактически вступили в трудовые отношение с предприятиями-производителями.

Ссылка на ни. 19 п.1 ст. 264 НК РФ неправомерна, в силу того, что налоговое законодательство не может устанавливать виды гражданско-правовых и иных договоров, поскольку в соответствии со ст. 1,2 НК РФ оно устанавливает: систему налогов и сборов; общие принципы налогообложения; регулирует властные отношения по установлению, введению, взиманию налогов и сборов; отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следовательно, данная сделка является ничтожной, как несоответствующая требованиям закона.

В силу п.8 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 сделки, не соответствующие закону являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.

С точки зрения трудового законодательства нарушается сложившаяся система трудового права, так как отношения, складывающиеся между участниками отношений по заемному труду, существенно отличаются от правоотношений, составляющих предмет трудового права, противоречат основным принципам трудового права как права социальной защиты слабейшей стороны в трудовых правоотношениях - работника.

Отношения по применению заемного труда предполагают наличие между двумя юридическими лицами договоров о предоставлении работников, правовая природа которых четко не определена. При данном виде договора нарушена сложившаяся система права, поскольку договоры о заемном труде, заключаемые двумя юридическими лицами, не охватываются сферой действия гражданского законодательства, определенной ст. 2 ГК РФ.

В соответствии со ст. 20 Трудового кодекса сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель.

Работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

Работодатель - физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, предусмотренных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры. Права и обязанности работодателя в трудовых отношениях осуществляются органами управления юридического лица (организации) или уполномоченными ими лицами в порядке, установленном ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Также Трудовым Кодексом РФ дано определение трудовых отношений, которые включают в себя отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Следует отметить, что в соответствии с п. 2.4 Договора "...работники бережно относятся к имуществу" ЗАО "Качественные продукты". Данное условие по п. 22 ТК РФ относится к основным правам работодателя, которые оговариваются при заключении трудового договора между работником и работодателем.

Также ст. 22 ТК РФ оговариваются обязательства работодателя, к которым относятся:

- соблюдать трудовое законодательство и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, локальные нормативные акты, условия коллективного договора, соглашений и трудовых договоров;

- предоставлять работникам работу, обусловленную трудовым договором;

- обеспечивать безопасность и условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда;

- обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей;

- обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей;

- возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации;

- исполнять иные обязанности, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами и другие.

Статьей 91 Трудового кодекса РФ установлено, что "работодатель обязан вести учет времени, фактически отработанного каждым работником", а в соответствии с п. 2.7 Договора "в целях учета времени, фактически отработанного каждым Работником, Сторона - 2 (ЗАО "Качественные продукты") обязуется вести Табель учета использования рабочего времени Работниками...".

ЗАО "Качественные продукты", нарушая гражданское и трудовое законодательства РФ, использовала в своей производственной деятельности работников - физических лиц, официально не заключая с ними Трудовых Соглашений.

ООО "Продсервис" заключало трудовые договоры с работниками - физическими лицами, нарушая положения ст. 15 Трудового кодекса РФ, то есть, не определяя основные признаки трудового правоотношения, к числу которых относятся:

1) личный характер прав и обязанностей работника;

2) обязанность работодателя обеспечить работнику условия труда, предусмотренные трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором;

3) поскольку работник включается в отношения кооперированного труда, то необходимым признаком трудового правоотношения является подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка.

Таким образом, нарушена сложившаяся система права, поскольку договоры о заемном труде, заключаемые двумя юридическими лицами (ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Продсервис"), не охватываются сферой действия гражданского законодательства, определенной ст. 2 ГК РФ.

Нарушается сложившаяся система трудового права, так как трехсторонние отношения, складывающиеся между участниками отношений по заемному труду (ЗАО "Качественные продукты", ООО "Продсервис" и физическим лицом), не являющиеся трудовыми, существенно отличаются от правоотношений, составляющих предмет трудового права.

Принципы заемного труда противоречат основным конституционным принципам, предоставляющим гражданам равные возможности и защиту от дискриминации, Декларации Международной организации труда от 18.06.1998 г. "Об основополагающих принципах и правах в сфере труда" и принципам, закрепленным в Филадельфийской декларации 1944 г., так как Организация-исполнитель не обеспечивает работникам безопасные условия труда. В соответствии с Федеральным законом от 30.06.2006г. г. Ы90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признания не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" основные обязанности по охране труда в РФ возлагаются на работодателя, а в рассматриваемом случае использования договорных отношений работа выполняется в организации, с которой работник не связан трудовым отношением. Работодатель в таком случае лишен возможности реально управлять охраной труда, а организация, предоставляющая услугу, не является работодателем.

Согласно Трудовому кодексу РФ права и обязанности работодателя и работника всегда взаимосвязаны (ст.21, 22 ТК РФ). Работодатель (в данном случае компания-исполнитель -ООО "Продсервис") не вправе передать кому-либо все свои функции или их часть. Кроме того, работники, постоянно находясь на территории организации-заказчика (в данном случае -ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт") и соблюдая его режим работы, не могут выполнять какие-либо функции в компании-исполнителе, в которой официально оформлены. Другими словами (с позиции трудового законодательства), выход сотрудника на рабочее место (в организацию-заказчика) будет его допуском к работе. В этот момент для организации-заказчика возникают трудовые отношения с работником, а, следовательно, и расходы по оплате труда данных работников должна нести организация-заказчик (в данном случае, ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт").

Таким образом, в нарушение п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ ООО "Продсервис" необоснованно включило в расходы, уменьшающих доходы для целей налогообложения зарплату, выплаченную работникам, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, приходящиеся на данную заработную плату, которые фактически работают и подчиняются распорядку в организациях ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт".

Следовательно, проверкой правомерно доначислен единый налог, уплачиваемый при упрощенной системе налогообложения.

В соответствии со ст.75 Налогового кодекса РФ на сумму задолженности по уплате единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, начисляются пени.

Представитель Инспекции в судебном заседании доводы жалобы поддержал, просил апелляционный суд решение отменить, в удовлетворении требований Обществу отказать.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу Инспекции, составленный в порядке ст.262 АПК РФ, в котором считает доводы апелляционной жалобы несостоятельными, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В обоснование свое позиции Общество указало, что в соответствии с Уставом Общества основной его финансово-хозяйственной деятельностью является предоставление в найм, в аренду персонала (рабочей силы), подбор и поиск персонала. Доход Общества как налогоплательщика формируется исключительно за счет предоставления третьим лицам таковой услуги на возмездной основе. Доказательством данного факта является заключение Договора N 1/Нр от 29 июня 2004 г., N 2/Нр от 30 июня 2003 г. между Обществом и соответственно ООО "Мособлпродукт" и ЗАО "Качественные продукты", в соответствии с которыми вышеназванным организациям на временной и возмездной основе предоставлялись работники Общества. За предоставление в найм рабочей силу, в целях исполнения существующих договорных отношений, производилась оплата услуг, что подтверждается: Книгами расходов и доходов Общества, платежными поручениями, актами сверки взаимных расчетов, актами выполненных работ.

Доказательством того, что Обществом оказывались услуги по подбору и поиску персонала иным организациям, подтверждается Договорами на оказание подобного рода услуг, в частности: с ООО "НПФ "Спецэнерго", N 37-03 от 10.07.2003 г. и с ООО "Продторг" N 1/ПП-06 от 01.06.2006 г., заявками на подбор и направление на работу работников по соответствующим специальностям и квалификации.

Довод Инспекции о том, что вышеназванная услуга, предоставляемая Обществом, не была заявлена в Уставе, не является основанием для утверждения о том, что такая услуга не могла быть оказана Обществом. Поскольку, гражданское законодательство не ограничивает юридические лица в объеме выполнения работ и услуг только рамками видов деятельности, указанных в уставе. В соответствии со ст. 49 ГК РФ, коммерческие организации могут осуществлять любые виды предпринимательской деятельности, не запрещенные законом, даже если учредительные документы не содержат исчерпывающий перечень таковых видов деятельности.

Трудовые отношения предоставляемых в найм работников оформлялись между Обществом и работником путем заключения исключительно между данными лицами трудового договора. На основании трудового договора Обществом, как Работодателем, Работнику выплачивалась соответствующая заработная плата. Все представленные трудовые договоры являются выражение воли двух и не более сторон, а именно Работодателя и Работника, что подтверждается и закреплено соответствующими подписями сторон. Волеизъявление третьей стороны в представленных трудовых договорах отсутствует, следовательно, мнение налогового органа о наличии трехсторонней сделки ошибочно и не соответствует фактическим обстоятельствам и письменным доказательства.

В соответствии со ст. 56, 57 Трудового кодекса РФ трудовой договор - соглашение между работником и работодателем. Согласно ст. 22 ТК РФ работодатель обязан выплачивать в полном объеме причитающуюся работнику заработную плату. Данная обязанность является безусловной и возложение данной функции на иных лиц трудовым законодательством не предусмотрено. Из представленных в материалы дела Обществом письменных доказательств: копий трудовых договоров и книг расходов и доходов Общества в оспариваемый период, следует, что трудовые отношения оформлялись исключительно между Обществом, выступающим в роли работодателя и непосредственно работником, выполняющим предусмотренные трудовым договором трудовые обязанности. Исполнение обязанностей по выплате заработной платы производилось также непосредственно Обществом.

Ввиду того, что заработная плата Работнику выплачивалась исключительно Обществом, трудовые отношения оформлялись исключительно между Обществом и Работником, отнесение заработной платы в расходы по уменьшению налогооблагаемой базы по единому налогу, было экономически обоснованным. Кроме того, ст. 346.16 п.п. 6 НК РФ четко предусмотрено отнесение расходов на оплату труда к расходам, уменьшающим полученные доходы при определении объекта налогообложения.

В соответствии со ст. 189 п.3, 65. АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта возлагается на органы, которые приняли оспариваемый акт.

В соответствии со ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Ответчик не доказал и не представил письменных доказательств того, что выплата Заявителем заработной платы своим сотрудникам согласно заключенных трудовых договоров, является экономически необоснованной для данного предприятия.

Не соответствует фактическим обстоятельствам и довод Ответчика о том, что списочный состав сотрудников Общества соответствовал и соответствует списочному составу сотрудников, работавших ранее в ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт".

Согласно справке Общества в настоящее время только 24 сотрудника, ранее работавших в ЗАО "Качественные продукты" продолжают работать в организации Общества. Остальной состав работников формировался исключительно за счет вновь принятых на работу лиц по трудовому договору. Из организации ООО "Мособлпродукт" вообще никогда никаких переводов сотрудников не производилось. Работники вновь принимались на работу в ООО "Продсервис" и в соответствии с договорами оказания возмездных услуг (найм персонала) предоставлялись в найм организациям ЗАО "Качественные продукты", ООО "Мособлпродукт".

Согласно Справке из бухгалтерии Общества в 2003 г. на работу были вновь приняты 25 человек, в 2004-16 человека, в 2005 г.- 57 человек.

В материалы дела представлены приказы о приеме на работу работников. Направление работников ООО "Продсервис" на работу в другие организации производилось по заявкам, требующейся специальности. Работники ООО "Продсервис" обеспечивались работой в ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт" в соответствии с имеющейся у них специальностью.

Таким образом, довод Инспекции о том, что все сотрудники ЗАО "Качественные продукты" были переведены в специально созданную организацию Общества, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и представленным Обществом письменным доказательствами.

Довод налогового органа о том, что деятельность Общества является экономически нецелесообразной в виду отсутствия финансового результата, опровергается следующими доводами и письменными доказательствами.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п.1 ст.2 ГК РФ).

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, в силу принципа свободы экономической деятельности (ст.8 ч.1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные переделы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

При этом следует учитывать, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика (Постановление Пленума ВАС РФ N 53 от 12 октября 2006 г.). а положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п.7 ст.3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства и налогах и сборах в пользу налогоплательщиков.

На основании вышеизложенного, Инспекция не имеет законодательно установленного права трактовать действия Общества и других юридических лиц так, как это выгодно Инспекции исключительно для целей налогообложения, не имеет права вмешивать в хозяйственно-финансовую деятельность юридических лиц и диктовать свои условия ее ведения. Налогоплательщик самостоятельно определяет экономическую целесообразность своих действий, даже если эти действия не имеют на данный момент положительного финансового результата. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должны оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект, т.е. речь идет именно о намерениях и целях предпринимательской деятельности, а не о ее результате.

В данном конкретном случае имеет место не только намерения налогоплательщика получить определенный экономический эффект от своей деятельности (деятельности кадрового агентства), но и конкретные финансовые результаты. Данное обстоятельство подтверждается книгами расходов и доходов, в соответствии с которыми Общество не только выплачивал зарплату своим сотрудникам, но и производил затраты по осуществлению и поддержанию своего вида деятельности, в частности сплачивал арендные платежи по договору аренды офиса и оргтехники, производил расходы по обслуживанию системы "Клиент-банк". Кроме того, поскольку экономическим смысл ведений любой хозяйственной деятельности является получение прибыли, Обществом в проверяемый период была получена прибыль от ведения заявленной хозяйственной деятельности, за 2003 г. - 41289 рублей, за 2004 г. -67280 рублей, за 2005 г. - 59941 рублей. Данное обстоятельство подтверждается бухгалтерскими балансами соответственно на 2003, 2004, 2005 годы.

Оспариваемый ненормативный акт налогового органа в его описательной части, фактически, касается исключительно другого юридического лица - ЗАО "Качественные продукты". Выводы Инспекции о том, что Общество является специально созданной организацией для неуплаты единого социального налога ЗАО "Качественные продукты", являются выводами в отношении совершенно иного налогоплательщика, действия которого не могут рассматриваться в рамках настоящего дела, поскольку предметом рассмотрения настоящего дела является незаконные действия налогового органа по исключению из налогооблагаемой базы Общества, исключительно расходов последнего. Инспекция рассматривает договорные отношения между Обществом и ЗАО "Качественные продукты" исключительно с точки зрения неуплаты ЕСН ЗАО "Качественные продукты". Однако, следует заметить, что договорные отношения подобного рода оказывались ООО "Продсервис" не только организации ЗАО "Качественные продукты", но и другим приведенным выше организациям, следовательно довод Инспекции о создании ООО "Продсервис" только с целью неуплаты ЕСН ЗАО "Качественные продукты" является несостоятельным и опровергается представленными письменными доказательствами (договорами N 1/Нр от 29 июня 2004 г., N 2/Нр от 30. июня 2003 г., 1/ПП-06 от 01.06.06г. и 37-03 от 10.07.03г.)

Утверждения Инспекции о том, что ООО "Продсервис" была создана исключительно для выплаты заработной платы сотрудникам ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт" с целью неуплаты данными организациями единого социального налога, в силу ст. 108 п.6. НК РФ не доказаны.

В судебном заседании представитель Общества доводы отзыва поддержал, просил апелляционный суд решение оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, обсудив доводы апелляционной жалобы, проверив в порядке статей 258, 266, 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев имеющиеся в деле и дополнительно представленные доказательства, пришел к выводу, что обжалуемый судебный акт суда первой инстанции должен быть оставлен без изменения, а апелляционная жалоба Инспекции - без удовлетворения.

Как установлено в судебном заседании и подтверждено исследованными по делу доказательствами:

В соответствии со ст. 89 НК РФ Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ООО "Продсервис" и составлен акт от 07 июня 2007 г. N 14 (л.д. 28-43 т.2).

По результатам рассмотрения материалов данной проверки, в соответствии со ст. 101 НК РФ Инспекцией вынесено оспариваемое решение от 07.08.2006 г. N 15-014 (л.д. 19-43 т.1). В соответствии с указанным решение Обществу, предложено уплатить единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 1 413 721 руб. (за 2004 г. - 663 963 руб., за 2005 г. - 749 758 руб.), пени в сумме 457 085 руб., штраф за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (п. 1 ст. 122 НК РФ) в сумме 282 745 руб. (за 2004 г. - 132 793 руб., за 2005 г. - 149 952 руб.).

Из документов, полученных 03.04.2007 г. для проведения выездной налоговой проверки от ООО "Продсервис" по требованию налогового органа о представлении документов N 15-07/0296 от 16.02.2007 г., налоговой инспекцией установлено следующее:

Общество осуществляет один вид деятельности - найм и подбор рабочей силы с последующим ее представлением в аренду следующим организациям: ЗАО "Качественные продукты", ООО "Мособлпродукт" и ООО "Транспортно-складская компания".

Наряду с Обществом по тому же адресу 25.06.2003 г. были зарегистрированы организации ООО "Кадры плюс" и ООО "Продсервис", а 17.03.2004 г. - ООО "Персоналинвест", которые, так же как и Общество осуществляют деятельность по подбору и найму рабочей силы с последующим предоставлением персонала ЗАО "Качественные продукты", ООО "Мособлпродукт", ООО "Транспортно-складская компания".

По мнению налогового органа, все указанные организации являются взаимозависимыми (могут быть признаны) и имеют замкнутую структуру взаимодействия друг с другом.

При этом выделены следующие признаки взаимозависимости организаций:

- зарегистрированы и фактически находятся по одному и тому же адресу: 144001, Московская область, г. Электросталь, Строительный пер., д. 12;

- осуществляют между собой финансовые расчеты через расчетные счета, открытые в одном банке;

руководителем и учредителем ООО "Продсервис" является Шестаков Н.Ф., который является родственником одного из учредителей ЗАО "Качественные продукты", а также руководителя и учредителя ООО "Мособлпродукт" Шестакова С.Е.

Из вышеизложенного Инспекцией сделан вывод о том, что отношения между Обществом организациями ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт", могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности, и данные организации могут быть признаны взаимозависимыми.

Налоговым органом также был проведены осмотры помещений, опросы сотрудников Общества по результатам которых сделаны выводы о взаимозависимости организаций.

Кроме того, налоговым органом сделаны выводы о том, что Общество фактически не выполняло функции работодателя, а работники состояли в штате данной организации только формально. По мнению ответчика, действительными работодателями являлись ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт".

Налоговым органом указывается на факты массового перевода работников ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт" в ООО "Продсервис".

В качестве вывода содержится утверждение о том, что создание организации ООО "Продсервис" преследовало единственную цель - неуплату в бюджетную систему РФ единого социального налога организациями ЗАО "Качественные продукты" и ЗАО "Мособлпродукт":

- финансовым результатом, полученным по итогам своей деятельности Общества являлся либо убыток, либо прибыль была настолько незначительной, что в бюджет уплачивался в соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ минимальный налог;

- в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, средняя численность работников которых за налоговый период превысит 100 человек, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Среднесписочная численность работников истца приближается к 100;

- согласно расчетным ведомостям, заработная плата управленческого персонала ниже заработной платы рабочих и грузчиков;

- должности работников управленческого персонала, за исключением директоров, в данных организациях занимают одни и те же люди.

Совокупность вышеизложенных фактов, по мнению налогового органа, свидетельствует о том, что Общество, применяющее единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, является одной из четырех специально созданных ЗАО "Качественные продукты" организаций, через которую происходит только выплата зарплаты работникам ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт" с целью неуплаты последними в бюджетную систему РФ единого социального налога.

В соответствии с п.2 ст.346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, расходы принимаются при условии их соответствии критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходы на выплаты работникам, фактически выполняющим свои трудовые обязанности для организаций ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт" не признаны проверкой экономически обоснованными по следующим основаниям:

- договор на предоставление персонала носит трехсторонний характер, что противоречит самой природе трудового договора (последний, согласно Трудовому кодексу, представляет собой двухсторонний договор между работником и работодателем). Права и обязанности работодателя и работника всегда взаимосвязаны (ст. 21, 22 ТК РФ);

- работодатель (в данном случае - Общество) не вправе передать кому-либо все свои функции или их часть. Кроме того, работники, постоянно находясь на территории организации-заказчика (в данном случае - ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт") и соблюдая его режим работы, не могут выполнять какие-либо функции в компании-исполнителе, в которой официально оформлены.

По мнению налогового органа, с позиции трудового законодательства, выход сотрудника на рабочее место (в организацию-заказчика) будет его допуском к работе. В этот момент для организации-заказчика возникают трудовые отношения с работником, а, следовательно, и расходы по оплате труда данных работников должна нести организация-заказчик (в данном случае, ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт").

Таким образом, в нарушение п.1 ст.252 НК РФ Общество необоснованно включило в расходы, уменьшающих доходы для целей налогообложения зарплату, выплаченную в 2004 г. и 2005 г. работникам (а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, приходящиеся на данную заработную плату), которые фактически работают и подчиняются распорядку в организациях ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт".

Вместе с тем, суд не может согласиться с указанной правовой позицией и признать доказанными выводы налогового органа по следующим основаниям.

В соответствии с Уставом Общества, основной формой его финансово-хозяйственной деятельностью является организация набора работников для организации и предоставление услуг по найму рабочей силы и подбору персонала (л.д. 17-19 т.1).

Доказательством осуществления указанной деятельности является заключение договоров N 1/Нр от 29 июня 2004 г. и N 2/Нр от 30 июня 2003 г., между ООО "Продсервис" (Сторона 1) и ООО "Мособлродукт" (Сторона 2) (л.д. 119 т.1); между ООО "Продсервис" (Сторона 1) и ЗАО "Качественные продукты" (Сторона 2) (л.д. 120 т.1).

Согласно условиям указанных договоров:

- Сторона-1 на временной и возмездной основе предоставляет своих Работников Стороне-2, с целью их участия в процессе переработки Стороной-2 давальческого сырья для третьих лиц.

- Работники являются специалистами необходимой специальности и квалификации для осуществления деятельности в интересах Стороны-2 и соответствуют предъявляемым к ним Стороной-2 требованиям.

-Работники являются штатными сотрудниками Стороны-1. Оплата их труда, социальное, пенсионное, медицинское и иное страхование, предоставление льгот и гарантий осуществляется по месту их основной трудовой деятельности Стороной-1.

-Сторона-1 гарантирует, что в соответствии с действующим трудовым законодательством она получила согласие своих Работников на их направление в организацию Стороны-2 для осуществления деятельности, указанной в договоре.

-Местом выполнения работ по настоящему Договору является место нахождения Стороны-2: г. Электросталь, Строительный пер., дом 12.

- Продолжительность рабочей недели; продолжительность рабочего дня каждого Работника согласуется Сторонами дополнительно.

- Режим рабочего времени, а также перерыв для отдыха и питания определяется внутренним трудовым распорядком Стороны-2. Во время выполнения своих обязанностей в интересах Стороны-2 Работники подчиняются правилам внутреннего трудового распорядка Стороны2.

- Работники выполняют предоставленную Стороной-2 работу лично, точно и своевременно, бережно относятся к имуществу Стороны-2, соблюдают конфиденциальность предоставляемой им Стороной-2 информации.

- Объем работ для Работников определяется Стороной-2 самостоятельно с учетом их специальности, квалификации, опыта работы.

- Стоимость выполненных работ оплачивается без НДС в связи с применением Стороной-1, ООО "Продсервис" упрощенной системы налогообложения.

-Оплата производится не позднее 30 банковских дней с момента выставления счета (счета-фактуры) в безналичном порядке путем перечисления Стороной-2 суммы платежа на банковский счет Стороны-1.

Работники ООО "Продсервис" направлялись на работу в ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт" на основании заявок указанных организаций подобрать и направить для трудоустройства персонал по соответствующим специальностям и квалификации (л.д. 8-12 т.3, л.д. 126-129 т.1). На основании указанных заявок работники ООО "Продсервис" направлялись на работу в соответствующие организации (л.д. 128-129 т.1, л.д. 9,13 т.3). За оказание услуг по обеспечению указанных организаций работниками соответствующих специальностей и квалификации ООО "Продторг", ООО "Мособлпродукт", ЗАО "Качественные продукты" производили оплату путем перечисляли на расчетный счет ООО "Продсервис", что подтверждается платежными поручениями (л.д. 16-55 т.3). Оплата производилась на основании актов выполненных работ, счетов на оплату (л.д. 130-131 т.1, л.д. 56, 57, 58-64 т. 3).

В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Судом апелляционной инстанции установлено, что договора N 1/Нр от 29 июня 2004 г. и N 2/Нр от 30 июня 2003 г., содержат все существенные условия: предмет договора, стоимость услуг, порядок оплаты, права и обязанности сторон, условия предоставления персонала, срок действия, что отвечает требованиям гражданско-правового договора возмездного оказания услуг.

Доказательством того, что ООО "Продсервис" оказывались услуги по подбору и поиску персонала иным организациям, являются фактически исполнявшиеся договоры на оказание подобного рода услуг, в частности с ООО НПФ "Спецэнерго" (договор N 37/03 от 10.07.2003 г.) и с ООО "Продторг" (договор N 1/ПП-06 от 01.06.2006 г.) (л.д. 122-131 т.1).

На наличие взаимозависимости ООО "Продсервис" с ООО НПФ "Спецэнерго" и с ООО "Продторг" налоговый орган не ссылается.

Как установлено судом, трудовые отношения предоставляемых в наем работников оформлялись непосредственно между ООО "Продсервис" и работником путем заключения исключительно между данным лицами трудового договора (л.д. 132-139 т.1).

Из представленных в материалы дела копий трудовых договоров следует, что в качестве работодателя выступал именно ООО "Продсерис".

В соответствии со ст. 56 ТК РФ трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

В соответствии со ст. 22 ТК РФ выплачивать в полном размере причитающуюся работникам заработную плату в сроки, установленные в соответствии с настоящим Кодексом, коллективным договором, правилами внутреннего трудового распорядка, трудовыми договорами. Данная обязанность работодателя является безусловной и возложение ее на иных лиц (не являющихся стороной трудового договора) трудовым законодательством не предусмотрено.

Из представленных в материалы дела ООО "Продсервис" письменных доказательств: копий трудовых договоров и книг расходов и доходов Общества в оспариваемый период, следует, что трудовые отношения оформлялись исключительно между Обществом, выступающим в роли работодателя и непосредственно работником, выполняющим предусмотренные трудовым договором трудовые обязанности. Исполнение обязанностей по выплате заработной платы производилось также непосредственно ООО "Продсервис", что подтверждается реестром выплаченных доходов физическим лицам (л.д. 149-153 т. 1, л.д. 5-16, 18 т.2 ), книгами учета доходов и расходов (л.д. 92-118 т.1).

При этом, заключаемые между ООО "Продсервис" и работниками трудовые договоры являлись двусторонними и не противоречили ст. 57 ТК РФ (л.д. 132-139 т.1).

Для заключения договора (ст. 154.3 ГК РФ) необходимо выражение согласованной воли двух либо трех и более сторон. В данном конкретном случае, все представленные трудовые договоры являются выражением воли двух и не более сторон, а именно Работодателями Работника, что подтверждается и закреплено соответствующими подписями сторон. Волеизъявление третьей стороны в представленных трудовых договорах отсутствует, следовательно, довод Инспекции о наличии трехсторонней сделки не соответствует фактическим обстоятельствам и письменным доказательствам.

Судом также установлено, что ООО "Продсервис" выполнял функции страхователя своих работников в системе социального страхования (л.д. 44-45 т.2).

Кроме того, договора N 1/Нр от 29 июня 2004 г. и N 2/Нр от 30 июня 2003 г.и указанные трудовые договоры не были признаны недействительными в установленном законом порядке.

Суд апелляционной инстанции считает неправомерным довод налогового органа о том, что ООО "Продсервис" необоснованно включило в расходы, уменьшающих доходы для целей налогообложения зарплату, выплаченную в 2004 г. и 2005 г. работникам (а также страховые взносы на обязательное пенсионной страхование, приходящиеся на данную заработную плату), которые фактически работают и подчиняются распорядку в организациях ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт".

В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходами в смысле п. 1 ст. 252 НК РФ признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, условиями отнесения затрат на расходы являются их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что поскольку фактически начисление и выплату заработной платы работникам в проверяемом периоде производило ООО "Продсервис" то отнесение заработной платы в расходы по уменьшению налогооблагаемой базы по единому налогу, было экономически обоснованным. Кроме того, ст.346.16 п.п. 6 НК РФ четко предусмотрено отнесение расходов на оплату труда к расходам, уменьшающим полученные доходы при определении объекта налогообложения.

Следует также отметить, что в соответствии со ст. 34.2 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Так, в письме Минфина России от 05 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/222 прямо указано на то, что затраты организации на услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты (л.д. 46 т.2).

Апелляционный суд, исследовав и оценив собранные по делу доказательства приходит к выводу о том, что произведенные ООО "Продсервис" расходы по выплате заработной плате являются документально подтвержденными и были направлены на получение дохода.

В материалах дела имеются приказы о приеме на работу (л.д. 88-159 т. 3).

Утверждение Инспекции о том, что организация ООО "Продсервис" была специально создана ЗАО "Качественные продукты" через которую происходит выплата зарплаты работникам ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт" с целью неуплаты в бюджетную систему РФ единого социального налога, является несостоятельным, поскольку основано на предположениях. Более того, в силу четко сформулированных АПК РФ норм о пределах рассмотрения спора, суд не может рассматривать в рамках настоящего дела правоотношения иных юридических лиц, не являющихся предметом рассмотрения настоящего дела.

Инспекция не представила письменных доказательств того, что списочный состав сотрудников ООО "Продсервис" соответствовал и соответствует списочному составу сотрудников, работавших в ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт".

В материалах дела имеется справка ООО "Мособлпродукт", которая подтверждает, что в ООО "Продсервис" из данной организации штатные работники никогда не переводились (л.д. 2 т.2). Обратного налоговым органом не доказано.

Определениями Десятого арбитражного апелляционного суда Инспекции неоднократно предлагалось обеспечить явку допрошенных лиц, в качестве свидетелей в судебное заседание.

Указанные определения не были исполнены налоговым органом.

Из имеющихся в материалах дела объяснений указанных лиц следует, что многие из них выполняли работу по совместительству, что не противоречит нормам трудового права.

Согласно справке из бухгалтерии ООО "Продсервис" в 2003 г. на работу были вновь принято 25 человек, в 2004 г. - 16 человек, в 2005 г. - 57 человек (л.д. 1 т.2).

Кроме того, Инспекцией не доказано точное количество работников ООО "Продсервис", выполнявших трудовые функции в сторонних организациях. Из акта проверки и оспариваемого решения следует, что имел место перевод отдельных работников из ЗАО "Качественные продукты" в ООО "Продсервис".

Довод Инспекции о том, что ООО "Продсервис" не выполняло функции работодателя, работники состояли в штате данной организации только формально, а действительным работодателями являлись ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт" судом апелляционной инстанции отклоняется как основанный на предположениях, поскольку показания лиц, опрошенных налоговым органом в ходе проведения проверки, на которые Инспекция ссылается в обоснование этого обстоятельства, не подтверждены иными доказательства и не могут быть признаны безусловно подтверждающими выводы налогового органа.

Довод налогового органа о том, что деятельность Общества является экономически нецелесообразной в виду отсутствия финансового результата, опровергается следующими доводами и письменными доказательствами.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п.1 ст.2 ГК РФ).

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, в силу принципа свободы экономической деятельности ст.8 ч.1 Конституции РФ налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные переделы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

При этом следует учитывать, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщик

Постановление Пленума ВАС РФ N 53 от 12 октября 2006 г.), а положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п.7 ст.3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства и налогах и сборах в пользу налогоплательщиков.

Налогоплательщик самостоятельно определяет экономическую целесообразность своих действий, даже если эти действия не имеют на данный момент положительного финансового результата. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должны оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект. Т.е. речь идет именно о намерениях и целях предпринимательской деятельности, а не о ее результате.

Однако, в данном конкретном случае имеет место не только намерения налогоплательщика получить определенный экономический эффект от своей деятельности кадрового агентства ), но и конкретные финансовые результаты.

Данное обстоятельство подтверждается книгами расходов и доходов, в соответствии с которыми Общество не только выплачивал зарплату своим сотрудникам, но и производил затраты по осуществлению и поддержанию своего вида деятельности, в частности оплачивал арендные платежи по договору аренды офиса и оргтехники, производил расходы по обслуживанию системы "Клиент-банк" (л.д. 92-118 т.1).

Поскольку экономическим смыслом ведения предпринимательской деятельности является получение прибыли, Обществом в проверяемый период была получена прибыль от ведения заявленной хозяйственной деятельности, за 2003 г. - 41289 рублей, за 2004 г. -67280 рублей, за 2005 г. - 59941 рублей. Данное обстоятельство подтверждается бухгалтерскими балансами соответственно на 2003, 2004, 2005 годы.(л.д. 140-145 т.2).

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 3-П, судебные контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Выводы Инспекции о том, что Общество является специально созданной организацией для неуплаты единого социального налога ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт", являются выводами в отношении совершенно иных налогоплательщиков, действия которых не могут рассматриваться в рамках настоящего дела, поскольку предметом рассмотрения настоящего дела является незаконные действия налогового органа по исключению из налогооблагаемой базы ООО "Продсервис" исключительно расходов последнего. Налоговый орган рассматривает договорные отношения между Обществом и ЗАО "Качественные продукты", а также ООО "Мособлпродукт" исключительно с точки зрения неуплаты ЕСН ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт".Однако, следует заметить, что договорные отношения подобного рода оказывались Обществом не только организации ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт", но и другим приведенным выше организациям, в ООО НПФ "Спецэнерго" (договор N 37/03 от 10.07.2003 г.) и ООО "Продторг" (договор N 1/ПП-06 от 01.06.2006 г.) (л.д. 122-131 т.1), следовательно довод Инспекции о создании организации ООО "Продсервис" только с целью неуплаты ЕСН ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт" является несостоятельным и опровергается представленными письменными доказательствами.

Утверждении Инспекции о том, что организация ООО "Продсервис" была создана исключительно для выплаты заработной платы сотрудникам ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт" с целью неуплаты данными организациями единого социального налога, в силу ст. 108 п.6. НК РФ не доказаны.

Суд также не принимает доводы налогового органа о взаимозависимости ООО "Продсервис", ЗАО "Качественные продукты", ООО "Мособлпродукт" применительно к данному судебному разбирательству.

Как следует из ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу подолжностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

4) Кроме того, указанной нормой установлено, что суд может признать лица взаимоза висимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

При этом согласно ст. 40 НК РФ взаимозависимость имеет значение лишь при определении рыночных цен товаров, работ, или услуг для целей налогообложения.

Основания для расширительного толкования норм налогового законодательства у суда отсутствуют.

Суд считает, что применительно к рассматриваемым правоотношениям наличие взаимозависимости между ООО "Продсервис" и ЗАО "Качественные продукты", а также ООО "Мособлпродукт" не выявлено и правового значения она не имеет.

Как следует из п. 5 и п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Наличия указанных обстоятельств в рассматриваемом случае налоговым органом не доказано.

Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

-использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иным обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Доказательств, однозначно свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды ответчиком не представлено.

Суд не принимает ссылки налогового органа на обстоятельства, выявленные в результате выездных налоговых проверок третьих лиц (в частности, ЗАО "Качественные продукты" и ООО "Мособлпродукт"), а также на налоговые правонарушения, совершенные указанными организациями, так как в данном случае рассматривается законность принятого налоговым органом решения в отношении ООО "Продсервис".

Выводы налогового органа о том, что Общество является специально созданное организацией для неуплаты единого социального налога ЗАО "Качественные продукты", относятся к иному налогоплательщику, действия которого не могут рассматриваться в рамках настоящего дела, участником которого он не является.

По смыслу положения, содержащегося в п.7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в частности, указал, что в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, либо осуществления оспариваемых действий (бездействия), возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Доказательств необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, а также доказательств, свидетельствующих о неправомерном уменьшении налогового бремени налогоплательщика на основе нарушения или игнорирования смысла, значения и целей норм налогового законодательства, которые могли создать у суда сомнения в добросовестности налогоплательщика, Инспекцией суду не представлено и судом таковых не добыто.

Суд апелляционной инстанции считает, что доводы апелляционной жалобы Инспекции ошибочны и основаны на неправильном толковании норм налогового законодательства. При этом ни в апелляционной жалобе, ни в пояснениях представителя Инспекции, данных в ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции, не приведено доказательств, указывающих на ошибочность выводов решения суда первой инстанции, нарушения судом первой инстанции норм материального и процессуального права.

Апелляционная инстанция не находит и безусловных оснований для отмены обжалуемого решения, так как не усматривает процессуальных нарушений при принятии названного судебного акта, перечисленных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса РФ, ст.110 АПК РФ, п.2 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", апелляционный суд считает необходимым взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы РФ по г. Электростали Московской области государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст.ст. 258, 266, 268, п.1 ст.269, 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Московской области от 20 декабря 2007 г. по делу N А41-К2-15159/07 - оставить без изменения, а апелляционную жалобу ИФНС России по г. Электростали Московской области - без удовлетворения.

Взыскать с ИФНС России по г. Электростали Московской области в доход Федерального бюджета судебные расходы по госпошлине в размере 1000 руб. за рассмотрение апелляционной жалобы.

Выдать исполнительный лист.

Председательствующий судья

Н.С. Чучунова

Судьи

А.М. Кузнецов В.Г. Гагарина