Налогообложение при внесении имущества в уставный капитал с последующей реализацией доли (С.М. Потапов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2005 г.)

Налогообложение при внесении имущества в уставный капитал
с последующей реализацией доли

Наиболее распространенной организационно-правовой формой организации в настоящее время является общество с ограниченной ответственностью (ООО). Данный факт объясняется прежде всего тем, что по сравнению с акционерным обществом ООО является более простой формой предпринимательской деятельности, удобной для функционирования малого и среднего капитала. Нормы законодательства об ООО в значительной мере являются диспозитивными, т.е. участники ООО вправе самостоятельно предусмотреть в учредительных документах большинство положений, касающихся управления обществом, формирования органов управления, распределения прибыли и т.д.

В хозяйственной практике нередки ситуации, когда учредители (участники) ООО в качестве оплаты доли в уставном капитале вносят не денежные средства, а другие виды имущества. Впоследствии такой учредитель (участник) может принять решение о продаже принадлежащей ему доли в уставном капитале ООО. Подобные операции, как правило, привлекают повышенное внимание налоговых органов и зачастую вызывают споры относительно порядка их налогообложения.

В настоящей статье порядок налогообложения операций, связанных с внесением организациями имущества в уставный капитал ООО и последующей реализацией приобретенной таким образом доли, рассматривается на следующем условном примере.

Юридическое лицо вносит в счет вклада в уставный капитал ООО имущество (объекты основных средств), стоимость которого по данным налогового учета передающей стороны составляет 10 млн руб. Рыночная оценка стоимости передаваемого имущества согласована сторонами и составляет 20 млн руб. Номинальная стоимость доли в ООО, в оплату которой вносится имущество, - 20 млн руб.

Порядок налогообложения у передающей стороны

Передача юридическим лицом имущества
в уставный капитал ООО

В соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал. Следовательно, стоимость имущества, переданного в счет вклада в уставный капитал ООО, не принимается у передающей стороны в качестве расхода при исчислении налога на прибыль. При этом согласно абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость приобретаемых долей признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

В рассматриваемом примере стоимость приобретенной доли в уставном капитале ООО будет числиться в налоговом учете стороны, внесшей это имущество, в размере 10 млн руб.

Следует отметить, что абз. 1 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ предусмотрено, что у налогоплательщика-участника не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

Таким образом, на данном этапе у стороны, передающей имущество в качестве взноса в уставный капитал, не возникает обязанностей по уплате налога на прибыль.

Продажа ранее приобретенной доли в уставном капитале ООО

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Следовательно, для организации выручка от реализации доли в уставном капитале ООО (10 млн руб.) будет являться доходом, учитываемым для целей исчисления налога на прибыль.

Вопросы, связанные с признанием расходов при реализации доли в ООО. Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В свою очередь, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

НК РФ в его действующей редакции не содержит прямого указания на то, что в случае реализации доли в уставном капитале стоимость ее приобретения может быть учтена в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль. То есть положениями главы 25 НК РФ не регламентируется порядок определения налоговой базы по операциям реализации долей в уставных капиталах организаций.

Законодатель предпринял попытку исправить ситуацию, внеся изменения в ст. 268 и 272 НК РФ (см. ст. 1 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"; далее - Закон N 58-ФЗ*(1)). В частности, ст. 268 НК РФ была дополнена п. 2.1, согласно которому при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Вместе с тем следует отметить, что указанные изменения вступают в силу лишь с 1 января 2006 г., т.е. до этой даты порядок определения налоговой базы формально остается неопределенным налоговым законодательством.

В данной ситуации, по нашему мнению, необходимо руководствоваться следующим.

Прежде всего, следует отметить, что порядок налогообложения во многом зависит от того, как соответствующая сделка квалифицируется в гражданском праве. Деятельность ООО регламентируется ГК РФ и Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО). В частности, получение долей в уставном капитале ООО означает приобретение его участником прав на получение:

части чистой прибыли общества пропорционально доле, принадлежащей участнику (п. 2 ст. 28 Закона об ООО);

части имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, в случае ликвидации общества (п. 1 ст. 8 Закона об ООО);

действительной стоимости доли в случае добровольного выхода участника из общества (ст. 26 Закона об ООО) и в случае исключения участника из ООО (п. 4 ст. 23 Закона об ООО);

информации о деятельности общества (п. 1 ст. 8 Закона об ООО).

Участник общества также имеет право на участие в управлении делами ООО пропорционально своей доле (п. 1 ст. 8 Закона об ООО).

Первые три права имеют имущественный характер, остальные - неимущественный. Неимущественные права участника направлены на оптимальное извлечение прибыли обществом (т.е. на реализацию имущественного права участника на часть прибыли общества), поскольку основной целью участника ООО и самого ООО является получение прибыли. Таким образом, владение долями в уставном капитале ООО влечет за собой возникновение совокупности имущественных прав участника, соответственно, продажа доли представляет собой передачу этих прав. На основании п. 4 ст. 454 ГК РФ к такой сделке могут применяться правила договора купли-продажи вещей (товаров).

Налоговое законодательство не содержит специального определения понятия "доля в уставном капитале" организации. Согласно ст. 11 НК РФ в целях налогообложения долю в уставном капитале так же, как и в гражданском законодательстве можно квалифицировать как имущественное право. При этом согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Согласно ст. 128 ГК РФ имущественные права в гражданском обороте относятся к имуществу, но в Налоговом кодексе РФ касательно отнесения имущественных прав к имуществу имеется оговорка: под имуществом "понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации" (п. 2 ст. 38 НК РФ). Налоговый кодекс РФ рассматривает имущественные права как особый объект налогообложения, отличный от прочего имущества, в связи с чем передача доли в уставном капитале ООО при буквальном прочтении приведенной нормы налогового законодательства не признается реализацией товаров (работ, услуг). Можно сделать вывод о том, что положения главы 25 НК РФ, касающиеся реализации товаров (имущества), не распространяются на ситуации реализации долей в уставном капитале (имущественных прав).

Следует отметить, что правила ст. 277 НК РФ "Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда)" распространяются лишь на отношения, возникающие при внесении вклада в уставный капитал организации. Ситуацию же реализации долей в уставном капитале нормы ст. 277 НК РФ не регламентируют. Ввиду этого обстоятельства при анализе налоговых последствий в части исчисления налога на прибыль, по нашему мнению, следует исходить из общих правил исчисления налога на прибыль, установленных главой 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Таким образом, доход от передачи доли в уставном капитале организации относится к доходам от реализации. Для определения объекта налогообложения по налогу на прибыль полученные доходы уменьшаются на величину произведенных расходов. Следовательно, для определения налоговой базы при передаче доли в уставном капитале необходимо определить, на какие расходы уменьшается доход от передачи доли. На основании подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с приобретением и реализацией имущественных прав, признаются расходами, связанными с производством и реализацией.

Как уже отмечалось, механизм признания расходов при приобретении и передаче имущественных прав действующей редакцией НК РФ не определен. По нашему мнению, в сложившейся ситуации целесообразно применить принцип универсальности воли законодателя, раскрытый в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Данный принцип позволяет при отсутствии норм НК РФ, необходимых для правильного и обоснованного применения других норм Кодекса, использовать универсальные для данного вида отношений нормы.

Особенности признания расходов, связанных с реализацией товаров, определяет ст. 268 НК РФ, значит, она может быть применена и в отношении признания расходов при передаче имущественных прав*(2). Согласно положениям данной статьи при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров. При реализации прочего имущества его стоимость определяется как цена его приобретения. Соответственно, при реализации доли в уставном капитале продавец, по нашему мнению, обязан учесть доход от реализации имущественного права (п. 1 ст. 249 НК РФ) и вправе уменьшить его на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией этой доли, руководствуясь, помимо прочего, и положениями ст. 252 НК РФ (налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов, перечень которых не является закрытым (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ)).

Следует отметить, что позиция Минфина России по данному вопросу предполагает иной порядок налогообложения при реализации доли в уставном капитале организации. Так, в письме Минфина России от 17 июня 2004 г. N 03-02-05/5/9 указано, что при продаже доли участником ООО в складочном капитале третьим лицам налогооблагаемая прибыль не уменьшается на сумму взносов в складочный капитал ООО, а расходами для целей налогообложения могут признаваться только расходы, связанные с осуществлением указанной сделки (расходы по оформлению документов и т.п.)*(3). Данная позиция Минфина России основывается на нормах п. 3 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество. По нашему мнению, подобная позиция может быть оспорена по следующим основаниям.

Приведенная норма ст. 270 НК РФ в действительности может относиться лишь к одной операции - внесению организацией имущества в уставный капитал хозяйственного общества. В этом случае организация не вправе уменьшить налоговую базу на стоимость такого имущества. Это косвенно подтверждает и подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ. В нем говорится об особом порядке формирования стоимости приобретаемых долей при их оплате не деньгами, а путем внесения имущества (имущественных прав). Если бы расходы по приобретению прав на долю в уставном капитале в принципе не могли учитываться в составе расходов при исчислении налога на прибыль, то законодателю не было бы смысла вводить такую специальную норму.

Кроме того, ссылку Минфина России на ст. 270 НК РФ нельзя признать обоснованной и в ситуации, когда продажу доли осуществляет уже не один из учредителей, а один из ее следующих владельцев. Ведь взнос в уставный капитал делают именно учредители, тогда как второй и последующие владельцы доли становятся таковыми в результате сделки купли-продажи (уступки). Фактически, руководствуясь логикой Минфина России, в отношении одной и той же операции следовало бы применять различный порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в отношении учредителей (которые не вправе учесть расходы в виде взноса в уставный капитал) и в отношении последующих владельцев долей (в отношении которых подобных ограничений не установлено). Подобный подход противоречил бы принципу равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). Таким образом, норма п. 3 ст. 270 НК РФ не должна применяться к расходам, связанным с продажей (уступкой) доли.

Следует также отметить, что в начале 2004 г. (т.е. до выхода анализируемого письма Минфина России) позитивную для налогоплательщиков точку зрения по рассматриваемому вопросу высказало УМНС России по г. Москве (см. письмо от 8 января 2004 г. N 26-12/1168).

"Если доля одного из участников общества с ограниченной ответственностью реализуется третьему лицу, следовательно, в рассматриваемой ситуации неприменимы положения п. 3 ст. 270 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ, ст. 277 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 38 товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

При реализации доли в обществе с ограниченной ответственностью третьему лицу применяются общие правила, установленные в налоговом законодательстве, по продаже имущества (имущественных прав).

Положениями ст. 315 НК РФ установлен порядок составления налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе при реализации различных видов имущества и имущественных прав.

Стоимость реализуемой в другую организацию доли определяется по данным налогового учета.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли при реализации доли в обществе с ограниченной ответственностью третьему лицу учитываются доходы от реализации этой доли и соответственно расходы организации - продавца доли, связанные с приобретением и реализацией этой доли".

Чем будут руководствоваться контролирующие органы при проверках - положениями письма УМНС России или разъяснениями Минфина России - предугадать сложно. Ясность в решение рассматриваемого вопроса могла бы внести арбитражная практика, но она на сегодняшний день отсутствует.

По нашему мнению, организация, реализующая доли в уставном капитале, вправе включить в состав расходов сумму взносов в уставный капитал ООО (сумму расходов на приобретение доли в уставном капитале ООО). В то же время наличие указанных разъяснений Минфина России позволяет охарактеризовать подобный подход как несущий в себе определенные налоговые риски. Следовательно, если организация, реализующая долю в уставном капитале ООО, предпочтет не вступать в спор с контролирующими органами, то в состав налоговой базы по налогу на прибыль будет включена только сумма дохода от реализации доли (10 млн руб.) без учета суммы расходов, связанных с ее приобретением.

Если же организация, реализующая долю в уставном капитале ООО, не согласна с разъяснениями Минфина России и готова отстаивать свою точку зрения в суде, то сумма дохода от реализации доли в уставном капитале ООО может быть уменьшена на сумму расходов на ее приобретение по данным налогоплательщика (10 млн руб.).

Контроль за правильностью применения цен при реализации доли. Возможность проверки налоговыми органами правильности применения цен при реализации доли в уставном капитале ООО, руководствуясь положениями ст. 40 или, например, ст. 280 НК РФ, прямо в Налоговом кодексе не предусмотрена.

В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговым органам предоставлено право проверять правильность применения цен по определенным типам сделок, в частности, по сделкам между взаимозависимыми лицами. Вместе с тем нужно отметить, что ст. 40 НК РФ, как это следует из ее названия и текста, регламентирует порядок контроля за ценами при реализации товаров (работ, услуг). При буквальном прочтении текста ст. 40 НК РФ можно сделать вывод, что ее положения не могут быть применены к ситуации реализации имущественных прав (т.е. доли в ООО). Кроме того, принимая во внимание специфику реализуемого "товара", очевидно, что налоговым органам будет достаточно сложно получить из определенных ст. 40 НК РФ источников достоверную информацию о рыночных ценах на "идентичные (однородные)" доли в уставном капитале. Отсутствие в НК РФ прямо предусмотренного права контролировать цену сделки в данном случае не гарантирует, что налоговые органы не попытаются воспользоваться положениями ст. 40 НК РФ.

Аналогичные выводы могут быть сделаны и в отношении возможности применения налоговыми органами в рассматриваемой ситуации положений ст. 280 НК РФ, регламентирующей порядок корректировки для целей исчисления налога на прибыль суммы дохода от реализации ценных бумаг (в частности, возможности использования в целях налогообложения расчетной цены реализуемой доли, определенной исходя из стоимости чистых активов*(4)).

НК РФ также не предусматривает возможность применения положений ст. 280 НК РФ применительно к ситуации реализации доли в уставном капитале ООО. Однако нельзя исключать вероятность того, что налоговые органы попытаются воспользоваться положениями ст. 280 НК РФ "по аналогии". Определенно предсказать возможное решение суда в подобной ситуации на сегодняшний день не представляется возможным ввиду отсутствия сложившейся устойчивой арбитражной практики по данному вопросу.

В качестве примера можно привести только Постановление ФАС Поволжского округа от 18 сентября 2003 г. по делу N А57-294/03-26, в котором суд рассматривал спор налогоплательщика с налоговым органом по аналогичному вопросу (возможность контроля цен в случае реализации доли в уставном капитале).

Организация вносила имущество (здание) в уставный капитал ООО, а затем продавала приобретенную таким образом долю в уставном капитале. Налоговый орган предпринял попытку доначислить налог на прибыль, доказывая, что стоимость, по которой реализуется доля в уставном капитале, должна быть равна рыночной стоимости имущества, ранее переданного в счет ее оплаты.

Однако суд подобную позицию не поддержал. В частности, он указал, что:

действующим законодательством не предусмотрена обязательная независимая оценка рыночной стоимости доли в уставном капитале другого предприятия при ее отчуждении в целях налогообложения. Подобную оценку нельзя отождествлять с проводимой независимой оценкой рыночной стоимости дополнительного вклада в уставный капитал (в рассматриваемом случае - в виде здания);

налоговый орган вопреки требованиям п. 6 ст. 108 НК РФ не доказал равенство между рыночной стоимостью (по данным независимого оценщика) внесенного в уставный капитал дополнительного вклада в виде здания и рыночной стоимостью отчужденной доли в уставном капитале третьим лицам.

Решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, пеней и налоговых санкций по указанному основанию было признано судом недействительным.

Порядок налогообложения у получающей стороны

В рассматриваемом нами примере ООО получает имущество, передаваемое его учредителем (участником) в качестве вклада в уставный капитал. В налоговом учете передающей стороны передаваемое имущество числилось по стоимости 10 млн руб.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)). Аналогичная норма содержится в подп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ, согласно которой у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи). Таким образом, получение имущества в счет вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью не влечет у последнего возникновения обязанностей по уплате налога на прибыль.

Поскольку НК РФ прямо не был регламентирован порядок определения стоимости имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, вполне вероятно возникновение споров с налоговыми органами относительно суммы оценки его стоимости для целей налогового учета в периоды, предшествовавшие внесению изменений.

Закон N 58-ФЗ вносит изменения в ст. 277 НК РФ, согласно которым в случае внесения одной российской организацией имущества (имущественных прав) в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал другой организации указанное имущество (имущественные права) в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

Следует отметить, что налоговые органы еще до внесения указанных изменений в налоговое законодательство неоднократно высказывали аналогичную точку зрения в своих разъяснениях. Так, например, в соответствии с п. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729*(5)) основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения могли приниматься по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

Указанные изменения в ст. 277 НК РФ вступили в силу 15 июля 2005 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Вопрос о том, насколько приведенный порядок вступления в силу изменений в НК РФ соответствует положениям ст. 5 НК РФ, определяющей действие актов законодательства о налогах и сборах во времени, требует отдельного рассмотрения. При этом совершенно определенно можно сказать, что на период, предшествующий вступлению в силу соответствующих изменений (до 01.01.2005 г.), установленный ими порядок определения стоимости имущества (имущественных прав), внесенного в качестве вклада в уставный капитал, не распространяется. Методические же рекомендации, как известно, не имеют силы нормативного документа и поэтому не обязательны для исполнения налогоплательщиками.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации порядок определения стоимости имущества, внесенного в качестве взноса в уставный капитал, у получающей стороны будет следующим.

Начиная с 1 января 2005 г., а в случае если ООО будет руководствоваться изложенной точкой зрения налоговых органов, то и в предшествующий период времени, имущество, полученное им от одного из своих участников в качестве вклада в уставный капитал, должно быть учтено в налоговом учете по стоимости, равной стоимости (остаточной стоимости) этого имущества по данным налогового учета передающей стороны (в рассматриваемом примере - 10 млн руб.).

Вместе с тем существуют аргументы, позволяющие обосновать противоположную позицию (в отношении налоговых периодов, предшествовавших внесению изменений в НК РФ).

Если порядок определения стоимости имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, не регламентирован НК РФ, организация может воспользоваться положениями п. 7 ст. 3 НК РФ. Согласно указанному пункту все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

До внесения изменений в НК РФ действовавшее налоговое законодательство не запрещало оценивать полученное имущество по правилам бухгалтерского учета. В соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Следовательно, имущество, полученное в качестве взноса в уставный капитал, может быть отражено в налоговом учете получающей стороны по стоимости, согласованной учредителями организации.

В данной ситуации можно руководствоваться и иными доводами. Так, например, положениями п. 1 ст. 257 НК РФ установлен общий порядок оценки основных средств: первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

В рассматриваемой нами ситуации возникают два вопроса:

1) есть ли у общества, получающего имущество, затраты на его приобретение;

2) если такие затраты есть, чему равна и чем измеряется их величина?

Имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, не является безвозмездно полученным. Взамен в "оплату" этого имущества получающая сторона (общество) передает вносящей стороне некий объем имущественных прав. Прежде всего, это право на получение определенной части прибыли, заработанной обществом, и определенной части имущества общества в случае его ликвидации*(6). Стоимость имущественных прав (прав требования к обществу), которые общество передает инвестору, равна номинальной стоимости получаемой инвестором доли. Именно этой стоимостью определяется объем прав акционера (участника), следовательно, это и будет сумма затрат общества на приобретение основных средств, получаемых, условно говоря, "взамен" прав (акций, долей).

Таким образом, налоговая стоимость амортизируемого имущества, получаемого обществом в качестве оплаты взноса в уставный капитал, равна номинальной стоимости долей, переданных участнику в соответствии с оценкой имущества учредителями (в том числе, когда это предписано законом) на основе оценки независимого оценщика.

При использовании рассмотренных вариантов оценки стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал имущества его стоимость в налоговом учете в рассматриваемом примере будет равна 20 млн руб.

Тем не менее, существует вероятность, что подобную точку зрения налогоплательщику придется отстаивать в суде. Предсказать вероятный итог судебного разбирательства на сегодняшний день не представляется возможным ввиду отсутствия какой-либо арбитражной практики по данному вопросу.

С.М. Потапов,

аудитор-консультант КГ "Михайлов и партнеры"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Полный текст Закона N 58-ФЗ см.: Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.- 2005.- Вып. 13 (231).- С. 49-73. - Прим. ред.

*(2) С учетом изменений, вносимых Законом N 58-ФЗ в ст. 268 НК РФ, она будет называться "Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав".

*(3) Можно предположить, что несмотря на внесенные в НК РФ изменения, контролирующие органы до 1 января 2006 г. данную позицию пересматривать не будут.

*(4) Подобный порядок корректировки дохода от реализации предусмотрен абз. 4 п. 6 ст. 280 НК РФ в отношении реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

*(5) Приказом ФНС России от 21.04.2005 г. N САЭ-3-02/173@ названный приказ признан утратившим силу.

*(6) Аналогичный вывод относительно небезвозмездного характера вклада в уставный капитал был сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.08.2000 г. N 1248/00. В нем прямо указано, что отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер.