Вопрос: Поставщик конфискованного импортного товара в счете-фактуре в адрес ЗАО в графе "Номер грузовой таможенной декларации" проставляет номер уголовного дела и представляет выписку из него. Имеет ли право ЗАО принять НДС к зачету по счету-фактуре, если в нем не указаны страна происхождения и номер таможенной декларации? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2005 г.)

Поставщик (российская организация) конфискованного импортного товара в счете-фактуре в адрес ЗАО в графе "Номер грузовой таможенной декларации" проставляет номер уголовного дела и представляет выписку из него.

Имеет ли право ЗАО принять НДС к зачету по счету-фактуре, если в нем не указаны страна происхождения и номер таможенной декларации?

Конфискация орудия совершения или предмета правонарушения представляет собой установленную государством меру ответственности за совершение административного правонарушения и является одним из видов административной ответственности, предусмотренной Кодексом об административных правонарушениях Российской Федерации.

В соответствии со ст. 3.7 КоАП РФ конфискацией орудия совершения или предмета административного правонарушения является принудительное безвозмездное обращение в федеральную собственность или в собственность субъекта Российской Федерации не изъятых из оборота вещей. Конфискация применяется на основании решения суда*(1).

В соответствии с п. 2 ст. 32.4 КоАП РФ реализация конфискованных вещей, явившихся орудиями совершения или предметами административного правонарушения, осуществляется в порядке, установленном Правительством РФ.

Действующие Постановление Правительства РФ от 29 мая 2003 г. N 311 "О порядке учета, оценки и распоряжения имуществом, обращенным в собственность государства" и Постановление Правительства РФ от 19 апреля 2002 г. N 260 "О реализации арестованного, конфискованного и иного имущества, обращенного в собственность государства" не устанавливают, что при реализации конфискованного имущества в соответствующих финансовых документах (счетах-фактурах) должна указываться страна происхождения товара или реквизиты таможенной декларации.

При реализации в пределах Российской Федерации товаров, являющихся собственностью Российской Федерации или субъекта РФ, товары через таможенную границу РФ не перемещаются. В соответствии со ст. 1 Таможенного кодекса Российской Федерации данные сделки не подлежат таможенному регулированию, так как нормы таможенного законодательства применяются только при реализации физическими и юридическими лицами права на перемещение товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации.

Страной происхождения товаров считается страна, в которой товары были полностью произведены или подвергнуты достаточной переработке в соответствии с критериями, установленными ТК РФ, или в порядке, определенном ТК РФ (ст. 30 ТК РФ). Определение страны происхождения товаров в соответствии со ст. 29 ТК РФ производится в соответствии с положениями ТК РФ во всех случаях, когда применение мер таможенно-тарифного регулирования, запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, зависит от страны происхождения товаров. Правила определения страны происхождения товаров устанавливаются в целях применения тарифных преференций либо непреференциальных мер торговой политики и только в случаях перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации (ст. 29 ТК РФ).

Конфискованные и обращенные в государственную собственность товары не подлежат при их дальнейшем имущественном обороте помещению под какой-либо таможенный режим. Соответственно таможенная декларация в данном случае также оформляться не должна - ввиду того, что декларирование товаров на основании главы 14 "Декларирование товаров" ТК РФ производится исключительно для таможенных целей.

Рассматриваемая ситуация связана с реализацией на территории Российской Федерации государственной собственности. Соответствующие сделки не являются внешнеторговыми. Реквизиты "страна происхождения" и "номер грузовой таможенной декларации" имеют юридическое значение исключительно для таможенных целей (при имущественном обороте через таможенную границу Российской Федерации и сопутствующей уплате таможенных платежей), а непосредственно для целей налогообложения НДС никакой правовой роли (способной повлечь негативные последствия для налогоплательщиков) не играют.

Действительно, в соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению. Согласно подп. 13 и 14 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации (далее - ГТД). Эти сведения указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация (последний абзац п. 5 ст. 169 НК РФ). На основании п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного подп. 5, 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных продавцом покупателю сумм налога к вычету или возмещению.

Вместе с тем необходимо принимать во внимание следующие обстоятельства. Одной из основных обязанностей налоговых органов, предусмотренной п. 2 ст. 32 НК РФ, является осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов. Необходимость представления грузовой таможенной декларации, в которой указывается стоимость перевозимых через таможенную границу Российской Федерации товаров, для целей налогообложения обуславливается вытекающей из ст. 57 Конституции РФ и закрепленной в п. 1 ст. 32 НК РФ обязанностью налоговых органов осуществлять указанный контроль, включая контроль за полнотой исчисления налогов путем проверки правильности применения цен при совершении внешнеторговых сделок (п. 2 ст. 40 НК РФ). Требования подп. 13, 14 п. 5 ст. 169 НК РФ об указании в счете-фактуре страны происхождения товара и номера ГТД обусловлено именно целями осуществления такого контроля. Отметим, что Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно отмечал, что в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное ч. 1 ст. 46 Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным. При этом КС РФ подчеркивал, что подобная правоприменительная практика свидетельствует о формальном подходе к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права, что приводит к его существенному ущемлению*(2).

Как изложено выше, в нормативных актах государства, регулирующих порядок реализации конфискованного имущества, не предусмотрено императивное закрепление требований надлежащего оформления документооборота, включающих в себя оформление в соответствующих позициях счета-фактуры реквизитов страны происхождения товара и номера грузовой таможенной декларации. С учетом этого, основываясь на актах Конституционного Суда РФ, следует полагать, что в данном случае при анализе "безупречности" счета-фактуры необходимо руководствоваться фактическими обстоятельствами (реализация принадлежащего государству товара на территории Российской Федерации, не являющаяся внешнеторговой сделкой), а не исключительно формальными требованиями норм права (указание страны происхождения товара и номера ГТД).

Анализ существующей судебной практики показывает, что она складывается в пользу налогоплательщика, и подтверждает (с учетом положений последнего абзаца п. 5 ст. 169 НК РФ), что "так как налогоплательщик, реализующий товары, страной происхождения которых не является РФ, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах, следовательно, налогоплательщик, покупающий названные товары, не может нести ответственность за отсутствие в счетах-фактурах информации о стране происхождения товара и номере ГТД, не указанной налогоплательщиком, реализующим товар. Возмещение сумм НДС по таким счетам-фактурам правомерно"*(3).

Таким образом, счет-фактура, не содержащий такие реквизиты, как "страна происхождения товара" и "номер ГТД", выставляемый при реализации конфискованных товаров (принадлежащих РФ и не пересекающих границы РФ), является надлежащим основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм "входящего" НДС к вычету или возмещению.

Т.М. Крыжная,

В.В. Глухова

юристы компании "ФБК"

1 июля 2005 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление КС РФ от 11.03.1998 г. N 8-П.

*(2) Постановление КС РФ от 14.07.2003 г. N 12-П.

*(3) Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2004 г. по делу N А56-40828/03, от 27.09.2004 г. по делу N А56-8298/04, от 25.10.2004 г. по делу N А56-8297/04.