Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11 августа 2008 г. N 10АП-2299/2008

г. Москва

11 августа 2008 г.

Дело N А41-3502/08

Резолютивная часть постановления объявлена 05 августа 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 августа 2008 года,

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Мордкиной Л.М.,

судей, Ивановой Н.В., Макаровской Э.П.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Старостиным Н.В.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Давыдова С.А., представитель, доверенность N 273 от 06.06.2008г.,

от ответчика: Иванова В.А. - представитель, доверенность N 03-06/109 от 09.01.2008г.,

от третьих лиц: УФНС России по Московской области - не явился, извещен,

апелляционную жалобу ИФНС России по г.Клину Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 04 июня 2008 года по делу N А41-3502/08, принятого судьей Соловьевым А.А., по иску (заявлению) ОАО "Геркулес" к ИФНС России по г.Клину Московской области о признании недействительным решения в части,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Геркулес" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по г.Клину Московской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.01.2008 г. N 12-04/0102 в части: доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 1 007 185 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 106 698 руб., штраф по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 201 438 руб.; доначисления и предложения уплатить НДС в сумме 461 950 руб., пени по НДС в сумме 72 072 руб., штраф по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 116 126 руб., а также уменьшения излишне предъявленного к возмещению НДС в размере 118 681 руб.; доначисления и предложения уплатить налог на имущество в сумме 131 460 руб., пени по налогу на имущество в сумме 45 158 руб., штраф по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 26 292 руб., с учетом уточнения требований в порядке ст.49 АПК РФ (т.3 л.д.1 - 2, 86).

Решением суда от 04 июня 2008 года по делу N А41-3502/08 заявленные требования в оспариваемой части удовлетворены в полном объеме, кроме того, с Инспекции ФНС России по г.Клину Московской области в пользу заявителя взыскана государственная пошлина в сумме 3000 руб.

Законность и обоснованность решения проверяются по апелляционной жалобе Инспекции ФНС России по г.Клину Московской области, в которой она просит решение суда отменить, по доводам изложенным в апелляционной жалобе, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Заслушав пояснения представителей ОАО "Геркулес" и Инспекции ФНС России по г.Клину Московской области, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Материалами дела установлено: на основании акта выездной налоговой проверки N 33/т от 26.04.2007г. руководителем Инспекции ФНС России по г.Клину Московской области принято решение от 05.06.2007 г. N 0799 (12-04/0799) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.28-41, 13 - 27).

На данное решение в порядке ст.139 НК РФ 18 июня 2007 г. была подана апелляционная жалоба в УФНС России по Московской области (т. 3 л.д. 87 - 97).

Решением УФНС России по Московской области от 06.12.2007г. N 22-16/43308 по жалобе заявителя вышеуказанное решение Инспекции ФНС России по г.Клину Московской области было отменено и налоговому органу поручено рассмотреть материалы проверки с учетом мотивировочной части решения УФНС и вынести новое решение в соответствии со ст.101 НК РФ, с соблюдением сроков, установленных Налоговым кодексом РФ (т.1 л.д.57 - 70).

После проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 1 л.д.71 -73) налоговым органом вынесено оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.01.2008 г. N 12-04/0102 (т.1 л.д.42 - 56).

Не согласившись с решением налогового органа в оспариваемой части, Общество обратилось с заявлением в суд.

Апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о том, что заявленные требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, основанием для его вынесения в части доначисления налога на прибыль в оспариваемой части, пени, а также привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа послужили выводы налогового органа о нарушении Обществом положений ст. 250, 252 и 264 НК РФ.

В частности, налоговый орган указывает, что Общество в нарушение ст.252 НК РФ включило в состав расходов, связанных с производством и реализацией продукции, принимаемых для целей налогообложения, расходы по уплате земельного налога за земельный участок площадью 0,45 га, используемый под строительство завода по производству кормов для домашних животных. Занижение налоговой базы составило: за 2004 г. - 24 503 руб.; за 2005 г. - 74 108 руб.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке, за исключением перечисленных ст. 270 НК РФ.

На основании пункта 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом, п.8 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается: сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). При этом, к фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств.

Таким образом, расходы по уплате земельного налога в период строительства в налоговом учете, по мнению налогового органа, относятся на увеличение первоначальной стоимости основного средства.

Вместе с тем, налоговым органом не учтено следующее.

В соответствии со ст. 247 НК РФ прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Статьей 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как усматривается из материалов дела, рассматриваемый земельный участок входит в общий земельный участок площадью 16,86 га, принадлежащий ОАО "Геркулес" на праве собственности (т.1 л.д.119 - 124).

Земельный налог, начисляется и уплачивается Обществом в силу того, что оно является собственником земельного участка (т.2 л.д.87 - 123).

В соответствии с п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ. Данная норма носит императивный характер.

Поскольку земельный налог не исключается перечнем, установленным ст.270 НК РФ, он должен быть включен в состав прочих расходов на производство и реализацию.

Таким образом, сумма начисленного земельного налога признается для целей налогообложения прибыли расходом независимо от целевого использования земельных участков, а расходы в виде сумм земельного налога по земельным участкам, занятым непроизводственными объектами, начисленного в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации, следует учитывать в том отчетном периоде, в котором такой налог признается фактически начисленным.

Соответствующая позиция подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02 октября 2007 г. N 7379/07 (т.2 л.д.34-35).

Суд также учитывает правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, выраженную в Определении от 04.06.2007г. N 320-О-П, в соответствии с которой положения п.1 ст. 252 НК РФ устанавливают общие характеристики определения налогообложения налогом на прибыль организаций (глава 25 Налогового кодекса РФ) расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога.

Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях ст.252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации также указывает в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем, обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в ст.252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Факт осуществления Обществом в рассматриваемый период хозяйственной деятельности, направленной на получение прибыли, подтверждается материалами дела и налоговым органом не оспаривается (т.2 л.д.51 - 52).

Таким образом, суд обоснованно пришел к выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа в данной части является необоснованным.

Кроме того, налоговый орган в оспариваемом решении указывает, что в нарушение ст.252 НК РФ в состав расходов, связанных производством и реализацией продукции, принимаемых для целей налогообложения, организация включила расходы по договору возмездного оказания услуг от 05.01.2004г. с частной компанией с ООО "Провими холдинг Б.В.".

Согласно акту выполненных работ по указанному договору от 24.12.2004г. услуги, оказываемые ООО "Провими Холдинг Б.В." заключались в ежемесячном представлении технических бюллетеней, материалов по новым продуктам, отчетов и прогнозов по состоянию курса валют, цен на основные зерновые культуры в зарубежных странах, организация тренингов, поездок по изучению опыта производства кормов и др. (т.е. направлены на изучение рынка сбыта, ценовой политики, качества и т.д.). В качестве первичных документов, подтверждающих расходы, направленных на ведение основной деятельности, была представлена переписка с контрагентами по рабочим вопросам. По мнению налогового органа, данные письма не являются документальным подтверждением расходов в соответствии с п.1 ст.252 НК РФ.

По вопросу правомерности отнесения затрат по данному договору к расходам по созданию амортизируемого имущества или к расходам, направленным на ведение основной деятельности налогоплательщика были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля.

На требование о представлении первичных документов (счетов-фактур, платежных поручений) и документов, подтверждающих выполнение договорных обязательств, оказанных ООО "Провими Холдинг Б.В." по договору возмездного оказания услуг от 05.01.2004г., по каждому пункту, изложенному в Акте выполненных работ от 24.12.2004г. (проездные билеты, командировочные удостоверения, отчеты по командировкам, технические бюллетени, и др.) заявитель представил:

- приказ о командировке N 7 от 14.01.2004г. о посещении г. Дутинхем (Голландия), г. Брниште (Чешская Республика), служебное задание N 1 от 14.01.2004г. для направления в командировку и отчет о его выполнении Уразметова A.M. (начальник комбикормового цеха), копия счета гостиницы (без перевода на русский язык). Цель поездки: знакомство с технологией производства, применяемым оборудованием в области обеспечения кормов для животных;

- приказ о командировке N 21а от 13.02.2004г. о посещении г.Цюрих (Швейцария), служебное задание N 4 от 25.02.2004г. для направления в командировку и отчет о его выполнении Поляковой Г.П.(начальник крупоцеха). Цель поездки: знакомство с производством оборудования "Бюлер" и посещение действующих заводов, оснащенных таким оборудованием;

- приказ о командировке N 128 от 11.11.2004г. о посещении Бразилии, отчет о переговорах от 01.12.2004г. о закупке соевого шрота. Цель поездки: возможность шрота;

- приказ о командировке N 62 от 07.05.2004г. о посещении г. Роттердам (Голландия), служебное задание N 3 от 07.05.2004г. для направления в командировку и отчет о его выполнении Уразметова A.M. Цель поездки: знакомство с технологией производства, применяемым оборудованием, передовым опытом в области производства и обеспечения качества кормов для животных.

Отсутствуют проездные билеты, командировочные удостоверения, подтверждающие расходы по вышеперечисленным командировкам, а также технические бюллетени и другие документы по перечню оказанных услуг.

Кроме того, договор возмездного оказания услуг от 05.01.2004г. (п. 1.2) предусматривает такие обязанности исполнителя (Частная компания "Провими Холдинг Б.В."), как консультирование на постоянной основе по вопросам: строительства и размещения линии производства минеральных блоков и склада готовой продукции; строительства и размещения линии производства кормов для домашних животных; размещения оборудования; по вопросам реконструкции линии ЦПС; реконструкции комбикормового производства.

Налоговым органом сделан вывод, что из представленной в ходе проверки переписки, а также обязанностей исполнителя по договору возмездного оказания услуг от 05.01.2004 г. (п. 1.2) следует, что данные затраты относятся к расходам по созданию амортизируемого имущества (п.5 ст. 270 НК РФ), и связаны со строительством цеха по производству кормов для домашних животных, строительством котельной, реконструкцией комбикормового производства (согласования по проектной документации, по техническому перевооружению производства, установка спутниковых терминалов и т.д.), которые не учитываются в целях налогообложения в составе косвенных расходов.

Всего затрат по акту выполненных работ от 24.12.2004г. - 3 553 437 руб. в т.ч. НДС -510 440 руб.

Апелляционный суд считает несостоятельными данные доводы налогового органа, по следующим основаниям.

В соответствии с п.п. 15 п.1 ст. 264 НК РФ расходы на консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Исходя из условий договора возмездного оказания услуг от 05.01.2004 г. и Акта выполненных работ от 24.12.2004г. (т.1 л.д.110 - 117) ОАО "Геркулес" были оказаны консультационные услуги, связанные с развитием производства (включая строительство цеха и реконструкции), с изучением зарубежного опыта производства и дистрибуции кормов для сельскохозяйственных животных на предприятии группы "Провими", изучением возможностей по проектированию и изготовлению современного оборудования по производству комбикормов с целью проведения реконструкции на ОАО "Геркулес", улучшением производства и контроля за качеством комбикормов (включая тренинг по качеству).

Данные расходы являются расходами на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и в соответствии с п.п. 27 п.1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Также были предоставлены услуги по проведению оперативного аудита, подготовки бюджета компании, консультирование в подготовке финансовой отчетности, выбор финансовых инструментов для более рационального ведения деятельности, консультирование в области оптимизации налогов и снижении налоговых рисков, сбор и анализ финансовой информации, рынка сырья (т.3 л.д.59-78).

Данные услуги в соответствии с п.п.14, 15, 17, 36 п.2 ст.264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 04.06.2007 г. N 320-О-П, вывод налогового органа о взаимосвязи всех данных консультационных услуг с созданием амортизируемого имущества не может считаться доказанным.

Кроме того, суд учитывает, что расходы непосредственно связанные с командировками сотрудников Общества были приняты налоговым органом, поскольку и в материалы дела и в налоговый орган были представлены документы, подтверждающие расходы по командировкам.

В оспариваемом решении налоговый орган указывает, что в нарушение п.п.3 ст.250 НК РФ организация в 2005 г. не отразила в целях налогообложения доход в виде процентов за пользование денежными средствами и возмещения судебных издержек (госпошлины), признанных должником ЗАО "Круговская птицефабрика" по Соглашению от 01 июня 2005 г. о погашении (реструктуризации) задолженности по исполнительному листу N А-41 N 0014397 от 27.03.1996г. в сумме 2 179 068 руб. (организацией отражена частичная оплата в сумме 765 956 руб.).

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба признаются внереализационными доходами (п. 3 ст. 250 НК РФ).

В соответствии с п.п. 8, 10.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 , утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999г. N 32н, поступления в возмещение причиненных организации убытков включаются в бухгалтерском учете в состав внереализационных доходов в суммах, присужденных судом или признанных должником, в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

Пунктом 4.1. учетной политики Общества на 2005 г. предусмотрено определение доходов при исчислении налога на прибыль по методу начисления. Соглашение о реструктуризации задолженности принято в июне 2005 г.

Таким образом, денежные средства, причитающиеся ОАО "Геркулес" к получению от ЗАО "Круговская птицефабрика" за нарушение условий договора, по мнению налогового органа, признаются прочими доходами организации и принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, признанных должником, в том отчетном периоде, в котором они им признаны, независимо от момента их оплаты.

Кроме того, налоговый орган отмечает, что организацией в 2005 г. была включена в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль сумма, фактически полученная от ЗАО "Круговская птицефабрика" в счет погашения вышеуказанной задолженности по Соглашению от 01 июня 2005 г. о погашении (реструктуризации) задолженности по исполнительному листу N А-41 N 0014397 от 27.03.1996г. Занижение налоговой базы составило 1 413 113 руб. (в т.ч. НДС 327 717 руб.).

Суд обоснованно указал о том, что выводы налогового органа являются необоснованными, поскольку они не соответствуют п.п.3 ст.250 НК РФ, а также фактическим обстоятельствам дела.

Согласно указанной норме, в целях главы 25 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Соглашение о погашении задолженности (реструктуризации) долга от 01.06.2005г. не является документом, свидетельствующим о признании долга ЗАО "Круговская птицефабрика", так как спорные суммы подлежали уплате должником на основании решения арбитражного суда Московской области от 4 апреля 1996 года (т.1 л.д.74-75).

Соглашение от 01.06.2005г. лишь определяет порядок погашения долга, установленного решением суда в 1996 г. (т.1 л.д.76-78).

Следовательно, документ, подтверждающий получение ОАО "Геркулес" дохода в 2005 г. в виде процентов за пользование денежными средствами в сумме 2 148 370 руб. и 30 698, 35 руб. госпошлины отсутствует.

Согласно ст.248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов, других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

На основании карточки счета 76.5 и платежных поручений в 2005 г. в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль подлежит включению сумма 796 356 руб., фактически полученная от ЗАО "Круговская птицефабрика" в счет погашения вышеуказанной задолженности (т.3 л.д.3, 6-16).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N94н, для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников, применяется забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток сомнительной дебиторской задолженности, в бухгалтерском учете делается следующая запись: Дебет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и др. Кредит 91-1 "Прочие доходы" - оплаченные в кассу (на расчетный счет) организации суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности отражены в составе прочих доходов организации.

По мере погашения должником ранее списанной в убыток дебиторской задолженности, она списывается с забалансового счета 007 одновременно с поступлением денежных средств следующей бухгалтерской записью: Кредит 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" - списана погашенная должником сомнительная дебиторская задолженность с указанного забалансового счета.

Списание непогашенной сомнительной дебиторской задолженности неплатежеспособного должника по истечении срока учета за балансом отражается бухгалтерской проводкой: Кредит 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" - списана непогашенная неплатежеспособным должником сомнительная дебиторская задолженность с указанного забалансового счета по истечении пяти лет (срока учета за балансом).

Долг ЗАО "Круговская птицефабрика" подлежал уплате на основании решения Арбитражного суда Московской области от 4 апреля 1996 года. По состоянию на 01.01.2005г. данная задолженность не числилась на забалансовом счете 007. При получении в 2005 г. части суммы ранее списанного долга ОАО "Геркулес" включило её в состав прочих доходов при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Однако, фактически Обществом была получена сумма в размере 796 356 руб., но в налогооблагаемой базе учтена сумма в размере 765 956 руб. Таким образом, неполная уплата Обществом налога на прибыль составила 7 296 руб. (30 400 х 24%).

В связи с этим, на основании ст.41 АПК РФ ОАО "Геркулес" уточнило исковые требования (т.3 л.д.1-2).

Кроме того, данная дебиторская задолженность возникла в 1996 году. В этот период учетной политикой ОАО "Геркулес" было предусмотрено определение доходов по методу оплаты (т.2 л.д.4-5).

В соответствии со ст.10 Федерального Закона от 06.08.2001г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового Кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах" сумма данной дебиторской задолженности подлежала включению в налоговую базу переходного периода по налогу на прибыль.

Суд обоснованно указал, что никаких нарушений при исчислении налоговой базы переходного периода ОАО "Геркулес" не допущено, что подтверждается Актом выездной налоговой проверки от 24.12.2003г. N 336/Т (т.1 л.д.79 - 84), в связи с чем, правомерность решения налогового органа по данному эпизоду не доказана.

Основанием для вынесения налоговым органом оспариваемого решения в части доначисления НДС в оспариваемой части, пени, а также привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа и уменьшения излишне предъявленного к возмещению НДС, прослужили выводы налогового органа о нарушении Обществом положений ст.153, 169, 172 НК РФ.

В частности, налоговый орган указывает на следующее: Общество отразило в книге покупок и налоговых декларациях за апрель, май, июнь и октябрь 2005 г. суммы налога на добавленную стоимость по счетам - фактурам N 574сп от 07.04.2005г., N753сп от 29.04.2005г., N1017сп от 11.06.2005г. и N1676сп от 08.10.2005г., которые, согласно письму ЗАО "ПетроБорд Трейдинг" признаны недействительными и вместо них были выставлены в декабре 2005 г. иные счета - фактуры N0574/1сп от 12.12.2005г., N1676/1сп от 12.12.2005г., N 1017/1сп от 12.12.2005г., N0753/1сп от 12.12.2005г. (т.1 л.д.94-103).

Исправления в книгу покупок и декларацию внесены ОАО "Геркулес" также за декабрь 2005 г.

Уточненные декларации за апрель, май, июнь и октябрь 2005 г. Обществом представлены не были.

Налоговый орган полагает, что ОАО "Геркулес" неправомерно отразило в книге покупок и налоговых декларациях за апрель, май, июнь и октябрь 2005 г. суммы налога на добавленную стоимость по счетам - фактурам N 574сп от 07.04.2005г., N 753сп от 29.04.2005г., N 1017сп от 11.06.2005г. и N 1676сп от 08.10.2005г., которые, согласно письму ЗАО "ПетроБорд Трейдинг" (исх. от 19.12.05 г. N 575) признаны недействительными.

Признанные поставщиком недействительные счета - фактуры, не могут являться основанием для принятия сумм НДС к вычету.

Допущенные нарушения, по мнению налогового органа, повлекли: завышение суммы вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 462 240 руб. (в том числе, за апрель 2005 г. - 117 965 руб., за май 2005 г. - 112 205 руб., за июнь 2005 г. - 117 965 руб., за октябрь 2005 г. - 114 105 руб.; занижение суммы вычетов по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2005 г. в сумме 462 240 руб.

В обоснование своих доводов налоговый орган сослался на п.п.1, 2, 5, 6 ст.169 НК РФ, п.1 ст.81 НК РФ и пункты 7 и 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000г.N 914.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для привлечения Общества к налоговой ответственности по данному эпизоду.

Контрагент налогоплательщика ЗАО "ПетроБорд Трейдинг" письмом от 19.12.2005г. N 575сп признал недействительными счета - фактуры: N 574сп от 07.04.2005г., N 753сп от 29.04.2005г., N 1017сп от 11.06.2005г. и N 1676сп от 08.10.2005г. и выставил новые счета - фактуры: N 0574/1сп от 12.12.05г., N 1676/1сп от 12.12.05г., N 1017/1сп от 12.12.05г., N 0753/1сп от 12.12.05г.

Однако отражение налогоплательщиком в книге покупок вышеуказанных счетов-фактур осуществлено в соответствии со ст. 171 п.2 НК РФ в тот период, когда товар был приобретен и, соответственно, уплачен налог на добавленную стоимость продавцу товара. Счета - фактуры, полученные в апреле, мае, июне и октябре 2005 г. не вызывали у Общества сомнений в их подлинности и правильности (т.3 л.д.17-52).

Для отражения вычета Обществом были выполнены все условия, предусмотренные ст. 172 НК РФ. В соответствии с данной нормой налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ и услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3,6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ и услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно ст.106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Статьей 111 НК РФ установлен перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. Данный перечень носит открытый характер.

ОАО "Геркулес" узнало, что счета-фактуры признаны недействительными в декабре 2005 г. Ранее, полученные счета фактуры, как уже отмечалось, не вызывали сомнений в их подлинности. В декабре 2005 г. Общество самостоятельно внесло соответствующие изменения в книгу покупок и пересчитало свои налоговые обязательства (т.3 л.д.17-52).

Суд правомерно указал на то, что, принимая во внимание необходимость соблюдения при привлечении к налоговой ответственности баланса публичных и частных интересов, а также с учетом всех обстоятельств дела, в том числе, отсутствия реальных имущественных последствий для бюджета и доказательств вины налогоплательщика суд, руководствуясь п.1 и п.3 ст.2 АПК; ст.106, 108 111, 114 НК РФ считает, что оснований для привлечения к налоговой ответственности по данному эпизоду у налогового органа не имелось.

В оспариваемом решении указано, что завышение суммы вычетов за апрель, май, июнь и октябрь 2005 г. составило 462 240 руб., занижение суммы вычетов за декабрь 2005 г. составило 462 240 руб. Следовательно, налоговым органом установлено отсутствие факта неполной уплаты НДС.

Ответственность за невыполнение обязанности по внесению изменений в налоговую декларацию, предусмотренной п.1 ст.81 НК РФ налоговым законодательством не предусмотрена.

Учитывая, что в течение периода с апреля 2005 г. по январь 2006 г. переплата по НДС была больше начисленной суммы налога, пени в соответствии со ст.75 НК РФ начислению также не подлежат (т.2 л.д.82-86).

В оспариваемом решении налоговый орган также указывает, что в нарушение п. 2 ст. 153 НК РФ организация не включила в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость суммы процентов за пользование денежными средствами, признанные должником ЗАО "Круговская птицефабрика" по соглашению о погашении задолженности от 01 июня 2005 г. в сумме 2 148 370 руб.

Денежные суммы в виде процентов за неисполнение денежного обязательства по договору поставки товаров, полученные поставщиком на основании решения суда, в целях применения налога на добавленную стоимость, следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров.

Учитывая изложенное, указанные денежные средства включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Допущенное нарушение, по мнению налогового органа, повлекло занижение налога на добавленную стоимость за налоговые периоды в 2005 г. в общей сумме 119 917 руб.

Апелляционный суд считает данный вывод налогового органа противоречащим ст.146 НК РФ, согласно которой, объектом налогообложения НДС признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг); а также признается реализацией товаров передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федераций.

Таким образом, суммы штрафов, проценты за пользование чужими денежными средствами не подпадают под определение объекта налогообложения НДС.

Налоговым кодексом данные суммы отнесены к внереализационным доходам, на основании п.3 ст.250 НК РФ, а не к доходам от реализации.

При этом, суммы процентов имеют компенсационный характер, и в силу ст. 395 ГК РФ являются мерой ответственности за ненадлежащее исполнение обязательств, а не частью стоимости товара, подлежащей оплате. Ссылка налогового органа на ст. 153 НК РФ неправомерна, так как данная норма права предусматривает включение в сумму выручки при начислении НДС всех доходов, связанных с расчетами именно по оплате товаров (работ, услуг). Суммы процентов связаны с исполнением обязательств по оплате, но оплатой не являются. Суммы штрафов, не являясь суммами, связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и не являются объектом обложения НДС.

Аналогичная правовая позиция содержится в Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05 февраля 2008 года N 11144/07 (т.2 л.д.40-41).

Основанием для вынесения налоговым органом оспариваемого решения в части доначисления налога на имущество в оспариваемой части, пени, а также привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на имущество по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа прослужили выводы налогового органа о нарушении Обществом положений ст.373 НК РФ.

Налоговый орган указывает, что согласно п.1 ст.374 НК РФ объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

По данным бухгалтерского учета ОАО "Геркулес" учитывает в составе основных средств объекты, которые переданы в ведение организации согласно плану приватизации Клинского экспериментального комбината хлебопродуктов "Геркулес" (утв. зам. председателя Московского областного комитета по управлению имуществом 15.11.1993 г.) (т.1 л.д.85 -93).

Налоговый орган полагает, что в нарушение требований гл. 30 НК РФ данные объекты основных средств (запасное сооружение ГО, кабельные сети, сети газопровода, телефонизации, трансформаторы и трансформаторные подстанции) не включены организацией в налоговую базу по налогу на имущество.

Среднегодовая стоимость данного имущества (начисление амортизации не предусмотрено), признаваемого объектом налогообложения составила за 2004-2005г.г. по 2 987 742 руб., что привело к занижению налогооблагаемой базы и неполной уплате налога на имущество. Неуплата налога составила за 2004 - 2005г.г. по 65 730 руб. ежегодно.

Апелляционный суд считает неправомерными данные выводы налогового органа, по следующим основаниям.

Согласно плану приватизации Клинского экспериментального комбината хлебопродуктов "Геркулес" в перечень имущества, неподлежащего приватизации внесены следующие объекты: запасное сооружение ГО, низковольтные кабельные сети, высоковольтные кабельные сети, внутриплощадочные кабельные сети, внеплощадочные кабельные сети, сети газопровода, внеплощадочные сети телефонизации, трансформаторы (т.1 л.д.85-93).

Согласно ст.8 Федерального закона от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно, от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Постановка на баланс организации государственного или муниципального имущества согласно главе 19 ГК РФ может осуществляться лишь в случаях его передачи в хозяйственное ведение или оперативное управление, при этом, согласно Гражданскому кодексу РФ, правообладателями могут выступать только унитарные предприятия, казенные предприятия и учреждения.

На балансе организации должны отражаться основные средства, находящиеся в ее собственности, в хозяйственном ведении или оперативном управлении.

При этом, спорное имущество является государственной собственностью.

Объекты и имущество гражданской обороны, приватизация которых запрещена, исключаются из состава имущества приватизируемого предприятия и передаются в установленном порядке его правопреемнику на ответственное хранение и в пользование (п. 2 Положения о порядке использования объектов и имущества гражданской обороны приватизированными предприятиями, учреждениями и организациями, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.04.1994 г. N 359).

Имущество, не подлежащее приватизации находится у Общества на ответственном хранении и в пользовании и должно учитываться не на балансе предприятия в составе собственного имущества, а на забалансовом счете (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н).

Таким образом, данное имущество не подпадает под определение объекта налогообложения, установленное ст. 374 НК РФ, так как не должно учитываться на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Запасное сооружение ГО, кабельные сети, сети газопровода, телефонизации и трансформаторы ошибочно учитывалось на балансе ОАО "Геркулес" и после приватизации. Ошибка была исправлена в 2006 г. (т.2 л.д.79).

При вынесении оспариваемого решения налоговым органом не было учтено, что наличие ошибок в бухгалтерском учете налогоплательщика само по себе не может свидетельствовать о занижении налоговой базы без исследования факта правомерности учета имущества на балансе в качестве объектов основных средств.

Согласно п.11 ст.381 НК РФ организации освобождаются от налогообложения в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий электропередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации.

Перечень имущества, подлежащего освобождению от налогообложения, был утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. N 504.

В данном Перечне поименовано, в том числе, имущество с кодами с 12 4521125 по 14 3222160 включительно: 124521010 Низковольтные кабельные сети; 124521010 Высоковольтные кабельные сети; 124521010 Внутриплощадочные кабельные сети; 124521010 Внеплощадочные кабельные сети; 124521352 Сети газопровода; 124526080 Внеплощадочные сети телефонизации; 143120010 Трансформаторы.

В связи с тем, что коды ОКОФ, присвоенные данным объектам, включены в Перечень имущества, они подлежат освобождению от налогообложения.

Апелляционный суд считает довод налогового органа, о том, что льгота, предусмотренная п.11 ст.381 НК РФ, может быть предоставлена только организациям, осуществляющим экономическую деятельность в сфере электроэнергетики и на балансе которых учитываются электрические сети и иные объекты электросетевого хозяйства, входящие в единую национальную (общероссийскую) сеть, не соответствующим налоговому законодательству, поскольку таких требований оно не содержит.

В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Апелляционный суд считает несостоятельной ссылку налогового органа на письмо Минфина России от 14.02.2006г. N 03-05-06-01/16, поскольку оно не относится к актам законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, в материалах дела имеется письмо Минфина России от 14.02.2006г. N 03-06-01-04/30, которым разъяснено, что организации, учитывающие на балансе объекты, а также сооружения являющиеся их неотъемлемой технологической частью, которым присвоены коды по ОКОФ включенные в перечень, утвержденный вышеназванным постановлением, вправе воспользоваться данной льготой (т.3 л.д.107).

Суд обоснованно указал на то, что при вынесении оспариваемого решения налоговым органом были допущены существенные нарушения положений ст.101 НК РФ и ст. 140 НК РФ.

По мнению налогового органа, п.6 ст.101 НК РФ дает ему право вынести провести мероприятия дополнительного контроля и в случае отмены решения по проверки вышестоящим налоговым органом и вынести второе решение по результатам выездной налоговой проверки.

Однако, суд правомерно указал, что в Налоговом Кодексе отсутствует норма, дающая право налоговому органу, проводившему проверку, принять повторное решение по материалам проведенной проверки.

Также, нормами Налоговым Кодексом РФ не предусмотрено такой процедуры, как повторное рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, тем более с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля.

Кроме того, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля предполагает получение сведений, отсутствующих у объекта выездной налоговой проверки.

Суд обоснованно согласился с доводом ОАО "Геркулес", что при вынесении повторного решения по результатам проверки, налоговым органом были нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки.

Письмом от 16.01.2008г. N 12-04/0083 ОАО "Геркулес" было уведомлено, что рассмотрение результатов мероприятий налогового контроля состоится 18.01.2008г. в 10 часов. Прибыв к назначенному времени в налоговый орган, генеральный директор ОАО "Геркулес" был проинформирован, что рассмотрение не состоится, так как решение уже вынесено и копия решения была вручена ему под расписку, что не отрицается налоговым органом.

Таким образом, ОАО "Геркулес" было лишено возможности участвовать в процессе рассмотрении материалов налоговой проверки и возможности представить свои возражения, что в силу п.14 ст.101 НК РФ является основанием для отмены решения налогового органа.

Пунктом 5 ст.200 АПК РФ определено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли решение.

На основании вышеизложенного, апелляционный суд считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

В соответствии со ст.110 АПК РФ, ст.331.21 НК РФ, разъяснениями, содержащимися в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 13.03.2007 г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", апелляционный суд считает необходимым взыскать с Инспекции в пользу Федерального бюджета судебные расходы по госпошлине в размере 1000 руб. за апелляционное рассмотрение жалобы.

Руководствуясь ст.ст.266, 268, п.1 ст.269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 04 июня 2008 года по делу А41-3502/08 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции ФНС России по г.Клину Московской области без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции ФНС России по г.Клину Московской области в доход Федерального бюджета госпошлину в сумме 1000 руб. за рассмотрение апелляционной жалобы.

Председательствующий

Л.М. Мордкина

Судьи

Н.В. Иванова Э.П. Макаровская