Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 27 апреля 2009 г. N 10АП-1320/2009

г. Москва

27 апреля 2009 г.

Дело N А41-24753/08

Резолютивная часть постановления объявлена 23 апреля 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 апреля 2009 года

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Макаровской Э.П.,

судей Александрова Д.Д., Мордкиной Л.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Зайцевой Н.Н.,

при участии в заседании:

от заявителя: Язынин А.А. - предприниматель,

от ответчика: Костенко Е.В. - доверенность от 11.01.2009 N 03-29/0917,

3-и лица: Сахарова И.И. - доверенность от 23.01.2009 N 337/2,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Язынина Андрея Алексеевича на решение Арбитражного суда Московской области от 18 февраля 2009 г. по делу N А41-24753/08, принятое судьей Соловьевым А.А. по заявлению индивидуального предпринимателя Язынина Андрея Алексеевича к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Балашихе Московской области, третье лицо - Управление имущественных отношений Администрации городского округа Балашиха о признании недействительным ненормативного правового акта,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Язынин Андрей Алексеевич (ИП Язынин А.А., предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Московской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ), принятых судом первой инстанции, - т.1, л.д. 96) к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Балашихе Московской области (ИФНС России по г. Балашихе Московской области, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции от 24.10.2008 N 11-09/22 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) за неуплату сумм налога на добавленную стоимость (НДС) (налоговый агент) в виде штрафа в сумме 23 381 руб. 20 коп., начисления и предложения уплатить НДС (налоговый агент) в сумме 116 906 руб. и пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 31 493 руб. 62 коп. В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, к участию в деле привлечено Управление имущественных отношений Администрации городского округа Балашиха (определение Арбитражного суда Московской области от 24.12.2008 - т.1, л.д. 108).

Решением Арбитражного суда Московской области от 18 февраля 2009 г. заявленные ИП Языниным А.А. требования удовлетворены частично; решение ИФНС России по г. Балашихе Московской области от 24.10.2008 N 11-09/22 признано недействительным в части привлечения ИП Язынина А.А. к налоговой ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме 14 218 руб. 70 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований ИП Язынину А.А. отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ИП Язынин А.А. подал апелляционную жалобу, в которой просит указанное решение отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований как принятое при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, с неправильным применением норм материального права.

В судебном заседании ИП Язынин А.А. поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель третьего лица поддержала доводы предпринимателя.

Представитель ИФНС России по г. Балашихе Московской области против удовлетворения жалобы возражала по мотивам, изложенным в судебном акте и в отзыве на апелляционную жалобу, просила решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая ее необоснованной, а решение суда - законным.

Выслушав представителей сторон и третьего лица, проверив материалы дела, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения состоявшегося по делу судебного акта.

Как следует из материалов дела и установлено судом, в соответствии со ст. 89 НК РФ ИФНС России по г. Балашихе Московской области проведена выездная налоговая проверка ИП Язынина А.А., на основании которой составлен акт от 12.08.2008 N 11-09/22 (т.1, л.д. 11-31).

По результатам рассмотрения материалов проверки в соответствии со ст. 101 НК РФ налоговым органом вынесено решение от 24.10.2008 N 11-09/22 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1, л.д. 38-55).

Не согласившись с решением ИФНС России по г. Балашихе Московской области от 24.10.2008 N 11-09/22 в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неуплату сумм НДС (налоговый агент) в виде штрафа в сумме 23 381 руб. 20 коп., начисления и предложения уплатить НДС (налоговый агент) в сумме 116 906 руб. и пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 31 493 руб. 62 коп., ИП Язынин А.А. обратился с заявлением в арбитражный суд.

Как усматривается из материалов дела, основанием для вынесения налоговым органом решения в оспариваемой части послужил вывод Инспекции о нарушении предпринимателем п.3 ст. 24 НК РФ.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что в проверяемый период ИП Язынин А.А., применяя систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД), являлся арендатором муниципального имущества.

Между Управлением имущественных отношений Администрации городского округа Балашиха (арендодатель) и ИП Языниным А.А. (арендатор) был заключен Договор аренды муниципального недвижимого имущества от 01.09.2003 N 693 (т.1, л.д. 61-74).

Размер арендной платы за арендуемое предпринимателем недвижимое муниципальное имущество указан без НДС (т.1, л.д. 66-68).

Согласно п.п. 4.3 указанного договора перечисление НДС осуществляется арендатором самостоятельно в соответствующий бюджет в соответствии с действующим законодательством (т.1, л.д. 63). Данное обстоятельство доказывает тот факт, что ИП Язынин А.А. является налоговым агентом.

В силу п.3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Таким образом, являясь арендатором муниципального недвижимого имущества, ИП Язынин А.А. был поставлен в известность о необходимости исполнения обязанностей налогового агента по уплате НДС.

Судом установлено и не оспаривается представителями сторон, что в 2005 - 2007г.г. предприниматель не исчислил и не перечислил НДС в бюджет.

При этом обязанность арендатора самостоятельно исчислять и перечислять налог в бюджет предусмотрена также указанным выше договором от 01.09.2003 N 693.

В соответствии с п.1 ст. 431 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов.

Кроме того, из п.п. 4.6. Порядка предоставления в аренду, субаренду и безвозмездное пользование муниципального недвижимого имущества Балашихинского района, утвержденного Постановлением Главы муниципального образования "Балашихинский район" Московской области от 03.07.2003 N 21/223, прямо следует, что налог на добавленную стоимость с арендной платы перечисляется арендатором самостоятельно в соответствующий бюджет на основании указаний налоговых органов и не включается в сумму арендной платы (т.1, л.д. 103).

Суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДС в спорных правоотношениях возложена на предпринимателя законом (п.3 ст. 161 НК РФ), и не удержание суммы НДС с доходов, выплачиваемых арендодателю, не является основанием для освобождения от уплаты данного налога.

Согласно п.1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

В соответствии п.5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В ст. 123 НК РФ установлена ответственность налоговых агентов за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налогов, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом.

Доводы предпринимателя о том, что взыскание не удержанного налога за счет собственных денежных средств налогового агента противоречит налоговому законодательству, поскольку налог должен уплачиваться непосредственно в бюджет дополнительно к арендной плате, перечисляемой арендодателю, отклоняются судом апелляционной инстанции. НДС является частью арендной платы, которая в отличие от основной суммы арендной платы (являющейся доходом местного бюджета) в соответствии с положениями договора перечисляется не арендодателю (который не является плательщиком НДС), а непосредственно в федеральный бюджет. Следовательно, предприниматель обязан (как налоговый агент) самостоятельно определить налоговую базу, исходя из суммы арендной платы, указанной в договоре, с учетом суммы НДС, которую впоследствии необходимо перечислить в бюджет.

Суд первой инстанции правомерно не принял ссылку предпринимателя и третьего лица на абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ.

На основании п.4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Никаких исключений для организаций, применяющих ЕНВД, в целях исчисления НДС в отношении операций по аренде муниципального имущества в качестве налогового агента гл. 26.3 НК РФ не содержит.

Из системного толкования п.3 ст. 161, п.4 ст. 173 НК РФ следует, что на арендатора муниципального имущества как на налогового агента по НДС возложена обязанность по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет НДС. При этом не имеет правового значения то обстоятельство, что предприниматель применял систему налогообложения в виде ЕНВД, поскольку в соответствии с абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС, однако на налогового агента по НДС действие данной нормы права не распространяется.

Ссылка предпринимателя на п.п. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не принимается судом, поскольку в данной норме указывается на услуги, оказываемые в рамках выполнения государственными и муниципальными органами возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления. Предоставление имущества в аренду к таким услугам не относится, а расценивается как предпринимательская деятельность, суммы поступлений от которой облагаются НДС на общих основаниях, учитываются в составе внебюджетных средств и перечисляются по предназначению (в доход соответствующего бюджета).

Изложенная выше правовая позиция подтверждается Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа (ФАС МО) от 11.11.2008 N КА-А40/10298-08 (т.1, л.д. 131-133).

Ссылка апелляционной жалобы на Постановление ФАС СКО от 06.11.2007 N Ф08-6533/07-2426А не принимается судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Порядок уплаты НДС, установленный п.3 ст. 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего государственную казну (абз. 2 п.4 ст. 214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Законодатель вправе определить элемент юридического состава НДС, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, как это указано в п.3 ст. 161 НК РФ, поскольку органы государственной власти и управления и органы местного управления являются организациями, обладающими правами юридического лица (Определение Конституционного Суда Российской Федерации (КС РФ) от 02.10.2003 N 384-О).

Данная позиция подтверждается Постановлением ФАС МО от 11.11.2008 N КА-А40/10298-08, согласно которому на основании Договора от 01.09.2003 и в силу п.3 ст. 161 НК РФ предприниматель был обязан как налоговый агент из доходов, уплачиваемых арендодателю, исчислять, уплачивать и перечислять в бюджет соответствующие суммы НДС; доводы предпринимателя о том, что в Договоре не выделена сумма НДС, отклонены судом кассационной инстанции как не являющиеся основанием для освобождения от обязанностей налогового агента.

Сложившаяся судебно-арбитражная практика по аналогичным делам об оспаривании ненормативных актов также подтверждает изложенную выше позицию: Определение ВАС РФ от 22.06.07 N 5185/07; Постановление ФАС ПО от 16.05.2007 N А12-19082/06 (Определение ВАС РФ от 17.07.2007 N 8623/07); Постановление ФАС ЗСО от 30.08.2007 N Ф04-5318/2007 (36928-А27-19) (Определение ВАС РФ от 02.04.2008 N 17098/07); Постановление ФАС ВВО от 20.09.2007 N А17-3614/5-2006; Постановление ФАС ЗСО от 16.01.2007 N Ф04-7326/2006(28031-А27-23); Постановление ФАС ДО от 01.11.2006 N Ф03-А59/06-2/3857; Постановление ФАС ЦО от 24.10.2006 N А09-1131/06-22; Определение ВАС РФ от 18.05.2007 N 4315/07; Постановления ФАС ДО от 04.08.2008 N Ф03-А04/08-2/2188, ФАС ЗСО от 24.09.2007 N Ф04-6501/2007(38740-А27-42), ФАС ВВО от 03.08.2005 N А17-198/3-2004, ФАС СЗО от 04.10.2004 N А21-918/04-С1, ФАС СЗО от 22.06.2004 N А21-4846/03-С2, ФАС ЗСО от 30.08.2007 N Ф04-5318/2007(36928-А27-19).

В ст. 123 НК РФ установлена ответственность налоговых агентов за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налогов, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом.

В соответствии с п. 1 и п. 7 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Правила, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.

Возражений против правильности расчета сумм налогов, пени и штрафов в соответствии с оспариваемым решением предпринимателем не представлено.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что исходя из императивного положения п.1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

В п. 36 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано на то, что при применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

Поскольку решение налоговым органом принято 24.10.2008, предприниматель не может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за налоговые правонарушения, совершенные ранее 24.10.2005 (с учетом положений п. 2 ст. 163 и п. 1 ст. 174 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) - за I - 3 кварталы 2005 г.).

Сумма штрафа, начисленная за данный период, составляет 5 056 руб. 20 коп. ((2 809 руб. х 3 мес.) х 3 х 20%). Данный расчет подтверждается также налоговым органом (т.1, л.д. 115).

В соответствии со ст.ст. 112, 114 НК РФ судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность обстоятельства, напрямую не указанные в НК РФ. Наличие указанных обстоятельств должно устанавливаться ходе рассмотрения материалов налоговой проверки. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Обстоятельств, отягчающих ответственность, налоговым органом при вынесении оспариваемого решения не установлено.

Суд первой инстанции правомерно учел, что при вынесении решения налоговым органом не было учтено в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность предпринимателя, следующее:

- тяжелое материальное положение ИП Язынина А.А, который не работает и не имеет дохода от предпринимательской деятельности (т.1, л.д. 75-87);

- правонарушение совершено предпринимателем не умышленно, а вследствие заблуждения при толковании норм налогового законодательства;

- предприниматель выполняет обязательства по перечислению налогов в бюджет. Данные обстоятельства налоговым органом не оспариваются.

Кроме того, Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлениях от 15.07.1999 N 11-П, от 11.03.1998 N 8-П, от 12.05.1998 N 14-П отметил, что санкции должны отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, компенсационного характера применяемых санкций, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что в соответствии с оспариваемым решением и с учетом изложенных выше обстоятельств, сумма штрафа, подлежащего взысканию с налогоплательщика по ст. 123 НК РФ, должна была составить 18 325 руб. (23 381 руб. 20 коп. - 5 056 руб. 20 коп.); руководствуясь п.3 ст. 114 НК РФ суд первой инстанции правомерно счел, что размер штрафа по оспариваемому решению по ст. 123 НК РФ подлежит уменьшению до 9 162 руб. 50 коп.; таким образом, оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме 14 218 руб. 70 коп. (23 381 руб. 20 коп. - 9 162 руб. 50 коп.).

При таких обстоятельствах доводы апелляционной жалобы признаются необоснованными и потому отклоняются судом апелляционной инстанции.

Руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 18 февраля 2009 г. по делу N А41-24753/08 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Язынина А.А. - без удовлетворения.

Взыскать с индивидуального предпринимателя Язынина Андрея Алексеевича в доход Федерального бюджета 50 руб. госпошлины за рассмотрение апелляционной жалобы.

Председательствующий

Э.П. Макаровская

Судьи

Д.Д. Александров Л.М. Мордкина