Свидетелей просят занять свои места ("Налоговые споры", N 5, май 2006 г.)

Свидетелей просят занять свои места

Практика последних месяцев показывает, что налоговые органы стали активно добывать информацию о проверяемых налогоплательщиках через свидетелей.

Однако надо помнить, что существует не только процедура проведения налоговой проверки, но и процедура оценки доказательств судом, и ее нарушение чревато тем, что может быть отменено любое, даже законное по сути решение.

Причина спора

В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что организация не в полном объеме учитывала суммы выручки от реализации услуг по аренде нежилых помещений. Проверяющие опросили в качестве свидетелей индивидуальных предпринимателей, которые в проверяемый период арендовали у организации нежилые помещения. Они сообщили, что фактический размер арендной платы значительно превышал суммы, определенные в договоре аренды, а разница передавалась лично директору организации. Получаемые директором суммы в первичных документах и бухгалтерской отчетности организации не отражались и при исчислении налогов не учитывались.

В связи с этим налоговая инспекция расчетным путем определила суммы налогов, которые организация должна уплатить. По результатам проверки было принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислены налоги и пени.

Организация не согласилась с решением налоговой инспекции и оспорила его в арбитражном суде. Суд первой инстанции отказал организации в удовлетворении заявленных требований, так как признал правомерным применение налоговой инспекцией расчетного метода, основанного на свидетельских показаниях. Апелляционная инстанция отменила данное решение и удовлетворила требования организации, посчитав, что показания свидетелей, полученные налоговым органом, не могут служить достаточным доказательством занижения организацией налогооблагаемой выручки, тем более, что один из свидетелей впоследствии отказался от своих показаний.

С таким решением налоговая инспекция не согласилась и подала кассационную жалобу.

/--------------------------------------\                   /---------------------------------------\

|    Позиция налоговой инспекции       |-------   -------|            Позиция организации        |

|--------------------------------------|                   |---------------------------------------|

|Согласно ст. 31 НК РФ налоговые органы|   579 339 рублей  |Решение налогового органа не соответст-|

|вправе определять суммы налогов,  под-|                   |вует положениям ст. 40 НК РФ, для целей|

|лежащих  уплате налогоплательщиками  в|                   |налогообложения должен приниматься раз-|

|бюджет, расчетным  путем на  основании|                   |мер арендной  платы, определенный в до-|

|имеющейся информации о  налогоплатель-|                   |говорах аренды.                        |

|щике. Информации, полученной от свиде-|                   |                                       |

|телей, достаточно для перерасчета сумм|                   |                                       |

|налогов.                              |         |         |                                       |

\--------------------------------------/         |         \---------------------------------------/

                               /---------------------------------\

                               |Решение отменено, дело направлено|

                               |    на новое рассмотрение        |

                               \---------------------------------/

Позиция суда

При рассмотрении спора суды первой и апелляционной инстанций не полностью изучили все обстоятельства дела, поэтому принятые по делу решения подлежат отмене, а дело должно быть направлено на новое рассмотрение.

Поскольку в основу оспариваемого решения налогового органа положены свидетельские показания индивидуальных предпринимателей, суд должен был их всех вызвать и опросить непосредственно в суде. Без опроса свидетелей в суде с соблюдением установленной законом процедуры их письменные объяснения, данные налоговому органу, не могут быть приняты в качестве доказательств. Эту ошибку следует устранить при новом рассмотрении дела. Кроме того, у сторон необходимо истребовать дополнительные доказательства и дать им соответствующую оценку.

Эти выводы ФАС Северо-Западного округа изложены в постановлении от 13.01.06 по делу N А56-9843/2005.

Наш комментарий

Практика последних месяцев показывает, что налоговые органы стали активно добывать информацию о проверяемых налогоплательщиках через свидетелей. В ходе налоговых проверок проверяющие опрашивают лиц, которым может быть что-либо известно о налогоплательщике, о деятельности, которую он ведет, о получаемых им доходах и т.п. И если появляется информация, отличная от той, которую налогоплательщик представил в налоговый орган, последний, используя право на определение сумм налогов расчетным путем, пересчитывает налоговые обязательства налогоплательщика. Как результат - появляются недоимка, пени, а также решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа.

Пока такая практика касается случаев, связанных с работой налогоплательщика с физическими лицами. Например, когда он часть заработной платы выплачивает работникам "в конвертах", или, как произошло в рассматриваемом нами деле, при расчетах с арендаторами не проводит часть денег по документам.

Однако для того чтобы признать наличие неучтенного при налогообложении дохода и применить расчетный метод, налоговый орган должен доказать сам факт подобной выплаты. Напомним, что согласно п. 6 ст. 108 НК РФ именно на налоговиках лежит обязанность по доказыванию налоговых правонарушений. Но какие это должны быть доказательства, однозначно сказать трудно.

Одним из доказательств являются показания свидетелей, но здесь следует помнить, что законодатель установил отдельные требования к их получению как для налоговых органов в ходе проведения мероприятий налогового контроля, так и для арбитражных судов, рассматривающих налоговые споры.

Участие свидетелей при проведении налогового контроля предусмотрено ст. 90 НК РФ. Право вызывать свидетелей для дачи показаний предоставлено налоговым органам подп. 13 п. 1 ст. 31 НК РФ. В качестве свидетелей выступают любые физические лица, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля.

Получив от свидетелей данные, отличные от имеющихся в налоговом органе, в т.ч. от тех, которые ему представил сам проверяемый налогоплательщик, у налоговых органов появляются основания считать, что налогоплательщик ведет учет доходов и расходов с нарушением установленного порядка, а это значит, что можно расчетным путем (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) определить суммы налогов, которые налогоплательщик должен уплатить в бюджет (во внебюджетные фонды).

При исчислении налогов расчетным путем за основу берутся уже не только те данные, которые представил налогоплательщик, но и те, что содержатся в свидетельских показаниях, используется другая имеющаяся у налогового органа информация о налогоплательщике, а также информация об иных аналогичных налогоплательщиках.

Однако все вышеизложенное - это процедура проведения налоговой проверки, которую должны соблюдать налоговые органы. Для судов же существует своя предусмотренная Арбитражным процессуальным кодексом РФ процедура исследования и оценки доказательств.

Изначально обращаясь в суд, заявитель (в заявлении) излагает те обстоятельства, которые, по его мнению, обосновывают его требования. Соответственно ответчик, т.е. лицо, к которому заявитель предъявил исковые требования, в своих возражениях ссылается на те обстоятельства, которые, как он считает, обосновывают его несогласие с иском. Все эти обстоятельства и должен непосредственно исследовать суд (ч. 1 ст. 10 и ст. 71 АПК РФ).

Каждое обстоятельство по делу должно быть доказано той стороной, которая на него ссылается (ст. 65 АПК РФ). Одним из видов доказательств являются показания свидетелей (ч. 2 ст. 64 АПК РФ), и они должны быть получены с соблюдением установленного законом порядка. Это значит, что допрос свидетелей должен производиться непосредственно судом с предупреждением об ответственности за дачу заведомо ложных показаний. При этом не имеет значения, что в материалах судебного дела, а именно в материалах налоговой проверки, уже есть протоколы допросов свидетелей, составленные налоговым органом. Порядок вызова свидетелей для участия в арбитражном процессе предусмотрен ст. 88 АПК РФ - свидетели вызываются по ходатайству лица, участвующего в деле, либо по инициативе суда.

Если процедура исследования обстоятельств дела будет нарушена, решение суда может быть отменено по процессуальным основаниям, что и произошло в рассматриваемом нами деле. Но окончательное решение по делу так и не принято, и здесь хочется отметить следующее. Вновь рассматривая спор по существу, арбитражный суд первой инстанции вызовет в судебное заседание свидетелей, на показаниях которых основаны выводы налогового органа, и опросит их. И еще неизвестно, какие суд получит пояснения.

Дело в том, что за дачу суду заведомо ложных показаний, а также за отказ от дачи показаний, свидетель несет уголовную ответственность, о чем он предупреждается арбитражным судом и дает подписку (ч. 4 ст. 56 АПК РФ); уголовная ответственность предусмотрена ст. 307 УК РФ. За показания, данные в ходе налоговой проверки, свидетель уголовной ответственности не несет. Поэтому не исключено, что свидетели (и в деле, которое мы рассматриваем, и в любой похожей ситуации) могут в суде изменить показания, данные ими в ходе налоговой проверки. Это связано еще и с тем, что налоговые последствия могут измениться не только у налогоплательщика. Поскольку деятельность налогоплательщика связана с деятельностью свидетелей, налоговые органы могут проверить, правильно ли у свидетелей отражены операции с налогоплательщиком и отражены ли они вообще, а, получая деньги от арендаторов на руки, директор организации вряд ли выписывал какие-то расходные документы.

Обобщение судебной практики

Не всегда свидетельских показаний бывает достаточно для подтверждения факта совершения налогоплательщиком неправомерных действий.

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|Наименование судебно-|   Дата решения  |       Номер дела     |             Выводы суда           |

|го органа            |                 |                      |                                   |

|---------------------+-----------------+----------------------+-----------------------------------|

|ФАС Западно-Сибирско-|Постановление  от|N Ф04-7567/2005       |Факт   оказания  налогоплательщиком|

|го округа            |26.10.05         |(16170-А03-26)        |услуг, реализации им товаров, время|

|                     |                 |                      |реализации товаров и получения  оп-|

|                     |                 |                      |латы, а также  наличие суммы денег,|

|                     |                 |                      |переданной в оплату товара, по  по-|

|                     |                 |                      |казаниям свидетелей не установлены |

|                     |-----------------+----------------------+-----------------------------------|

|                     |Постановление  от|N Ф04-6144/2005       |Результаты проведенного сотрудника-|

|                     |22.09.05         |(14995-А46-27)        |ми  милиции   опроса  работников (в|

|                     |                 |                      |т.ч. бывшего  главного бухгалтера),|

|                     |                 |                      |подтвердивших факт выплаты зарплаты|

|                     |                 |                      |по двум ведомостям, одна из которых|

|                     |                 |                      |не учитывалась при определении  на-|

|                     |                 |                      |логовой  базы по НДФЛ,  не  приняты|

|                     |                 |                      |судом в качестве доказательства    |

|---------------------+-----------------+----------------------+-----------------------------------|

|ФАС  Северо-Западного|Постановление  от|N А42-8637/04-15      |Свидетели подтвердили, что, несмот-|

|округа               |21.02.05         |                      |ря на своевременную подачу  заявле-|

|                     |                 |                      |ния о применении УСН, налоговый ор-|

|                     |                 |                      |ган отказал в его принятии, поэтому|

|                     |                 |                      |ссылка  на  нарушение  срока подачи|

|                     |                 |                      |заявления не обоснована            |

|                     |-----------------+----------------------+-----------------------------------|

|                     |Постановление  от|N А13-3851/04-08      |Размер используемой  предпринимате-|

|                     |17.01.05         |                      |лем  для  исчисления  ЕНВД торговой|

|                     |                 |                      |площади   должен  быть  подтвержден|

|                     |                 |                      |правоустанавливающими  документами,|

|                     |                 |                      |а не показаниями свидетелей        |

|---------------------+-----------------+----------------------+-----------------------------------|

|ФАС Северо-Кавказско-|Постановление  от|N Ф08-2431/2005-981А  |Тот факт, что субподрядные  органи-|

|го округа            |14.06.05         |                      |зации неправильно составили первич-|

|                     |                 |                      |ные документы,  не  может  являться|

|                     |                 |                      |основанием для  отказа во включении|

|                     |                 |                      |в состав расходов сумм,  направлен-|

|                     |                 |                      |ных на приобретение товаров, произ-|

|                     |                 |                      |водство  которых  подтверждено  как|

|                     |                 |                      |поставщиками, так и  свидетельскими|

|                     |                 |                      |показаниями                        |

|---------------------+-----------------+----------------------+-----------------------------------|

|ФАС Уральского округа|Постановление  от|N Ф09-4201/05-С2      |Наличие у организации двойного уче-|

|                     |22.09.05         |                      |та  заработной  платы  подтверждено|

|                     |                 |                      |имеющимися в материалах дела прото-|

|                     |                 |                      |колами допроса свидетелей, сведени-|

|                     |                 |                      |ями  о  доходах  физических  лиц по|

|                     |                 |                      |предыдущему месту работы,  протоко-|

|                     |                 |                      |лом  осмотра  помещения, протоколом|

|                     |                 |                      |выемки системных блоков и результа-|

|                     |                 |                      |тов их технического исследования, в|

|                     |                 |                      |ходе которого удалось  восстановить|

|                     |                 |                      |удаленные файлы с ведомостями начи-|

|                     |                 |                      |сления заработной платы            |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

"Налоговые споры", N 5, май 2006 г.