Доверяй, но проверяй: разъясняют чиновники, а отвечает кто? (Е.Л. Веденина, "Налоговые споры", N 5, май 2006 г.)

Доверяй, но проверяй: разъясняют чиновники, а отвечает кто?

Довольно часто налогоплательщики исчисляют и уплачивают налоги, руководствуясь письменными указаниями и разъяснениями налогового и финансового ведомств. Нередко они используют акты прошедших проверок, также считая их разъяснениями. Однако впоследствии может выясниться, что разъяснения были ошибочными, и налогоплательщик что-то не доплатил. Что же надо предпринять, чтобы хоть как-то снизить неблагоприятные последствия?

Некоторые налогоплательщики намеренно педантично выполняют все указания ведомств, которые разъясняют налоговое законодательство, даже те, с которыми не согласны. Они рассчитывают на то, что их законопослушность будет оценена по достоинству при налоговой проверке. Но иногда по истечении какого-то времени вдруг выясняется, что позиция компетентных органов поменялась с точностью до наоборот, а сделать перерасчет уже нет никакой возможности. Возникает вопрос: можно ли в случае претензий контролеров сослаться на чиновничье письмо, которое так подвело послушную организацию?

Успешное прохождение камеральной, а тем более выездной налоговой проверки, вселяет в налогоплательщика уверенность в том, что налоговые расчеты он производит правильно, а значит и в будущем нужно действовать "по образу и подобию". И вдруг при проведении следующей проверки выясняется, что ошибались оба: и налогоплательщик, и налоговый инспектор. Можно ли в таком случае сослаться на акт предыдущей проверки, который ввел налогоплательщика в заблуждение?

Существует ли солидарная ответственность чиновников за налоговые ошибки, которые налогоплательщик совершает не только по своей вине, но отчасти и по вине тех, кто неправильно разъяснил налоговое законодательство или признал налоговый расчет правильным, а затем передумал?

Можно ли полностью доверять официальным письмам-разъяснениям?

Налогоплательщики направляют запросы о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов и в налоговые органы, и в Минфин. Это право им предоставлено ст. 21 НК РФ. Иногда указанные ведомства разъясняют законодательство о налогах и сборах по собственной инициативе. Данную информацию так же, как и ответы на запросы, налогоплательщики черпают из СМИ. Но можно ли слепо руководствоваться такой информацией?

Ведомственные письма не являются нормативными правовыми актами (п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов). Тем не менее в действительности существуют письма, которые содержат признаки таких актов. Эти документы устанавливают правила поведения участников налоговых отношений и подлежат неоднократному применению. Нижестоящие должностные лица налоговых органов в рамках ведомственной подчиненности требуют от налогоплательщиков (налоговых агентов) соблюдения этих правил. Однако в таких директивах так же, как в любых разъяснениях, могут быть ошибки. Это подтверждается судебной практикой, а также отзывом ошибочных писем.

Все мы хорошо помним решение ВАС РФ от 26.01.05 по делу N 16141/04 об отмене письма МНС России от 17.02.04 N 04-2-06/127. В данном письме, которое суд признал недействительным и не подлежащим применению, было предписано облагать НДФЛ суммы сверхнормативных суточных по командировкам. Суд разъяснил, что, если ведомственные акты, которые относятся к ненормативным актам, содержат признаки нормативных актов, они могут быть оспорены налогоплательщиками в судебном порядке.

Впоследствии ФНС России отозвала данное письмо (см. письмо от 11.04.05 N ГИ-6-04/281@). Но ошибочные ведомственные письма могут отзываться или могут отменяться их отдельные положения не только в связи с судебными решениями, но и по собственной инициативе ведомств, поменявших по каким-то причинам свою позицию.

Отсюда следует вывод: налогоплательщик вынужден каждый раз самостоятельно оценивать ведомственные ненормативные документы и только потом принимать решение - применять их или нет, осознавая, что, игнорируя неправомерные требования, он идет на конфликт с налоговиками.

От чего спасают разъясняющие письма

Руководствуясь ведомственными письменными разъяснениями, в которых есть ошибки, налогоплательщики не застрахованы от негативных налоговых последствий. Выполнение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 и п. 2 ст. 111 НК РФ), однако недоимку и пени по налогу в связи с его неправильным исчислением заплатить придется (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.04 N 1339/04, письмо УМНС России по г. Москве от 07.04.03 N 11-14/18718).

Следует учитывать, что "защитной" функцией обладает разъясняющий документ, который по смыслу и содержанию относится к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение. При этом дата издания документа значения не имеет. Иногда контролеры пытаются доказать, что налогоплательщик не вправе воспользоваться письменными разъяснениями, которые были изданы после окончания соответствующих налоговых периодов, но суды такой довод не принимают при условии, что данный документ по смыслу и содержанию относится к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение (см. постановление ФАС Московского округа от 27.09.05 по делу N КА-А40/8428-05).

Кроме того, налогоплательщики могут использовать ответы на чужие запросы, и если выяснится, что они ошибочны, последствия будут такими же, как указано выше. В пункте 35 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 говорится, что при применении подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику - участнику спора или неопределенному кругу лиц.

В письме от 16.02.06 N 03-02-07/1-30 Минфин России еще раз обратил внимание на вышеизложенные моменты. При этом финансисты подчеркнули, что защитной функцией обладают разъяснения, которые опубликованы в официальных изданиях, другой периодической печати, а также включаются в информационные справочно-правовые системы.

Выполнение письменных разъяснений компетентных органов освобождает от налоговой ответственности, но не освобождает от уплаты недоимки и пеней.

Письменное мнение налоговиков по результатам проверки

Обязанность налоговых органов составлять акт камеральной налоговой проверки налоговым законодательством не установлена, специально не определен и срок для вынесения решения по результатам камеральной проверки. Однако с учетом положений ст. 88 НК РФ можно сделать вывод о том, что решение по результатам проверки может быть принято в пределах срока самой проверки, т.е. в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Данный вывод содержится и в письме Минфина России от 07.11.05 N 03-02-07/1-292.

Таким образом, если по истечении указанного срока от налогоплательщика не потребовали внести соответствующие исправления в налоговую отчетность, ему не было выставлено требование об уплате соответствующей суммы налога и пеней, можно считать, что налоговая инспекция одобрила налоговые расчеты налогоплательщика.

Однако не исключено, что после камеральной налоговой проверки последует выездная налоговая проверка. По результатам выездной налоговой проверки в обязательном порядке составляется акт (ст. 100 НК РФ). Акт должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых (п. 1.1 Инструкции от 10.04.00 N 60).

Значит, акт выездной налоговой проверки можно расценивать как письменное согласие налогового органа с теми налоговыми расчетами проверяемого лица, к которым нет претензий. Так ли это? Признается ли такой акт, а также вынесенное на его основании решение разъяснением налогового органа по вопросам законодательства о налогах и сборах?

Обзор судебной практики

Освобождение налогоплательщика от ответственности за налоговое правонарушение на основании положительных актов предыдущих налоговых проверок имеет длинную историю. Судебная практика по этому вопросу неоднозначна, хотя, по мнению автора, имеет место некоторый перевес в пользу налогоплательщиков.

Позиция ВАС РФ

Вопрос о влиянии ошибочных актов налоговых органов на налоговую ответственность неоднократно рассматривал ВАС РФ. В постановлении от 27.11.01 N 9986/00 Президиум ВАС РФ признал существенным для решения вопроса о применении ответственности за неуплату налогов то обстоятельство, что налоговая инспекция в течение ряда лет письменно подтверждала правомерность использования налогоплательщиком налоговых льгот. Направляя дело на новое рассмотрение, суд указал, что отсутствие претензий к налогоплательщику при предыдущих налоговых проверках является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельством, смягчающим ответственность.

Отсутствие претензий к налогоплательщику при предыдущих налоговых проверках является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельством, смягчающим ответственность.

Аналогичным образом Президиум ВАС РФ в другом деле (см. постановление от 06.03.01 N 8337/00) отнесся к акту предыдущей документальной налоговой проверки, который представил налогоплательщик в подтверждение правомерности своих действий. Направляя дело на новое рассмотрение, суд указал, что, привлекая к ответственности за неуплату налога по ст. 122 НК РФ, нужно установить наличие вины в неправильном применении льготы по налогу. При этом представленный налогоплательщиком акт предыдущей проверки, в котором налоговый орган соглашался с наличием у налогоплательщика права на использование льготы, следует учитывать.

В другом деле Президиум ВАС РФ пошел еще дальше (постановление от 15.06.05 N 15378/04). Суд признал доводы налоговой инспекции о том, что дополнительная плата коммунальным службам за сброс загрязняющих веществ с концентрацией выше допустимой нормы является не штрафом, а повышенным тарифом, взимаемым по условиям договора на отпуск воды и прием сточных вод. Он также поддержал налоговиков в части включения данного вида платежей в выручку в целях налогообложения. Однако это не помешало суду признать неправомерным взыскание штрафных санкций по ст. 122 НК РФ, а также доначисление налогов и пеней. Дело в том, что до последней налоговой проверки контролеров вполне устраивало, что налогоплательщик (коммунальная служба) считал указанные суммы штрафами и в налоговом учете отражал их как внереализационные доходы. По другим налогам (НДС, налог на пользователей автодорог, налог на содержание жилищного фонда) налогоплательщик сверхнормативные платежи не учитывал. Данный факт подтвержден актами налоговых проверок, которые налогоплательщик представил суду.

Позиция кассационных инстанций арбитражных судов

Теперь посмотрим решения окружных арбитражных судов, в частности постановления судов Московского, Северо-Западного и Центрального округов.

В одном из дел (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.09.02 по делу N А56-7870/02) суд указал налоговой инспекции на то, что именно она должна была решить вопрос о постановке на учет недвижимого имущества и транспортных средств организации, находящихся не по ее месту нахождения. Налоговая инспекция также должна была разъяснить организации порядок уплаты местных налогов по месту нахождения ее имущества. Кроме того, судом было установлено, что во время предыдущей налоговой проверки налогоплательщику не предъявлялось претензий по уплате местных налогов в бюджет другого района. В связи с "невнимательностью контролеров" привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ было признано неправомерным.

В другом деле суд пришел к выводу, что у налоговой инспекции не было оснований для возврата налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на общий режим, а доначисление НДС, налога на прибыль и соответствующих пеней признано неправомерным. Дело в том, что инспекция сама ошибочно выдала налогоплательщику уведомление о возможности применения им спецрежима (с 1 января 2003 г.), соответственно, тот стал вести свою деятельность, выставляя счета-фактуры без выделения НДС и уплачивая единый налог. Принимая решение, суд также учел, что у налогоплательщика нет возможности возместить НДС из бюджета и потребовать его уплаты от партнеров (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.12.04 по делу N А05-7114/04-12).

Как было указано выше, практика по данной категории дел достаточно разноплановая. Встречаются решения судов, принятые в пользу налоговых органов. Но это, как правило, те случаи, когда и действия налогоплательщиков, и действия (решения) налоговых органов прямо противоречат закону. Приведем пример.

Постановлением ФАС Московского округа от 06.06.02 по делу N КА-А41/3623-02 требование налогоплательщика о признании недействительным решения налоговой инспекции в части взыскания платы за пользование недрами не было удовлетворено. Суд установил, что в течение ряда лет налогоплательщик представлял в налоговый орган расчеты по данному платежу, составленные по неправильной методике. Она не соответствовала ни законодательству, ни условиям лицензии, выданной налогоплательщику для пользования недрами. Тот факт, что в предыдущих решениях налоговой инспекции плата за недра не пересчитывалась, суд не признал обстоятельством, подтверждающим правомерность позиции налогоплательщика. Наоборот, суд признал правомерными действия налоговиков при проведении последней проверки, когда они не согласились с методикой, применяемой налогоплательщиком.

Практически аналогичная ситуация рассмотрена ФАС Центрального округа (см. постановление от 06.12.05 по делу N А62-9900/2005). Налогоплательщик, занимавшийся добычей подземных вод, не имел соответствующей лицензии, в связи с чем налоговый орган доначислил ему налог по повышенной ставке, пени, а также предъявил штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ. Как оказалось, предыдущей налоговой проверкой такое водопользование признавалось правомерным. Налогоплательщик воспринял акт проверки в качестве разъяснения налогового органа по вопросам применения налогового законодательства и поэтому продолжал исчислять налог в прежнем порядке.

Суд же посчитал, что указанные обстоятельства нельзя признать основанием, освобождающим от налоговой ответственности. Кроме того, сославшись на п. 35 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5, суд указал, что мнение налогового инспектора, изложенное в акте налоговой проверки, не может быть расценено как разъяснение компетентного должностного лица*(1). А то обстоятельство, что конкретное налоговое правонарушение не было выявлено в ходе ранее проводимых налоговых проверок, не лишает налоговый орган возможности выявить его при проверке деятельности налогоплательщика в другие налоговые периоды.

В ситуации, когда налогоплательщик хоть и неправильно применял закон, но это не повлекло неуплаты налогов, можно говорить об отсутствии оснований для привлечения к ответственности и для доначислений.

Так, организация по договору с районным агентством Комитета по управлению городским имуществом арендовала земельный участок, находящийся в собственности города. Уплачивая арендные платежи, организация перечисляла в бюджет соответствующие суммы НДС, а потом принимала их к вычету. Инспекция сочла, что организация не является налоговым агентом, а, следовательно, суммы налога, уплаченные в 2002 г. в составе арендной платы, возмещены ею неправомерно. Организации были доначислены недоимка, пени, а также предъявлен к уплате штраф по ст. 122 НК РФ.

Однако суд обратил внимание на то, что действия организации не привели к возникновению недоимки. Кроме того, он заметил, что в ходе предыдущей выездной проверки контролеры не предъявляли претензий к аналогичным налоговым расчетам. Поэтому суд пришел к выводу, что по результатам последней проверки у контролеров отсутствовали правовые основания для привлечения организации к налоговой ответственности, а также для начисления пеней (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.05 по делу N А56-11276/2005).

В другом деле было признано недействительным решение налоговой инспекции в части привлечения организации к ответственности за неполную уплату акциза. Причем в суде организация согласилась с тем, что права на освобождение от уплаты акциза у нее на самом деле не было. Однако организация указала на то, что во время предыдущих выездных налоговых проверок у контролеров претензий не возникало. Только потом инспекторы "опомнились", провели камеральную проверку и доначислили налог и пени.

Суд постановил, что согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ к письменным разъяснениям можно приравнять акты предыдущих выездных налоговых проверок, поскольку исходя именно из таких актов налогоплательщик судит о правомерности своих действий. На этом основании решение налоговой инспекции о привлечении организации к налоговой ответственности было признано недействительным (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.05 по делу N А56-26746/04).

Если налогоплательщик неправильно применял закон, но это не повлекло неуплаты налогов, то оснований для привлечения к ответственности и для доначислений нет.

Спорить или не спорить - вот в чем вопрос

О том, что любые ведомственные письменные разъяснения не являются для налогоплательщика достаточной страховкой, говорит сам Минфин в своем письме от 21.09.04 N 03-02-07/39. В нем финансисты напоминают, что налогоплательщики должны руководствоваться, прежде всего, налоговым законодательством. А позиции ФНС России и Минфина России и в частности письменные разъяснения, данные руководителем налогового органа (его заместителем) как компетентным должностным лицом, налогоплательщик (налоговый агент) учитывать вправе, но не обязан.

Оспаривать каждое ненормативное письмо в суде, по мнению автора, не всегда разумно. Нередко чиновники по какому-то вопросу имеют устойчивую позицию, которую они, несмотря на судебные решения, повторяют в новых депешах.

Однако и полностью полагаться на письменные разъяснения официальных органов тоже не следует. Сказанное в равной мере касается и писем, в которых сделаны положительные для налогоплательщика выводы. В отношении их также не исключено, что ситуация может поменяться.

Анализ арбитражной практики показывает, что налогоплательщик постоянно должен быть настороже, даже успешно проходя испытание налоговой проверкой. Однако в случае возникновения спора, чтобы избежать штрафа, можно попытаться привлечь налоговый орган к солидарной ответственности, сославшись на документы с положительными результатами предыдущих проверок.

Учитывать разъяснения контролирующих органов - право налогоплательщика, но не обязанность. Прежде всего, он должен руководствоваться налоговым законодательством.

Учитывая разнообразие практики окружных арбитражных судов, прежде всего следует обращать внимание на позицию ВАС РФ. По мнению автора, высшая судебная инстанция на сегодняшний день стоит на стороне налогоплательщиков, полагая, что за ошибки налоговиков должны отвечать не только налогоплательщики.

Е.Л. Веденина,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Налоговые споры", N 5, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В настоящее время должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, являются Министр финансов, его заместители, директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместители (см. письмо Минфина России от 06.05.05 N 03-02-07/1-116).