Вопрос: Необходимо ли начислять единый социальный налог на сумму вознаграждений, выплачиваемых работникам за счет средств бюджетного финансирования? Под "вознаграждениями" следует понимать заработную плату и надбавки, выплачиваемые сотрудникам в соответствии с трудовыми договорами. ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 11, июнь 2005 г.)

Необходимо ли начислять единый социальный налог на сумму вознаграждений, выплачиваемых работникам за счет средств бюджетного финансирования? Под "вознаграждениями" следует понимать заработную плату и надбавки, выплачиваемые сотрудникам в соответствии с трудовыми договорами.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Такие выплаты не признаются объектом налогообложения, если они не отнесены красходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3. ст. 236 НК РФ).

Буквальное толкование норм п. 3 ст. 236 НК РФ позволяет говорить, что закрепленные в них правила применяются к любым выплатам, начисляемым в пользу работников по трудовым договорам, независимо от источника денежных средств. Иными словами, обязанность уплачивать ЕСН не зависит от того, какие денежные средства были использованы для выплат по трудовым договорам: бюджетные или полученные от предпринимательской деятельности. В данном случае важно определить, включены ли такие выплаты в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, а затем делать вывод овозникновении объекта обложения единым социальным налогом.

Суммы заработной платы, выданные за счет средств целевого финансирования, не относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Ваша организация не обязана исчислять и уплачивать единый социальный налог с заработной платы инадбавок, выплачиваемых в соответствии с трудовыми договорами, за счет средств бюджетного финансирования. Поскольку согласно п. 2 ст. 251 НК РФ кцелевым поступлениям следует относить и целевые поступления из бюджета бюджетополучателями, а ваша организация является таковым (ст. 162 БК РФ). Денежные средства, направленные организацией на выплату заработной платы и вознаграждений в соответствии сих целевым назначением, квалифицируются как целевые поступления.

Вместе с тем следует отметить, что согласно многочисленным разъяснениям налоговых органов (см., например: письма УМНС России по г. Москве от 27 мая 2004 г. N 28-11/35647, от 22 сентября 2003 г. N 28-08/52021, от 4 июля 2002 г. N 28-11/30869)*(1) и Минфина России (см.: письма от 12 февраля 2004 г. N 04-04-04/19, от 1 апреля 2004 г. N 04-04-04/34) в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ выплаченные за счет средств целевого финансирования суммы облагаются единым социальным налогом.

Доводы государственных органов фактически сводятся к следующим аргументам.

Пункт 3 ст. 236 НК РФ не распространяется на организации, ведущие деятельность, в отношении которой не формируется налоговая база по налогу на прибыль. Так как средства целевого финансирования не формируют налогооблагаемую базу, то к ним не применяется п. 3 ст. 236 НК РФ.

Руководствуясь данными аргументами, фискальные органы сделали вывод, что п. 3 ст. 236 НК РФ применяется только к выплатам и вознаграждениям, производимым физическим лицам за выполнение работ по трудовым договорам за счет доходов организаций от коммерческой (предпринимательской) деятельности. Соответственно на выплаты и вознаграждения, производимые за счет средств целевых поступлений, п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяется.

Арбитражная практика по данному вопросу в настоящее время немногочисленна и противоречива.

Так, в Постановлении от 27 октября 2003 г. по делу N А10-2141/03-4-Ф02-3623/03-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа отказал государственному образовательному учреждению в возврате излишне уплаченных сумм ЕСН. Суд отклонил довод заявителя о том, что унего отсутствует обязанность по уплате ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ, так как исчисленные им вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Судьи решили, что п. 3 ст. 236 НК РФ не применяется к организациям, которые не имеют налогооблагаемой базы по налогу на прибыль всвязи с получением бюджетного целевого финансирования.

ФАС Московского округа в Постановлении от 17 марта 2004 г. по делу N КА-А40/1441-04 указал, что налогоплательщик (ГСК), не формирующий налоговую базу по налогу на прибыль, правомерно не относил красходам, учитываемым при ее исчислении, заработную плату. В обоснование своей позиции суд сослался на то, что в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ организация не является плательщиком ЕСН, а также на подп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ, признав, что ГСК правомерно пользовался льготой, предусмотренной данной статьей.

В любом случае в рассматриваемой ситуации организация не ведет каких-либо видов деятельности, по которым не формируется налогооблагаемая база по налогу на прибыль. Бюджетные средства перечисляются организации в качестве субсидий. Как уже было указано выше, из буквального прочтения содержащихся в п. 3 ст. 236 НК РФ слов и выражений не следует, что он не распространяется на случаи, когда выплаты производятся за счет средств, по которым ведется раздельный учет доходов и расходов (целевое финансирование). Довод налоговых органов о том, что п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяется на организации, не формирующие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в данном случае не применим, так как организация формирует базу по налогу на прибыль.

Между тем данная позиция влечет за собой высокий риск возникновения споров с налоговыми органами. Устойчивой арбитражной практики, которая позволила бы оценить позицию арбитражных судов по вопросу применения п. 3 ст. 236 НК РФ к выплатам за счет целевых поступлений, в настоящее время нет.

Следовательно, если организация примет решение не начислять ЕСН на суммы заработной платы и надбавок, выплачиваемых работникам в соответствии струдовыми договорами за счет бюджетных средств (субсидий), наиболее оптимальным в данном случае будет обратиться в суд за возвратом излишне уплаченной суммы ЕСН с выплат, произведенных за счет средств целевого финансирования. При подтверждении приведенной позиции в суде налогоплательщик сможет с меньшими рисками не уплачивать налог.

А.В. Гошин,

Г.М. Акчурина,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 июня 2005 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 11, июнь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Кроме того, данная позиция содержится и в частных разъяснениях представителей налоговой службы, например, советника налоговой службы III ранга Управления МНС России по г. Москве Устинова Л.С. (см.: "Налоговые известия Московского региона" N 12, 2003, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, 2004), советника налоговой службы I ранга Криксунова Н.В.