Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 июня 2009 г. N 19АП-2718/09

18 июня 2009 г.

Дело N А35-992/08-С10

г. Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 16.06.2009г.

Полный текст постановления изготовлен 18.06.2009г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скрынникова В.А.,

судей: Свиридовой С.Б.,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Косякиной И.А.,

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: Юровой Н.В. - начальника правового отдела по доверенности N 03-12/148 от 28.01.2009, Гладких С.Н. - главного специалиста-эксперта юридического отдела по доверенности N 03-06/250 от 20.04.2009,

от налогоплательщика: представители не явились, извещен надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курской области на решение Арбитражного суда Курской области от 27.02.2009г. по делу N А35-992/08-С10 (судья О.Ю. Гвоздилина), принятое по заявлению ЗАО "ГОТЭК-ПРИНТ" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курской области о признании частично недействительным решения Инспекции N 09-12/05 от 21.01.2008,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "ГОТЭК-ПРИНТ" (далее - ЗАО "ГОТЭК-ПРИНТ", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением (с учетом уточнения требований) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции N09-12/05 от 21.01.2008г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: взыскания штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2005-2006г.г. в сумме 3150778 руб. (п. 1 резолютивной части решения), взыскания пени за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 2721013 руб. (п. 2 резолютивной части решения), взыскания недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 15753893 руб. (п. 3.1 резолютивной части решения), предложения уплатить штрафы, указанные в пункте 1 решения (п. 3.2 резолютивной части решения), предложения уплатить пени, указанные в пункте 2 решения (п. 3.3 резолютивной части решения), предложения уменьшить убыток, исчисленный налогоплательщиком, по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на 28166733 руб., в том числе: за 2005 г. на 5258399 руб., за 2006 г. на 22908334 руб. (п. 3.4 резолютивной части решения), предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (п. 4 резолютивной части решения).

Решением Арбитражного суда Курской области от 27.02.2009г. заявленные требования полностью удовлетворены, решение Инспекции N 09-12/05 от 21.01.2008г. признано недействительным в оспариваемой налогоплательщиком части.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, налоговый орган обратился с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции как вынесенное с нарушением норм материального права и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

В обоснование изложенных в апелляционной жалобе доводов Инспекция указывает на неправомерное включение Обществом в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли организаций, процентов по кредитным средствам, направленным на уплату задолженности по налогам в бюджет. Инспекция считает данные расходы Общества не соответствующими критерию направленности на получение дохода, а также указывает на экономическую необоснованность данных затрат при наличии у налогоплательщика собственных средств.

Также налоговый орган ссылается на неправильное применение судом нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой расходом в виде процентов по долговым обязательствам признается первоначальная доходность, установленная эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора).

Поскольку дополнительными соглашениями к договорам займа процентная ставка за предоставление займов была увеличена по сравнению с первоначально согласованным размером процентов, по мнению Инспекции, Общество должно было рассчитывать расходы для целей налогообложения налогом на прибыль исходя из первоначально установленной процентной ставки.

Кроме того, Инспекция считает, что в нарушение главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик необоснованно учитывал в составе расходов часть лизинговых платежей в виде амортизационных отчислений, что привело к увеличению расходов налогоплательщика и уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль в проверяемом периоде.

По мнению Инспекции, в данном случае сумму амортизационных отчислений в составе лизинговых платежей следует рассматривать как расходы на приобретение права собственности на предметы лизинга, являющиеся амортизируемым имуществом, образующие первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю, которая включается в затраты в целях налогообложения через амортизационные отчисления.

При этом Инспекция расценивает взаимоотношения, сложившиеся между лизингодателем и лизингополучателем, как отношения, способные оказывать влияние на условия и экономические результаты их деятельности: возможность минимизации налога на прибыль путем увеличения расходов. Данный вывод инспекция основывает на том факте, что председатель совета директоров закрытого акционерного общества "ГОТЭК-ПРИНТ" Чуйков В.А. является одновременно и председателем совета директоров ЗАО "Универсальный лизинг".

ЗАО "ГОТЭК-ПРИНТ" в представленном заявлении считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, и просит оставить апелляционную жалобу налогового органа без удовлетворения, а решение Арбитражного суда Курской области от 27.02.2009г. - без изменения.

В судебное заседание не явились представители ЗАО "ГОТЭК-ПРИНТ", извещенного надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы. Указанное обстоятельство в силу статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не является препятствием для рассмотрения апелляционной жалобы по существу, в связи с чем дело рассмотрено судом в отсутствие налогоплательщика.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, заслушав пояснения представителей налогового органа, явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ЗАО "ГОТЭК-ПРИНТ", в том числе, по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль организаций за период с 01.01.2005г. по 31.12.2006г. По результатам проверки был составлен акт N 09-08/44 от 19.11.2007г.

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией было принято решение N 09-12/05 от 21.01.2008г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество, в том числе, привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2005, 2006 г. в виде штрафа в сумме 3150778 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 853336 руб., в бюджет субъекта РФ в сумме 2297442 руб.

Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 15753893 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 4248679 руб., в бюджет субъекта РФ в сумме 11487214 руб. и начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций по состоянию на 21.01.2008 в сумме 2721013 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 736941 руб., бюджет субъекта РФ в сумме 1984072 руб.

При этом Обществу предложено уплатить штрафы и пени, указанные в п. 1 и в п. 2 решения, а также уменьшить убытки, исчисленные по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на 28166733руб., в том числе за 2005 г. на сумму 5258399 руб., за 2006 г. на сумму 22908334 руб.

ЗАО "ГОТЭК-ПРИНТ", не согласившись с решением Инспекции N 09-12/05 от 21.01.2008г. в указанной части, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал доказательства, представленные сторонами, и принял обоснованный судебный акт по существу спора, исходя из следующего.

В силу ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Согласно п. 10 ч. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

В соответствии со ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса.

Расходы, в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики, признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты - метод начисления (статья 272 Налогового кодекса) или в отчетном периоде, когда произведена фактическая оплата товаров (работ, услуг) - кассовый метод (статья 273 НК РФ).

В соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению. В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8).

Как следует из материалов дела, ЗАО "ГОТЭК-ПРИНТ" были заключены с Акционерным коммерческим Сберегательным банком Российской Федерации" (ОАО) договоры об открытии возобновленной кредитной линии: N 620505005 от 17.01.2005г. на сумму 11000000 руб., N 620505033 от 14.03.2005г. на сумму 8300000 руб., N 620505042 от 24.03.2005г. на сумму 9100000 руб., N 620505153 от 19.09.2005г. на сумму 6100000 руб.

Условиями заключенных соглашений предусмотрено получение кредита на пополнение оборотных средств, при этом не запрещено использование денежных средств для расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами по уплате налогов.

По договору N 620505005 от 17.01.2005г. денежные средства поступили на расчетный счет Общества в сумме 3371000 руб. согласно платежному поручению N 85 от 18.01.2005г., в сумме 3759000 руб. согласно платежному поручению N 105 от 20.01.2005г., из них платежными поручениями N 63 и N 64 от 18.01.2005г. был перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 158000 руб., N 106 от 20.01.2005г. - налог на добавленную стоимость в сумме 3759000 руб.; при этом кредит погашен 27.06.2005г.

По договору N 620505033 от 14.03.2005г. денежные средства поступили на расчетный счет Общества в сумме 3082000 руб. согласно платежному поручению N 419 от 16.03.2005г., из них платежным поручением N 420 от 16.03.2005г. был перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 151000 руб.; при этом кредит погашен 22.08.2005г.

По договору N 620505042 от 24.03.2005г. денежные средства поступили на расчетный счет Общества в сумме 2701000 руб. согласно платежному поручению N 1.101 от 29.03.2005г., из них платежным поручением N 593 от 29.03.2005г. был перечислен налог на доходы физических лиц в сумме 320000 руб.; при этом кредит погашен 05.09.2005г.

По договору N 620505153 от 19.09.2005г. денежные средства поступили на расчетный счет Общества в сумме 3500000 руб. согласно платежному поручению N 2148 от 20.09.2005г., из них платежным поручением N 2152 от 20.09.2005г. был перечислен налог на добавленную стоимость в сумме 3500000 руб.; кредит погашен 17.03.2006г.

Доказательств того, что банком предъявлялись претензии к нецелевому использованию заявителем денежных средств налоговым органом не представлено, проверка целевого использования денежных средств не входит в компетенцию налогового органа.

Исходя из данных обстоятельств, Обществом были включены в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2005-2006г.г. проценты, причитающиеся к уплате по данному кредитному обязательству. Размер соответствующих процентов за пользование кредитными средствами, включенных в состав внереализационных расходов, составил 417166 руб., в том числе в 2005 г. в сумме 340645 руб., в 2006 г. в сумме 76521 руб.

Оценивая позицию налогового органа, исходившего из того, что Обществом тем самым были завышены убытки на указанную сумму 417166 руб., т.к. данные расходы не соответствуют критерию направленности на получение дохода, а также экономической обоснованности данных затрат при наличии у налогоплательщика собственных средств, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Спорные расходы в виде процентов документально подтверждены, произведены в рамках заключенного кредитного договора, кредитные средства использованы на нужды Общества, в том числе на исполнение обязательств налогоплательщика перед бюджетом (уплату налогов), что подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом.

При этом уплата налоговых платежей с помощью привлечения заемных средств не запрещена налоговым законодательством. Более того, своевременное выполнение налоговых обязанностей обеспечивается начислением пени, возможностью взыскания задолженности в бесспорном порядке, а также привлечением к налоговой ответственности в случае неполной уплаты налогов в виде взыскания штрафных санкций. Данные последствия несвоевременного или неполного исполнения налогоплательщиком своих налоговых обязательств, безусловно, способны оказать существенное влияние на хозяйственную деятельность Общества и ее финансовые результаты, тем более, что речь идет об уплате значительной суммы налога, всего 7888000руб.

Вместе с тем, согласно представленным пояснениям налогоплательщика, погашение задолженности по обязательным платежам в бюджет за счет полученных кредитных средств является экономически обоснованным, поскольку размер начисляемых процентов по кредитному договору (11,5 % годовых) составляет меньшую величину, чем размер подлежащих уплате в случае просрочки погашения задолженности по налогу пеней (13/300*365=15,82% годовых, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации 13%).

Доводы налогового органа о необоснованности привлечения кредитных средств в связи с наличием на счетах Общества в кредитных учреждениях денежных средств на каждую дату уплаты в бюджет соответствующих сумм налога не могут являться доказательством экономической неоправданности расходов в виде процентов за пользование кредитными ресурсами. В данном случае Инспекцией не исследовался вопрос о характере указанных денежных средств, их назначении, источниках получения.

Кроме того, суд считает необходимым отметить, что согласно Определениям Конституционного суда Российской Федерации N 366-О-П от 04.06.2007 г. и N 320-О-П от 04.06.2007г. налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В указанных выше Определениях Конституционного Суда РФ разъяснено, что нормы пункта 1 статьи 252 Кодекса не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).

Таким образом, налоговое законодательство не наделяет налоговые органы полномочиями оценивать целесообразность действий налогоплательщика и определять, какие действия в рамках своей хозяйственной деятельности вправе производить налогоплательщик, в том числе с целью иметь возможность претендовать на последующее признание экономической обоснованности (оправданности) связанных с такими действиями затрат.

Исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела документы, суд первой инстанции правомерно установил, что спорные расходы соответствуют принципам, установленным ст. 252 НК РФ, и правомерно включены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов на основании пп.2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Кроме того, суд области при рассмотрении данного эпизода также правомерно исходил из следующего.

Как усматривается из материалов дела, на основании решения N 09-12/43 от 21.12.2007г. налоговым органом были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, заключающиеся в получении от ЗАО "ГОТЕК-ПРИНТ" информации и документов по вопросу экономической обоснованности расходов в виде процентов за пользование кредитными средствами, направленными на уплату налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц в бюджет, согласно договорам об открытии возобновленной кредитной линии N 620505005 от 17.01.2005г., N 620505033 от 14.03.2005г., N 620505042 от 24.03.2005г., N 620505153 от 19.09.2005г. Вместе с тем, согласно выставленному Инспекцией требованию N 09-31/63, ЗАО "ГОТЭК-ПРИНТ" необходимо представить только кассовые книги за январь-сентябрь 2005 г.

Согласно п. 1 и п. 2 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по установлению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

На основании п.п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ.

Таким образом, правильное составление акта, полное отражение в нем выявленных нарушений, направление акта, последующее изучение и составление возражений на него налогоплательщиком является элементом досудебного рассмотрения возможного спора по итогам выездной налоговой проверки, гарантирующим соблюдения прав налогоплательщика.

Пунктом 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ N 41/9 от 11.06.1999г. разъяснено, что если по результатам налоговой проверки акт налоговой проверки не был составлен, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.

Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п. 1 ст. 101 НК РФ) должно рассматриваться как вынесенное без наличия законных оснований.

Следовательно, составляемый по результатам проведения выездной налоговой проверки акт, в котором фиксируются конкретные факты документально подтвержденных налоговых правонарушений, является обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмов принудительного взыскания налогов.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, итоги дополнительных мероприятий налогового контроля не были отражены в каком-либо акте, составленном по результатам их проведения.

В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Пунктом 4 ст. 101 НК РФ установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

В силу п. 5 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Пунктом 7 ст. 101 НК РФ установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, законодательно гарантированная возможность налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представлять объяснения обеспечивается как надлежащим его уведомлением о месте и времени рассмотрения материалов проверки, так и надлежащим и полным отражением в акте проверки выявленных налоговым органом обстоятельств допущенных нарушений законодательства о налогах и сборах, дающим, с учетом законодательно установленной обязанности налогового органа вручить акт проверки налогоплательщику, возможность последнему представить свои возражения и полноценно участвовать в рассмотрении материалов проверки.

Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки и налогоплательщик, наделенный п. 2 и п. 4 ст. 101 НК РФ правом участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя и давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки независимо от представления письменных возражений, не может быть лишен указанного права в случае, если при рассмотрении дела о налоговом правонарушении налоговый орган пришел к выводу о необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Следовательно, непредставление налоговым органом

налогоплательщику материалов, полученных по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, лишает налогоплательщика возможности представить свои объяснения по указанным материалам.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Поскольку налоговым органом не было представлено доказательств того, что Обществу предоставлялась возможность ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, а также с выводами Инспекции, основанными на полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля документах, и представить свои возражения и объяснения до вынесения решения N 09-12/05 от 21.01.2008 г., арбитражный суд области пришел к обоснованному выводу о нарушении Инспекцией в данной части существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в силу чего оспариваемое решение Инспекции в части вывода о завышении Обществом убытков при исчислении налога на прибыль организаций на сумму 417166 руб., в том числе в 2005 г. в сумме 340645 руб., в 2006 г. в сумме 76521 руб. по данному эпизоду правомерно признано недействительным.

Вывод Инспекции о необоснованном включении Обществом в состав внереализационных расходов процентов по договору займа, что привело, по мнению Инспекции, к необоснованному завышению убытка в 2006 г. на сумму 314325 руб., связан с оценкой следующих фактических обстоятельств.

Как следует из материалов дела, ЗАО "ГОТЭК-ПРИНТ" были заключены с ЗАО "ГОТЭК" договоры займа б/н от 10.01.2006г. и N 15-ПР от 19.05.2006г., в соответствии с которыми Обществом были получены займы в сумме 36553000 руб. и в сумме 15248000 руб., соответственно. Денежные средства по данным договорам были перечислены в адрес заемщика по платежным поручениям N 11 от 10.01.2006 г. и N 1918 от 19.05.2006г. соответственно. Согласно условиям заключенных договоров, в обязанности заемщика входит выплата займодавцу процентов в размере 11% годовых.

При этом размер процентов по указанному договору был увеличен сторонами путем заключения дополнительных соглашений от 23.06.2006 г. - 12.24 % , от 23.10.2006 г. 12,1% годовых.

Налоговый орган в обоснование позиции о возможности включения в состав расходов в целях налогообложения прибыли процентов по кредитному обязательству в размере, установленном первоначально, без учета дополнительных соглашений, ссылается на положение п. абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае должны учитываться указанные положения налогового законодательства в их совокупности для уяснения нормативного регулирования применительно к рассматриваемым правоотношениям.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1.1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

-в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

-в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Из совокупного толкования приведенных норм следует, что законодатель, объединяя в одном понятии "проценты" долговые обязательства стороны-должника по различного рода обязательствам, тем не менее, в целях налогообложения выделяет из них обязательства, предметом которых непосредственно являются деньги как объект гражданских прав, а также обязательства, связанные с эмиссией ценных бумаг, устанавливая для них особый порядок определения расходов, учитываемых в целях налогообложения.

Статья 142 Гражданского кодекса Российской Федерации под ценной бумагой понимается документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

К ценным бумагам, в силу статьи 143 Гражданского кодекса, относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Виды прав, которые удостоверяются ценными бумагами, обязательные реквизиты ценных бумаг, требования к форме ценной бумаги и другие необходимые требования определяются законом или в установленном им порядке.

Статьей 2 Федерального закона от 22.04.1996 года N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" под эмиссией понимается первичное размещение, последовательность действий эмитента по размещению эмиссионных ценных бумаг, установленная данным Федеральным законом.

Согласно статье 19 Федерального закона от 22.04.1996 года N 39-ФЗ процедура эмиссии эмиссионных ценных бумаг, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, включает следующие этапы:

- принятие эмитентом решения о выпуске эмиссионных ценных бумаг;

- регистрацию выпуска эмиссионных ценных бумаг;

- для документарной формы выпуска - изготовление сертификатов ценных бумаг;

- размещение эмиссионных ценных бумаг;

- регистрацию отчета об итогах выпуска эмиссионных ценных бумаг.

При регистрации проспекта эмиссии ценных бумаг процедура эмиссии дополняется следующими этапами:

- подготовкой проспекта эмиссии эмиссионных ценных бумаг;

- регистрацией проспекта эмиссии эмиссионных ценных бумаг;

- раскрытием всей информации, содержащейся в проспекте эмиссии;

-раскрытием всей информации, содержащейся в отчете об итогах выпуска.

Пунктом 3 статьи 17 Федерального закона от 22.04.1996 года N 39-ФЗ установлено, что эмитент не вправе изменить решение о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг в части объема прав по эмиссионной ценной бумаге, установленных этим решением, после государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, т.е., условия эмиссии для всех заинтересованных лиц являются едиными и неизменяемыми.

В соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (статья 809 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 421 Гражданского кодекса граждане и юридические лица свободны в заключении договора, в частности, они вправе самостоятельно определять условия договора (пункт 4 статьи 421 Кодекса).

Это правило распространяется и на условие об изменении и расторжении договора. Так, согласно пункту 1 статьи 450 Кодекса по соглашению сторон могут быть изменены условия договора, а также договор может быть расторгнут.

Следовательно, условия договора займа, в том числе, в части размера процентов, зависят от воли сторон и могут быть изменены по их оглашению.

Из изложенного следует, что, ограничивая в целях определения расходов, учитываемых в целях налогообложения, размер процентов по долговым обязательствам пределами первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), законодатель имеет в виду именно проценты, начисленные эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии исходя из особенностей эмиссии ценных бумаг как одностороннего юридического действия. Вследствие этого, правило о том, что при изменении доходности от первоначальной необходимо учитывать первоначальный размер доходности, установленной эмитентом (ссудодателем), но не выше фактической, относится только к эмиссии.

В отношении процентов, уплачиваемых по договору займа, действует ограничение, установленное статьей 269 НК РФ и предоставляющее налогоплательщику право выбрать один из двух способов расчета предельной величины расходов, предусмотренных пунктом 1 названной статьи.

При этом, статьей 269 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 года N 58-ФЗ) специально оговаривается, что в случае, если по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется применительно к ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, и речь не идет о долговых обязательствах, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, то под ставкой рефинансирования для такого обязательства в целях определения расходов понимается ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов, а расходом, соответственно, будет являться фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату признания расхода ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1.1 раза.

Как установлено судом первой инстанции, условиями указанных договоров предусмотрена возможность внесения любых изменений и дополнений, при условии, что они совершены в письменной форме и подписаны полномочными представителями сторон.

Таким образом, суд обоснованно пришел к выводу, что стороны договора займа вправе были вносить изменения, касающиеся процентной ставки, установленной по договору займа путем заключения дополнительных соглашений в письменной форме.

Так как при проведении налоговой проверки Инспекцией не были установлены обстоятельства, связанные с нарушением налогоплательщиком требований п. 1 ст. 269 НК РФ при получении займа, и на данные обстоятельства налоговый орган не ссылается, то, с учетом вышеизложенной позиции суда по применению положений абз. 2 пп.2п. 1 ст. 265 НК РФ, правовые основания для вывода о неправомерном включении Обществом процентов в полном объеме в состав расходов при исчислении налога на прибыль у Инспекции отсутствовали.

Из материалов дела следует, что расходы в виде процентов документально подтверждены, факт использования данных денежных средств, полученных в рамках договора займа, на нужды Общества и экономическая обоснованность произведенных расходов налоговым органом не оспаривается.

На основании изложенного, является правомерным включение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 г. процентов по указанным договорам займа, в полном объеме. Соответственно, оспариваемое решение Инспекции в части вывода о завышении Обществом убытков за 2006 г. на сумму 314325 руб. правомерно признано судом области недействительным.

Оценивая правомерность оспариваемого решения Инспекции в отношении вывода о завышении Обществом убытков за 2005 г. в сумме 4917754 руб., за 2006 г. в сумме 22517488 руб., а также неполной уплате налога на прибыль организаций за 2005 г. в сумме 8812802 руб., за 2006 г. в сумме 6941091 руб. в результате отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по уплате лизинговых платежей, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются: у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 настоящего Кодекса; у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Таким образом, при принятии в лизинг амортизируемого имущества лизингополучатель исключает из состава лизинговых платежей суммы начисленной амортизации по такому имуществу, если по условиям договора лизинга оно учитывается у него на балансе.

Под амортизируемым имуществом статьей 256 НК РФ понимается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Статьей 257 НК РФ предусмотрено, что первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Пунктом 7 статьи 258 НК РФ определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

В соответствии со статьей 665 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьей 2 Федерального закона от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Предметом лизинга, в силу статьи 3 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)", могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Право владения и пользования предметом лизинга в полном объеме переходит к лизингополучателю, если договором лизинга не установлено иное (статья 11 Федерального закона от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ).

При прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга (статья 17 Федерального закона от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ)

В силу статьи 19 Федерального закона от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ, договор лизинга может содержать условие о том, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Согласно статье 15 Федерального закона от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ на основании договора лизинга лизингодатель обязуется приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю, выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга; лизингополучатель обязуется принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга, выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга, по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи, выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.

Статьей 28 Федерального закона от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом названного Федерального закона.

При этом под выкупной ценой арендованного имущества статьей 624 Гражданского кодекса Российской Федерации понимается цена, по которой стороны договорились передать в собственность арендатора имущество. Такая договоренность может включать в себя зачет в счет выкупной цены арендных или лизинговых платежей, или их части, или остаточную стоимость имущества.

На основании статьи 31 Федерального закона от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. При этом амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Из изложенного следует, что лизинговый платеж по договору лизинга является единым платежом независимо от того, из каких составных частей он состоит, в том числе и от наличия в его составе выкупной цены.

В целях исчисления налога на прибыль лизинговые платежи являются расходами, связанными с производством и реализацией и подлежат учету в том налоговом периоде, к которому они относятся, в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов.

Амортизационные же отчисления по имуществу, находящемуся в лизинге, в силу прямых указаний, содержащихся в пункте 7 статьи 258, подпункте 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, статье 31 Федерального закона от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ, начисляются той стороной договора лизинга, у которой имущество находится на балансе.

Материалами дела установлено, что ЗАО "ГОТЭК-ПРИНТ" (лизингополучатель) с ЗАО "Универсальный лизинг" (лизингодатель) в проверяемом периоде был заключен ряд договоров лизинга.

Сумма лизинговых платежей учтена Обществом, применяющим в целях налогообложения метод начисления, в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2005 и 2006 годы.

Условиями договоров лизинга устанавливалось, что исключительные права собственности на объекты лизинга принадлежат лизингодателю (пункты 4.1 договоров). Объекты, переданные лизингополучателю, учитываются на балансе лизингодателя (пункты 4.5 договоров).

Согласно пункту 3.5 после подписания акта приемки объекта Лизингополучатель принимает на себя все права лизингодателя в отношении продавца и освобождает лизингодателя от всех связанных с этим убытков и судебных исков. Согласно п. 4.2 лизингодатель с даты подписания акта приемки объекта принимает на себя ответственность за сохранность объекта и обязанность защищать за свой счет право собственности на него лизингодателя, принимая необходимые меры по предотвращению утраты объекта в результате хищения, пожара, порчи. В соответствии с п. 5.1 все риски гибели, утраты, порчи, хищения объекта при его транспортировке к месту поставки, указанному в п. 1.4 несет продавец в соответствии с контрактом.

Исключительное право пользования объектом принадлежит лизингополучателю. Продукция и доходы, получаемые в результате использования указанного объекта, являются исключительной

собственностью лизингополучателя (пункты 4.3 договоров).

В силу пунктов 7 заключенных договоров лизингополучатель за представленное ему право использования объектов лизинга обязан уплачивать лизингодателю лизинговые платежи в соответствии с графиками лизинговых платежей (договор долгосрочного финансового лизинга N ГЛ-1) или ежемесячно равными платежами (все остальные договоры), исчисляемыми исходя из общей суммы лизингового платежа, определяемого договорами. В договорах также указана и первоначальная балансовая стоимость объектов лизинга.

Пунктами 4.6 договоров лизинга установлено, что результатом исполнения договоров должен стать переход права собственности на объекты лизинга к лизингополучателю после истечения установленного договором срока и окончания выплат лизингополучателем всех предусмотренных договором лизинговым платежей. При этом, согласно пунктам 13 договоров лизинга, лизингодатель и лизингополучатель согласились, что по завершении сделки имущество безвозмездно передается лизингополучателю.

Одновременно пункты 10, 11 договоров лизинга предусматривают возможность досрочного расторжения договоров лизинга по основаниям, предусмотренным договором, и обязанность лизингополучателя в этом случае возвратить лизингодателю переданное в лизинг имущество.

Проанализировав нормы действующего налогового и гражданского законодательства, а также условия заключенных налогоплательщиком договоров лизинга, суд области пришел к правильному выводу о том, что названное законодательство не ограничивает право лизингополучателя в целях налогообложения налогом на прибыль учесть весь лизинговый платеж (вне зависимости от его составляющих, в том числе от включения в состав лизинговых платежей выкупной платы) в составе прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией.

Довод инспекции о наличии у налогоплательщика обязанности вычленить из состава лизингового платежа сумму амортизационных отчислений по полученному в лизинг имуществу как эквивалент выкупной платы и исключить ее из состава прочих расходов в целях налогообложения в качестве суммы, формирующей первоначальную стоимость амортизируемого имущества, правомерно отклонен судом области, поскольку он противоречит нормам налогового и гражданского законодательства, устанавливающим, что обязанность по начислению амортизационных платежей лежит на стороне, на балансе которой находится имущество, переданное в лизинг.

Судом установлено, что спорное имущество находилось на балансе лизингодателя, им же начислялась амортизация по этому имуществу. В результате проведения мероприятий налогового контроля налоговым органом подтверждаются обстоятельства учета имущества на балансе ЗАО "Универсальный лизинг" и начисление им амортизации.

Оценивая довод налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 года "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом пунктом 1 названной статьи и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Ссылаясь в качестве довода, обосновывающего получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, на то обстоятельство, что председателями совета директоров акционерных обществ "ГОТЭК-ПРИНТ" и "Универсальный лизинг" является одновременно одно и то же физическое лицо - Чуйков В.А., налоговый орган не доказал, что данное обстоятельство могло повлиять на результаты сделок, заключенных между названными организациями.

Между тем, согласно статье 69 Закона Российской Федерации от 26.12.1995 г. N 208-Ф "Об акционерных обществах", правом руководить текущей деятельностью общества (в том числе представлять интересы общества и совершать сделки) наделен только единоличный исполнительный орган общества. Совет директоров акционерного общества, являющийся коллегиальным органом управления обществом, осуществляет общее руководство деятельностью общества, включая определение направлений деятельности акционерного общества. Аналогичные положения содержатся в уставе Общества.

Доказательств того, что Чуйков В.А, являющийся председателем коллегиального органа управления акционерных обществ "ГОТЭК-ПРИНТ" и "Универсальный лизинг", имел возможность оказывать влияние на генеральных директоров данных обществ относительно условий заключаемых ими сделок либо на экономические результаты деятельности обществ, суду не представлено.

В силу пункта 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Одновременно пунктом 2 статьи 20 НК РФ установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.12.2003 г. N 441-О указал, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пеней, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Однако это право может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

В то же время, взаимозависимость юридических лиц не является нарушением законодательства, в том числе налогового, а главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрены особые правила определения расходов взаимозависимыми налогоплательщиками.

Признание лиц взаимозависимыми дает налоговому органу право проверять правильность применения цен по сделкам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов и доначислять налоги и пени при наличии оснований, предусмотренных пунктом 3 статьи 40 Кодекса, на что указывал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 2 Информационного письма от 17.03.2003 г. N 71, однако, указанное обстоятельство само по себе не может являться для признания налогоплательщика недобросовестным.

В силу изложенного, довод Инспекции относительно недобросовестности налогоплательщика отклоняется за несостоятельностью, так как он носит предположительный характер и не подтверждается материалами дела. Доказательств совершения Обществом и его контрагентом согласованных действий, направленных на искусственное создание условий для получения незаконной налоговой выгоды, инспекция не представила

При этом между налоговым органом и заявителем отсутствует спор по документальному подтверждению и размеру лизинговых платежей. Кроме того, налоговый орган не ставит под сомнение фактическое исполнение налогоплательщиком договоров лизинга и факт понесенных им затрат.

Таким образом, расходы Общества на уплату лизинговых платежей являются экономически обоснованными и оправданными.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 года N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Планирование предпринимательской деятельности, в том числе в отношении видов и целей деятельности и получения доходов, является исключительной компетенцией самого предприятия.

Налоговый орган не привел доказательств того, что произведенные налогоплательщиком расходы в виде процентов по долговым обязательствам и по уплате лизинговых платежей являются экономически необоснованными, либо доказательств согласованной направленности действий налогоплательщика и его контрагентов на получение необоснованной выгоды с использованием гражданско-правовых инструментов.

Документы, представленные налогоплательщиком в обоснование произведенных затрат, не имеют каких-либо противоречий и недостоверных сведений, а также неполноты отражения данных.

В связи с изложенным, довод налогового органа об отсутствии экономической целесообразности вышеназванных хозяйственных операций является несостоятельным.

Основываясь на изложенном, суд апелляционной инстанции считает законным и обоснованным вывод суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом фактов завышения налогоплательщиком в 2005 и 2006 годах убытков в целях исчисления налога на прибыль в суммах соответственно 5258399 руб. и 22908334 руб., и занижения подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль в сумме 15753893 рублей вследствие неправомерного включения в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, расходов в виде лизинговых платежей и процентов за пользование заемными денежными средствами.

В силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль в сумме 15753893руб., у него также не имелось оснований и для начисления пеней в сумме 2721013руб. за несвоевременную уплату налога в бюджет.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Поскольку материалами дела доказана правомерность включения обществом в состав расходов по налогу на прибыль лизинговых платежей, а также расходов в виде процентов по долговым обязательствам, то в действиях Общества отсутствует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации - неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Следовательно, налогоплательщик необоснованно привлечен к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 3150778 руб.

Судом первой инстанции в полном объеме установлены фактические обстоятельства дела и правильно применены нормы материального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Апелляционная жалоба убедительных доводов, позволяющих отменить обжалуемое решение, не содержит, в связи с чем она не может быть удовлетворена судом апелляционной инстанции.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Курской области от 27.02.2009г. по делу N А35-992/08-С10 надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа без удовлетворения.

Учитывая, что в соответствии с пп.1 п. 1 ст.333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции ФЗ от 25.12.2008г. N 281-ФЗ) налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины, а также с учетом результатов рассмотрения апелляционной жалобы, вопрос о распределении судебных расходов судом не разрешается.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Курской области от 27.02.2009г. по делу N А35-992/08-С10 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

В.А. Скрынников

Судьи

С.Б. Свиридова Н.А. Ольшанская