Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 4 августа 2008 г. N 05АП-46/2008

г. Владивосток

Дело А-51-816\2008 25-22

05АП-46\2008 г.

Резолютивная часть постановления была оглашена в судебном заседании 29 июля 2008 г, изготовление мотивированного постановления откладывалось на основании ст. 176 АПК РФ до 04 августа 2008 г.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего Бац З.Д. ,

Судей Алферовой Н.В., Симоновой Г.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Гуцалюк С.В.

при участии в судебном заседании представителей: от ООО "Текс"- Гусарова Е.В. по доверенности N 5-06\08 от 16.06.2008г. со всеми специальными полномочиями, Иванов Н.Н. по доверенности N 9-04\08 от 01.04.2008г. со специальными полномочиями;

от МИФНС N 2 по Приморскому краю: Волошина И.Л. по доверенности N 1

от 09. 01.2008г. со специальными полномочиями, Верещак Ж.Б. по доверенности N 7 от 15.01.2008г. на представительство,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы РФ N 2 по Приморскому краю (далее по тексту - МИФНС РФ N 2 по ПК, налоговый орган, налоговая инспекция) на решение Арбитражного суда Приморского края от 2 апреля 2008 г. по делу N А51-816/2008 25-22 судьи Хвалько О.П.,

установил:

МИФНС РФ N 2 по Приморскому краю обратилась с апелляционной жалобой на решение арбитражного суда Приморского края, которым частично удовлетворены требования ООО "Текс" о признании недействительным решения налогового органа от 27.12.2007г. N 11\13535.

Оспаривая правомерность принятого по делу решения, налоговая инспекция указала, что хозяйственная деятельность ООО "Текс" по реализации продукции осуществлялась на основании дистрибьютерских договоров. Согласно п. 15 договоров предусмотрена ретроспективная скидка, которая предоставляется при выполнении утвержденного месячного плана продаж в процентном отношении от стоимости фактически доставленной продукции, исходя из цены 0, указанной в п. 12 договора.

ООО "Текс" в месяце, следующим за отчетным, оформлялись отрицательные счета-фактуры на суммы скидок, предоставленных за выполнение установленных объемов продаж в отчетном месяце. В графе первой этих счетов-фактур указывалось: скидка за выполнение установленных объемов продаж за предшествующий календарный месяц, далее в графах 4, 5, 8, 9 указаны отрицательные суммы цены за единицу товара, стоимость товара, сумма налога на добавленную стоимость и стоимость товара с учетом налога. В результате этого в налоговых декларациях, книгах продаж, регистрах бухгалтерского учета необоснованно уменьшалась сумма выручки от реализации товара за текущий налоговый период и уменьшалась сумма налога на добавленную стоимость.

Поскольку моментом определения налоговой базы с 01.01.2006г. в соответствии со ст. 167 НК РФ является день отгрузки товаров, то для целей налогообложения НДС налоговой базой будет являться стоимость товара в момент его фактической отгрузки без учета скидки, предоставленной в месяце, следующим за отчетным. Согласно же п. 17 ст. 1 ФЗ от 06.06.2005г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в ч. 2 НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах" с 1 января 2006 г. к внереализационным расходам относятся расходы в виде премии (скидки), выплаченной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора в части объема покупок. Поэтому, считает налоговый орган, ретроскидка должна быть отнесена к внереализационным расходам и учитываться при исчислении налога на прибыль.

Кроме того, признавая правомерным принятый налогоплательщиком порядок учета представляемых ретроскидок, суд исходит из положений ФЗ "О бухгалтерском учете", тогда как согласно ст. 53 НК РФ налоговая база и порядок ее определения устанавливается налоговым кодексом.

В судебном заседании налоговый орган поддержал доводы апелляционной жалобы и требование об изменении решения суда.

ООО "Текс" в отзыве на апелляционную жалобу и в судебном заседании просит решение оставить без изменения, а жалобу - без удовлетворения. В обоснование доводов налогоплательщик сослался на ст. 154 НК РФ, согласно которой при реализации товаров налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определенных в соответствии со ст.40 НК РФ. Отклонение цен, согласно этой статье, допускается в пределах 20%. Установленный договорами размер скидки не превышает установленный предел. Следовательно, предприятие правомерно определяло цену товара в зависимости от объема реализации.

С выводом налоговой инспекции о необоснованном уменьшении суммы выручки общество не согласно, и считает, что поскольку скидка предоставлялась по результатам выполнения плана продаж в следующем за отчетным месяце, сумма выручки и налоговая база по НДС текущего месяца уменьшалась на сумму ретро-скидки текущего месяца.

Поскольку изменение налогового обязательства происходило в следующем налоговом периоде, то в этом же периоде оформлялись отрицательные счета-фактуры и регистрировались в книге продаж.

Ссылку налогового органа на внесенные изменения в главу 25 НК РФ считает неправомерным, так как скидки признаются внереализационными расходами только при определении налога на прибыль и не влияют на формирование налоговой базы по НДС.

Рассмотрев доводы, приведенные в апелляционной жалобе общества, изучив оспариваемый судебный акт и материалы дела, суд апелляционной инстанции установил.

В период с 25.09.2007 года по 23.11.2007 года проведена выездная налоговая проверка ООО "Алтекс" по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе по налогу на добавленную стоимость за период с 16.03.2005г. по 31.08.20067г., по налогу на прибыль организаций за период с 16.03 2005 г. по 31.12 2006 г.

16 января 2008 г. зарегистрировано изменение в наименовании: ООО "Алтекс" на ООО "Текс", в связи с чем производство по настоящему делу ведется в отношении ООО "Текс".

В ходе проверки были установлены нарушения налогового законодательства, что нашло отражение в акте проверки N 11\85 от 04.12.2007г.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки и возражения, представленные налогоплательщиком, заместителем начальника МИФНС РФ N 2 принято решение 11\ 13535 от 14.08.2007г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому установлена недоимка по налогу на прибыль за 2006 г. в сумме 20 620р., начислен штраф, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость, начислены пени по НДС в сумме 26 668р. 60 к., и установлена недоимка по НДС в сумме 275 353р. за май- ноябрь 2006 г. Основанием для доначисления послужило то обстоятельство , что общество уменьшило налоговую базу для исчисления НДС на сумму предоставленной покупателям скидки (ретроскидки). При этом скидка представлялась не в момент отгрузки товара, а в соответствии с условиями заключенных дистрибьютерских договоров после сдачи отчета о продвижении полученного товара на рынке.

Не согласившись с выводами налогового органа в части начисления налога на прибыль в сумме 10 373р. и НДС в полном объеме, общество обратилось с заявлением о признании ненормативного акта недействительным.

Решением суда в удовлетворении заявленных требований отказано в части требований по налогу на прибыль. Требование налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа по доначислению НДС, пени по НДС и штрафа за неполную уплату НДС удовлетворено в полном объеме.

Коллегия считает, что требование налогового органа об отмене решения суда в части удовлетворенных требований налогоплательщика подлежит удовлетворению.

В ходе налоговой проверки установлено, что в 2006 году ООО "Текс" заключило дистрибьюторские договоры с ООО "Аква Торг", ООО "Влад Юнион", ООО "Амур-Юниор", ООО "Уссуриторг", ООО "Находка Трэйд", ООО "СП Юнион", ООО "Фест" и дилерские договоры с ПБОЮЛ Кадников А.Е., ООО "Рисон-Руф", ООО "ДВПК", ИП Демидкин Д.Н., ИП Дьяков Е.В.

Из п. 15 дистрибьюторских договоров следует, что дистрибьютор, используя свою сбытовую сеть, осуществляет доставку продукции в розничную торговую сеть, уменьшая время прохождения продукции от производителя до конечного потребителя, за что компания предоставляет ретроспективную скидку на эту продукцию, исходя из данных отчета о доставке продукции в розничные точки. Данный отчет предоставляется дистрибьютором не позднее 5 числа месяца, следующего за отчетным, а скидка предоставляется не позднее 10 дней после утверждения отчета.

С учетом данного условия договора ООО "Текс" не в связи с отгрузкой товара в месяце отгрузки, а в месяце, следующим за отчетным, оформляло счета-фактуры на суммы скидок, предоставленных за выполнение установленных объемов продаж в отчетном месяце, что привело к занижению суммы выручки от реализации товара за текущий налоговый период (месяц) и к уменьшению налога на добавленную стоимость. При этом в счете-фактуре в разделе 1 указывалось: "скидка за выполнение установленных объемов продаж за предыдущий месяц" (т.1 л.д.119-121)

Список счетов-фактур с отрицательными показателями стоимости, приведшими к занижению НДС, содержится в приложении N 1 к акту проверки. (т.1 л.д. 25). По перечню счетов-фактур и установленной проверкой суммой заниженного НДС спор между сторонами отсутствует.

Согласно п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога или сбора законодательство о налогах и сборах связывает, в первую очередь, с наличием объекта налогообложения (налоговой базой) (п. 1 ст. 38 НК РФ) в конкретном налоговом периоде. Объект налогообложения НДС определен ст. 146 НК РФ, налоговая база определяется в соответствии со ст.153 НК РФ, и при наличии объекта налогообложения возникает необходимость исчисления налоговой базы.

Статьей 167 НК РФ установлен момент определения налоговой базы. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не установлено п. 3, 7-11, 13 -15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1. День отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав.

2. День оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров ( выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Учетной политикой ООО "Текс", что следует из п. 1.14 акта проверки и не оспорено налогоплательщиком, предусмотрено определение налоговой базы по отгрузке. Следовательно, учитывая порядок определения налоговой базы при реализации товаров работ, услуг, установленный ст. 154 НК РФ, налоговая база должна определяться как стоимость этих товаров также установленных на день отгрузки.

Согласно ст. 55 НК РФ налоговая база определяется и налог уплачивается по окончании налогового периода. Налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость для ООО "Текс" является месяц.

В соответствии со ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета. Таким образом, порядок исчисления налога по итогам каждого налогового периода и исполнения обязанности по уплате налога четко определен налоговым кодексом: с момента возникновения налоговой базы в конкретном налоговом периоде у налогоплательщика возникает обязанность исчислить налог и произвести уплату в установленный законом срок. Если же снижается цена на уже поставленные товары в более поздние налоговые периоды, должен быть произведен перерасчет налоговой базы по НДС для чего необходимо:

1) внести исправления в счет-фактуру и первичные документы, составленные при отгрузке товаров, в отношении которых представлена скидка;

2) внести изменения в книгу продаж;

3) представить уточненную декларацию;

4) внести исправления в бухгалтерский учет.

В противном случае обязанность по уплате налога считается неисполненной и у налогового органа возникает право для привлечения к ответственности за неуплату налога, начисления пени и недоимки.

Давая ответ на аналогичный вопрос энергоснабжающей организации, Министерство финансов РФ в письме от 21 марта 2006 года N 03-04-09\05 указало, что "в случае изменения тарифа и, соответственно величины платежей, причитающихся продавцу за реализованную электроэнергию, в ранее выставленные счета-фактуры, в книгу продаж следует вносить соответствующие исправления и изменения за те периоды, в которых были зарегистрированы первоначально выставленные счета-фактуры, а также предоставить уточненные налоговые декларации за налоговые периоды, в которых были зарегистрированы счета-фактуры до внесения в них соответствующих исправлений. Такой же вывод содержится в письме Минфина РФ от 26.07.2007г. N 03-07-15\112 и хотя эти письма носят рекомендательный характер, но с учетом неурегулированности вопроса о корректировке стоимости товара "задним числом" в налоговом кодексе, а также, принимая во внимание, что Минфин РФ является федеральным органом исполнительной власти осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой деятельности (Положение о Министерстве финансов РФ, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004г. N 329), коллегия считает, что и суд и налогоплательщик в рассматриваемой спорной ситуации должны были руководствоваться этими рекомендациями.

Поскольку налогоплательщик уплатил налог на добавленную стоимость с заниженной налогооблагаемой базы, что подтверждается расчетом, имеющимся в материалах дела, коллегия суда апелляционной инстанции считает, что налоговая инспекция правомерно доначислила НДС, пени и привлекла общество к налоговой ответственности, установленной п. 1 ст. 122 НК РФ. Вместе с тем, при рассмотрении дела установлено, что при расчете суммы налога на добавленную стоимость, пени и штрафа налоговым органом допущена ошибка, за счет необоснованного включения в расчет счета-фактуры 5229 от 07.11.2006г. в связи с чем сумма налога увеличена на 90р., пени на 18р. 46к., штрафа в сумме 19р.

Изложенный в отзыве на апелляционную жалобу довод налогоплательщика об исчислении цены товара в соответствии со ст.40 НК РФ коллегия во внимание не принимает, поскольку он не имеет отношения к рассматриваемому спору, а ссылка на то, что в бухгалтерском учете ретро-скидки отражались в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/9, не служит доказательством правомерности занижения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в апреле-ноябре 2006 года.

Руководствуясь статьями 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение от 02.04.2008г. года по делу А51-815/2008 25-22 изменить Признать недействительным решение МИФНС РФ N 2 Приморскому краю от 27.12.2007 г. N 11\13535 в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 90р, пени в сумме 18р.46к., штрафа в сумме 19р.

Взыскать с ООО "Текс", расположенного в с. Ласточка, Пожарского района, Приморского края, ул. Заводская, д. 23 в пользу МИФНС РФ N 2 по Приморскому краю госпошлину в сумме 1000р. (одна тысяча рублей). Выдать исполнительный лист.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в 2-х месячный срок в установленном законом порядке.

Председательствующий

З.Д.Бац

Судьи

Н.В. Алферова Г.А.Симонова