Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18 марта 2009 г. N 08АП-2133/2007

город Омск

18 марта 2009 г.

Дело N А75-5439/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 11 марта 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 марта 2009 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей Рыжикова О.Ю., Кливера Е.П.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Лиопа А.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-579/2009) закрытого акционерного общества "Эконом" на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа от 05.12.2008 по делу N А75-5439/2007 (судья Кущева Т.П.), принятое по заявлению закрытого акционерного общества "Эконом" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре

об оспаривании ненормативного акта,

при участии в судебном заседании представителей:

от закрытого акционерного общества "Эконом" - Евченко С.А. по доверенности от 01.12.2008 сроком действия до 31.12.2009 (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации); Торопов С.В. на основании выписки из протокола общего собрания акционеров общества от 23.05.2006 (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре - Амади Р.А. по доверенности N 1 от 11.01.2009 сроком до 31.12.2009 (личность представителя установлена на основании служебного удостоверения); Мамонтова И.А. по доверенности N 7 от 19.01.2009 сроком до 31.12.2009 (личность представителя установлена на основании служебного удостоверения); Ятченко А.В. по доверенности от 06.11.2007 сроком на 3 года (личность представителя установлена на основании служебного удостоверения);

установил:

Закрытое акционерное общество "Эконом" (далее - ЗАО "Эконом", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения от 22.08.2007 N 19-15/41340 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Межрайонная ИФНС России N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, инспекция, налоговый орган) в части доначисления налога на прибыль, взыскания пени, штрафа по сделкам с ООО "Меридиан", доначисления налога на добавленную стоимость (НДС), пени и налоговых санкций по сделкам с ООО "Меридиан" и ООО "Мехдорстрой", доначисления единого социального налога (далее - ЕСН), пени, штрафа, взыскания налоговой санкции по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

Решением от 12.11.2007 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры требования общества удовлетворены частично: оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль в сумме 15 045 912 руб., за неуплату ЕСН в сумме 1 896 руб.; привлечения к налоговой ответственности по статье 27 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании" в размере 2 126 руб., доначисления налога на прибыль, ЕСН и соответствующих сумм пени; доначисления НДС в размере 4 050 618 руб. и соответствующих сумм штрафных санкций и пени. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением от 27.02.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции изменено, требования общества удовлетворены в полном объеме - оспариваемое решение инспекции признано недействительным.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.06.2008 решение от 12.11.2007 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа и постановление от 27.02.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда отменены в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 23.08.2007 N 19-15/41340 относительно доначисления налога на прибыль и НДС, а также пени и штрафа по эпизоду, связанному с поставкой песка (грунта) от ООО "Меридиан". В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры. В остальной части принятые судебные акты оставлены без изменения.

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 05.12.2008 по делу N А74-5439/2007, в части, направленной судом кассационной инстанции не новое рассмотрение, в удовлетворении требований ЗАО "Эконом" отказано. Мотивируя принятый судебный акт, суд первой инстанции указал, что: обществом не представлены доказательства реальной поставки товара; представленные первичные документы не отвечают признаку достоверности, поскольку подписаны неустановленным лицом; у контрагента общества отсутствуют необходимые материальные и технические возможности для поставки товара в адрес налогоплательщика.

ЗАО "Эконом" с решением суда первой инстанции не согласилось и обжаловало его в апелляционном порядке, указав на нарушение судом норм материального и процессуального права, а также на необходимость его отмены и принятия нового судебного акта, удовлетворяющего требования общества в рассматриваемой части.

По мнению подателя жалобы, представленные им в материалы настоящего дела первичные документы, путевые листы, акты приемки работ заказчиком строительства доказывают факт реального использования в строительстве спорных объемов песка. Общество считает, что доказательства, взятые судом за основу своего решения (показания учредителя ООО "Меридиан" - Егоровой О.В. и результаты почерковедческой экспертизы подписи Егоровой О.В.), не подтверждают выводов суда первой инстанции, так как противоречат иным доказательствам и не отвечают признаку достоверности, а нарушения налогового законодательства, допущенные ООО "Меридиан", не могут быть поставлены в вину обществу.

Доводы жалобы поддержаны в заседании суда апелляционной инстанции представителем налогоплательщика.

Межрайонная ИФНС России N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, в соответствии с представленным отзывом на апелляционную жалобу и пояснениями представителей, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным. Указывает, что налогоплательщиком не подтверждена реальность заявленной им хозяйственной операции по приобретению грунта (песка) у ООО "Меридиан", а проведенными мероприятиями налогового контроля установлено необоснованное отнесение обществом на расходы по налогу на прибыль и вычетов по НДС сумм, уплаченных названному контрагенту.

Налоговым органом до рассмотрения доводов апелляционной жалобы было заявлено ходатайство об отмене Постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2007 по настоящему делу, которым было удовлетворено заявление ЗАО "Эконом" об обеспечении имущественных интересов и приостановлено действие решения инспекции от 22.08.2007 N 19-15/41340.

Суд апелляционной инстанции отказывает в принятии к рассмотрению данного ходатайства, поскольку Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации не предусмотрено правовых оснований отмены судебного акта, не обжалуемого в установленном порядке. В данном случае по апелляционной жалобе ЗАО "Эконом" судом апелляционной инстанции рассматривается только законность и обоснованность решения суда первой инстанции от 05.12.2008. Для обжалования Постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2007 установлен иной порядок, о котором в резолютивной части этого постановления имеется указание.

Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, изучив апелляционную жалобу, отзыв на нее, выслушав представителей сторон, установил следующие обстоятельства.

На основании решения от 16 ноября 2006 года N 19-15/56198 заместителя руководителя Межрайонной ИФНС России N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Эконом" по вопросам соблюдения и правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2004 по 31.12.2005. В ходе проверки установлена неполная уплата налога на прибыль в размере 75 229 560 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 29 175 311 руб., единого социального налога в сумме 19 994 руб., что отражено в Акте N 19-15/194 от 13 июля 2007 года выездной налоговой проверки ЗАО "Эконом" (т. 1 л.д. 61-100).

По материалам проверки 22 августа 2007 года принято решение N 19-15/41340 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д.15-60). Указанным решением ЗАО "Эконом" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и единого социального налога, а также по пункту 1 статьи 126 Кодекса за непредставление в установленный срок документов в связи, с чем наложен штраф в общей сумме 20 452 270 руб. Кроме того, решением предложено уплатить недоимку по налогам в размере 104 424 865 руб. и на указанную сумму начислена пеня в размере 29 197 117 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, ЗАО "Эконом" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

По результатам нового рассмотрения в части доначисления налога на прибыль и НДС, а также пени и штрафа по эпизоду, связанному с поставкой песка (грунта) от ООО "Меридиан", судом первой инстанции отказано в удовлетворении требований общества.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции, находит решение подлежащим отмене, апелляционную жалобу - удовлетворению, исходя из следующего.

В ходе проверки установлено, что ЗАО "Эконом" 30.09.2004 заключило договор купли продажи имущества N 43 от 30.09.2004 с обществом с ООО "Меридиан" на приобретение грунта в объеме 993,311 мi по цене 78,40 руб. за мi на сумму 77 875 582 руб. без учета НДС, к данному договору были заключены три дополнительных соглашения:

- от 01.12.2004 N 1 к "договору N 43" на приобретение грунта в объеме 15 100 мi по цене 73,56 руб. за мi на сумму 1 110 756 руб. без учета НДС;

- от 04.02.2005 N 1-Д к "договору N 43" на приобретение грунта на сумму 212 875 161 руб. без учета НДС, в объеме 1 008 400 мi по цене 78,40 руб. за мi, в объеме 205 300 мi по цене 73,40 руб. за мi, в объеме 443 750 мi по цене 56,86 руб. за мi, в объеме 1 394 100 мi по цене 63,73 руб. за мi, в объеме 70 100 мi по цене 66,15 руб. за мi;

- от 29.03.2008 N 2 к "договору N 43" на приобретение грунта в объеме 180 000 мi по цене 56,86 руб. за мi на сумму 10 234 800 руб. без учета НДС

В подтверждение затрат по налогу на прибыль и обоснованности заявленных вычетов по налогу на добавленную стоимость обществом в ходе налоговой проверки и в судебное заседание предоставлены платежные поручения (т. 29 л.д. 45-65), накладные по форме М-15 (т. 32 л.д.3-44), акты выполненных работ формы КС-2, КС-3, справки о выполненных работах (т. 17 л.д.22-53, т. 12 л.д. 1-150, т. 13 л.д. 1-147), журнал учета выданных доверенностей (т. 28 л.д. 79-92). Из представленных заявителем документов следует, что директором ООО "Меридиан" является Егорова О.В.

Однако налоговым органом указанная сумма была исключена из расходов в связи с выводом инспекции о мнимости указанной сделки, так как представленные первичные документы, по мнению проверяющих, не подтверждают понесенные расходы и в связи с чем сделку нельзя признать реальной.

Основные доводы проверяющих, по которым они пришли к названному выводу, изложены на страницах 26-27 ненормативного правового акта налогового органа и сводятся к следующему:

- ООО "Меридиан" на территории Нижневартовского района грунт не добывало и у организаций, расположенных на территории г.Нижневартовска и Нижневартовского района и имеющими Лицензии "на право пользования недрами для целей разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых (песка, грунта)" и занимающимися добычей и реализацией общераспространенных полезных ископаемых (песка, грунта), не приобретало;

- ЗАО "Эконом" не представило документов, подтверждающих доставку грунта до штабелей, находящихся на месторождениях Универсальный, Усть-Вахский, Перспективный, из которых, согласно объяснений организации, грунт использовался в производство. ЗАО "Эконом" возило грунт не с карьеров со штабелями принятого грунта от ООО "Меридиан" расположенных на Самотлорском, Пермяковском, Кошильском, Хохряковском месторождениях (указанных ЗАО "Эконом" в письме от 09.02.2007 N 147) а непосредственно с карьеров, принадлежащих взаимозависимой организации ЗАО "Нефтьстройинвест": Универсальный, Усть-Вахский, Перспективный и др.организациям;

- ООО "Меридиан" было создано не задолго (за 2 месяца) до заключения договора от 30.09.2004 N 43 с ЗАО "Эконом" (ООО "Меридиан" поставлено на учет в ИФНС N 9 по г. Москве 26.07.2004). ООО "Меридиан" фактически прекратило свою деятельность с начала проведения проверки ЗАО "Эконом" с 17.11.06 (последняя отчетность представлена за 9 месяцев 2006 г.) Согласно данным Федеральной базы ЕГРЮЛ ООО "Меридиан" за 2004-2005 г. отчеты по форме 2НДФЛ в налоговую инспекцию по месту учета не представлены, что означает отсутствие численности работающих в ООО "Меридиан". Отчетность ООО "Меридиан" сдавалась с целью создания видимости осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Расчетный счет ООО "Меридиан" в основном использовался только для получения выручки от ЗАО "Эконом" и его взаимозависимой организации;

- Отсутствие документального подтверждения принятия к учету грунта, так как обществом в ходе проведения проверки не были представлены следующие обязательные первичные документы, подтверждающие принятие на учет приобретенного товара (грунта):

а) Доверенности по форме N М-2а. Отсутствие данных доверенностей делает не возможным установить факт реальности получения грунта от ООО "Меридиан";

б) Приходные ордера (форма N М-4) на полученный грунт от ООО "Меридиан", так как отсутствие данных приходных ордеров не позволяет установить фактическое количество поступившего от ООО "Меридиан" грунта;

в) товарно-транспортные накладные и транспортные железнодорожные накладные, отсутствие которых делает не возможным принятие к учету грузополучателем (ЗАО "Эконом") поступивший грунт от ООО "Меридиан";

г) товарные накладные (форма ТОРГ-12) на полученный грунт от ООО "Меридиан", отсутствие которых делает не возможным принятие к учету покупателем (ЗАО Эконом") поступившего грунта от ООО "Меридиан".

- Отсутствие обоснованности, а, следовательно, и экономической оправданности в приобретении грунта. ЗАО "Эконом" не представило доказательств того, что в данной конкретной ситуации была необходимость, обусловленная экономическими или иными основаниями, либо особенностями фактически осуществляемой ЗАО "Эконом" деятельности, приобретать грунт у ООО "Меридиан" по цене в два раза (56,86руб. - 78,40 руб.) превышающей цену сложившеюся на территории г. Нижневартовска и Нижневартовского района (34,46-68,79 руб.);

- Отсутствие разумных экономических причин в приобретении грунта, так как ЗАО "Эконом" не представило доказательств наличия намерения получить реальный экономический эффект от приобретения грунта.

В результате вышеописанных нарушений, как указал налоговый орган, неполная уплата налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, посредством получения необоснованной налоговой выгоды в результате занижение налоговой базы по налогу на прибыль вследствие завышения материальных расходов составила 75 229 560 руб. Кроме того, по этим же основаниям налогоплательщику отказано в вычете по налогу на добавленную стоимость в сумме 25 124 693 руб.

Всего по данному эпизоду обществу доначислено: 75 229 559 руб. 52 коп. налога на прибыль, 15 045 911 руб. 04 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ и 21 034 130 руб. 60 коп. пеней за его несвоевременную уплату, а также 25 124 693 руб. НДС, 5 024 938 руб. 60 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ и 7 024 846 руб. 10 коп. пеней за его несвоевременную уплату.

Кроме того, в ходе рассмотрения настоящего арбитражного дела в суде первой инстанции налоговым органом были представлены полученные 15.07.2008 показания руководителя ООО "Меридиан" - Егоровой Ольги Владимировны, которая пояснила, что в начале 2000-х годов в связи с тяжелым материальным положением она дала свое согласие на регистрацию организации на ее паспорт, причастности к ведению финансово-хозяйственной деятельности указанного предприятия не имеет, каких-либо документов по финансово-хозяйственным взаимоотношениям между ЗАО "Эконом" и ООО "Меридиан" не подписывала (т. 37 л.д. 45-59).

Более того, в период с 6 ноября 2004 года по 6 мая 2006 года Егорова О.В. находилась за пределами Российской Федерации - в городе Комо (Италия), где 30 сентября 2005 года родила ребенка, что подтверждается копией заграничного паспорта с отметкой пограничного органа (т. 31 л.д. 130-139), а также краткой выпиской из акта рождения дочери N 356 от 22 сентября 2005 года, заверенного и.о. нотариуса города Москвы Кирилловой Н.А. (т. 37 л.д.3-5), в связи с чем физически не могла в этот период подписывать какие-либо документы по взаимодействиям с ЗАО "Эконом".

Аналогичные пояснения гр-ка Егорова О.В. изложила в заявлении на имя начальника Межрайонной ИФНС России N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре Гончаровой Л.Г., подлинность подписи Егоровой О.В. под этими пояснениями удостоверена нотариусом города Москва Мюрсей Т.В. (т. 37 л.д. 50-51).

На основании судебного поручения Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры Арбитражным судом города Москвы в адрес Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры направлено письменное объяснение Егоровой Ольги Владимировны, где даны аналогичные пояснения (т. 34 л.д. 137-142, т. 37 л.д.44)., согласно которым свою причастность к деятельности указанной организации Егорова О.В. отрицает.

Кроме того, по инициативе суда первой инстанции была назначена почерковедческая экспертиза (т. 34 лл.130-131), по результатам которой эксперт пришел к выводу о том, что в договорах, дополнительных соглашениях и счетах-фактурах, представленных обществом в доказательство наличия взаимоотношений с ООО "Меридиан", подписи выполнены не гр. Егоровой Ольгой Владимировной, а другим лицом (т. 37 л.д. 11 -15).

Данные обстоятельства положены судом первой инстанции в основу судебного акта как подтверждающие выводы налогового органа об отсутствии реальных хозяйственных отношений общества с ООО "Меридиан".

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда первой инстанции и проверяющих по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом первичные документы (договоры, накладные, счета-фактуры и др.) должны содержать достоверную информацию. Требование о достоверности первичных учетных документов содержится и в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Таким образом, упомянутые нормы Кодекса предусматривают учет в составе расходов затрат по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами (работами, услугами), подтвержденных первичными документами, составленными надлежащим образом и соответствующими фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии со статьей 82 НК РФ налоговые органы наделены правом проводить налоговый контроль. Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Пунктом 4 этой же статьи предусмотрено, что при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, настоящего Кодекса, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 НК РФ порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14, 15 настоящего Кодекса.

Порядок проведения выездной налоговой проверки и все действия налогового органа, связанные с ее проведением, в том числе, произведение опроса свидетелей, предусмотрены в статьях 89, 90, 99 НК РФ.

При этом, из содержания названных норм следует, что мероприятия налогового контроля, в том числе и опрос свидетеля, могут быть произведены только в рамках налоговой проверки. Получение доказательств после ее окончания налоговым законодательством не предусмотрено.

В соответствии со статьей 64 АПК РФ документами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы (часть 2 статьи 64 АПК). Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона (часть 3 статьи 64 АПК РФ).

Протокол допроса Егоровой О.В. был получен 15.07.2008, выездная налоговая проверка окончена в 2007 году, в связи с чем данный документ не может быть использован в качестве надлежащего доказательства.

Кроме того, суд апелляционной инстанции обращает внимание на следующее обстоятельство.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов, арбитражный суд осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает его соответствие закону или иному нормативному правовому акту.

Толкование данной нормы процессуального права позволяет прийти к выводу о том, что суд обязан проверить обоснованность ненормативного акта и его положений в том виде, как это отражено в самом ненормативном правовом акте, в том числе основания его принятия, содержащиеся в нем выводы и доказательства положенные в их основу, ссылку на нормативную базу, правовое и фактическое обоснование отображаемых в нем фактов и обстоятельств, в связи с чем доказательства и доводы не положенные в основу такого ненормативного акта и не участвующие в формировании выводов лица, его издавшего, не могут быть предметом исследования арбитражного суда.

Данный вывод суда апелляционной инстанции согласуется с тем, что в соответствии с пунктом 2 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (применение данной редакции нормы обусловлено пунктом 14 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования").

Пунктом 5 статьи 100 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РЙ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Указанными нормами гарантируется право налогоплательщика знать доказательства, на которых основываются выводы налогового органа о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения, и право представления возражений по данным доказательствам. Решение о привлечении к налоговой ответственности является актом, завершающим производство по налоговому правонарушению, фиксирующим его результаты для участников данного производства.

Таким образом, учитывая, что показания Егоровой О.В. были получены с нарушением требований закона (за пределами проверки), и, что арбитражный суд проверяет обоснованность выводов, содержащихся в спорном ненормативном акте, на основании доказательств, полученных при производстве по делу о налоговом правонарушении, судом апелляционной инстанции не принимаются в качестве доказательств протокол опроса Егоровой О.В., заявление на имя начальника инспекции, заявление, заверенное нотариусом (т. 37 л.д. 45-50), и основанные на них выводы налогового о непричастности Егоровой О.В. к деятельности ООО "Меридиан".

По этим же основаниям не могут быть приняты ссылки инспекции на пояснения Егоровой О.В., поданные в Арбитражный суд г. Москвы (т. 37 л.д. 44).

Кроме того, из текста объяснений следует, что таковые были составлены самой Егоровой О.В. и сданы в арбитражный суд 27.08.2008, о чем свидетельствует отметка на листе с объяснениями.

Также из материалов дела следует, что объяснения Егоровой О.В., на которых имеется отметка Арбитражного суда г. Москвы, были получены в рамках судебного поручения (определение Арбитражного суда Ханты-мансийского автономного округа - Югры от 22.07.2008 - т. 31 л.д. 117).

В то же время, из материалов дела следует, что определением Арбитражного суда г. Москвы от 25.08.2008 (т.34 л.д. 65) установлено, что Егорова О.В. была вызвана в судебное заседание, назначенное на 25.08.2008 для дачи показаний в качестве свидетеля, однако по вызову не явилась.

Из сопроводительного письма Арбитражного суда г. Москвы от 01.09.2008 (т. 34 л.д. 136) следует, что в суд первой инстанции было направлено письменное объяснение Егоровой О.В., вызывавшейся по судебному поручению Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, поступившее согласно штампу канцелярии 27.08.2008.

Таким образом, из материалов дела следует, что объяснения Егоровой О.В., положенные судом в основу принятого судебного акта, были получены не в судебном заседании суда, выполняющего судебное поручение, как того требует статья 74 АПК РФ, а за его рамками, из чего следует, что личность лица, давшего пояснения, и принадлежность подписи этого лица, непосредственно судом не были установлены, в связи с чем, судом первой инстанции не могло быть принято в качестве доказательства названное объяснение.

На основании изложенного, судом апелляционной инстанции не принимаются в качестве доказательств объяснение Егоровой О.В., поданное в Арбитражный суд г. Москвы (т. 37 л. 44), протокол допроса Егоровой О.В. (т. 37 л. 45), заявление Егоровой О.В., поданное на имя начальника Межрайонной ИФНС России N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу (т 37 л. 50), выводы суда, основанные на перечисленных документах, признаются ошибочными.

Кроме того, признаются ошибочными выводы суда первой инстанции о подписании документов от имени ООО "Меридиан" неуполномоченным лицом (о подписании не Егоровой О.В.), основанные на результатах проведенной экспертизы.

Из заключения эксперта N 746 (т. 37 л. 11) следует, что эксперту были представлены на экспертизу следующие документы: протокол допроса Егоровой О.В от 15.07.2008, заверенное нотариусом заявление Егоровой О.В. от 15.07.2008, заявление Егоровой О.В. от 27.08.2008, договор N 43 купли-продажи имущества (ТМЦ) от 30.09.2004 с приложениями, дополнительные соглашения, счета-фактуры.

Исследовав данные документы, эксперт пришел к выводу о том, что подписи на договорах, дополнительных соглашениях, счетах-фактурах от имени руководителя ООО "Меридиан" Егоровой О.В., проставлены не Егоровой О.В., а иным лицом.

Между тем, названные выводы арбитражным судом апелляционной инстанции не восприняты.

Правовую основу, принципы организации и основные направления государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации определяет Федеральный закон от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной экспертной деятельности в Российской Федерации".

В соответствии со статьей 10 названного Закона объектами исследований являются вещественные доказательства, документы, предметы, животные, трупы и их части, образцы для сравнительного исследования, а также материалы дела, по которому производится судебная экспертиза.

Образцы для сравнительного исследования - объекты, отображающие свойства или особенности человека, животного, трупа, предмета, материала или вещества, а также другие образцы, необходимые эксперту для проведения исследований и дачи заключения (статья 9 Федерального закона "О государственной экспертной деятельности в Российской Федерации").

Статьей 19 Федерального закона "О государственной экспертной деятельности в Российской Федерации" установлено, что орган или лицо, назначившие судебную экспертизу, получают образцы для сравнительного исследования и приобщают их к делу в порядке, установленном процессуальным законодательством Российской Федерации. В необходимых случаях получение образцов осуществляется с участием эксперта, которому поручено производство судебной экспертизы, или специалиста.

Исходя из названных норм, следует, что представляемые на исследование образцы должны иметь отношение к вопросу, подлежащему установлению экспертом. В данном случае это означает, что образцы почерка, на основании которых производится почерковедческая экспертиза, должны принадлежать лицу, чья подлинность подписи исследуется.

Между тем, судебным экспертом не указано какой образец подписи им был взят за основу для установления принадлежности подписи, проставленной на исследуемых документах. В тексте экспертного заключения приведено изображение такой подписи без указания ее источника ("изображение 2" - т. 37 л. 16).

Необходимо отметить, что свободные образцы подписи Егоровой О.В. имеются на объяснениях Егоровой О.В. направленные в Арбитражный суд г. Москвы и данные объяснения, в том числе, были представлены на экспертизу. При этом, как уже было указано, названные объяснения в качестве документа, подтверждающего принадлежность содержащихся в нем подписей именно руководителю ООО "Меридиан" Егоровой О.В., не могут быть приняты, поскольку лицо, давшее эти объяснения и поставившее свои подписи, ни судом первой инстанции, ни налоговым органом не установлено.

Поскольку из заключения эксперта не следует, какой образец подписи Егоровой О.В. был избран в качестве исходного образца, с которым сравнены подписи, имеющиеся в первичных учетных документах, а также, учитывая, что такой образец мог быть взят из объяснений Егоровой О.В., направленных в Арбитражный суд г. Москвы, которые не могут быть приняты в качестве доказательства, то суд апелляционной инстанции на основании статьей 64, 71 АПК РФ, признает недоказанным вывод эксперта о подписании первичных учетных документов неуполномоченным лицом.

Соответственно, взятый за основу судом первой инстанции вывод эксперта о подписании документов от имени ООО "Меридиан" не Егоровой О.В. и положенный в обоснование судебного акта не может быть принят в качестве надлежащего. Выводы суда первой инстанции в этой части являются ошибочными.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав документы, представленные обществом в обоснование правомерности отнесения в состав расходов по налогу на прибыль стоимости грунта (песка) приобретенного у ООО "Меридиан", считает, что таковые отвечают критерию достоверности и подтверждают факт наличия реальных хозяйственных связей общества и его контрагента.

ЗАО "Эконом" в подтверждение принятия к учету грунта, приобретенного у ООО "Меридиан", представило налоговому органу накладные по форме М-15, в то время как, по мнению налогового органа, следовало оформить данную приемку грунта на основании накладной по форме ТОРГ-12. Также налоговый орган считает, что заявителю необходимо представить ТТН и ТЖН, подтверждающие факт транспортировки ООО "Меридиан" грунта к месту складирования, указанному ЗАО "Эконом".

Инспекцией в рамках проверки были сделаны запросы по всем хозяйствующим субъектам, осуществляющим добычу грунта в месте осуществления работ ЗАО "Эконом" и предполагаемом месте размещения грунта продавцом ООО "Меридиан" для его дальнейшей продажи обществу. В результате полученных ответов налоговый орган установил, что ни один хозяйствующий субъект, осуществляющий добычу грунта, отпуск грунта ООО "Меридиан" не производил, за исключением ЗАО "Нефтьстройинвест" в незначительном количестве.

В ходе полученной информации от ИФНС РФ N 9 по г. Москве по итогам встречной проверки, из анализа движения денежных средств ООО "Меридиан", инспекция также установила, что данное общество не осуществляло перечисление денежных средств кому-либо для закупки грунта и его транспортировку с целью его реализации ЗАО "Эконом". Более того, в ходе проверки не представлены доверенности формы М-2, подтверждающие факт приобретения ЗАО "Эконом" грунта у ООО "Меридиан".

Исследуя данные обстоятельства, суд апелляционной инстанции установил, что в подтверждение факта несения затрат на приобретение грунта налогоплательщик представил суду договор купли-продажи имущества (ТМЦ) N 43 от 30.09.2004, заключенного между ООО "Меридиан" и ЗАО "Эконом", согласно которого первый обязался доставить и передать товар указанный в приложении к договору N 1 - грунт, отдельными партиями, а второй обязался оплатить его.

Факт осуществления оплаты поставленного грунта подтверждается счетами-фактурами, платежными поручениями, представленными заявителем, накладными по форме М-15, а также выпиской по банковскому счету ООО "Меридиан", что не опровергается налоговым органом.

Довод налогового органа о том, что накладные формы М-15 не соответствует унифицированным формам первичной учетной документации и не могут служить подтверждением получения грунта, судом апелляционной инстанции отклонен.

Оприходование товарно-материальных ценностей может осуществляться на основании как унифицированных форм (ТОРГ-12, М-15, Т-1), так и иных форм первичных документов в предусмотренных случаях. Данный вывод отражен в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 10 июля 2007 г. N 2236/07.

Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, содержащимися в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденными Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71, является основанием для оприходования полученных организацией товарно-материальных ценностей.

Судом апелляционной инстанции отклоняется довод налогового органа о неверном заполнения накладных формы М-15, поскольку данное обстоятельство при принятии решения налоговым органом не исследовалось и, соответственно, решение инспекцией принималось без учета данного обстоятельства.

Кроме того, указанные недочеты не свидетельствуют об отсутствии обязательных реквизитов оправдательных документов в соответствии со статьей 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", так как первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

Также помимо указанных документов, в подтверждения расходов на приобретение грунта, и его дальнейшее использование при осуществлении капитального строительства объектов генерального подрядчика ЗАО "Нефтьстройинвест", общество представило акты выполненных работ формы КС-2 и КС-3, справки о выполненных работах и счета-фактуры, выставленные для оплаты выполненных работ. Налоговый орган факт выполнения ЗАО "Эконом" работ по отсыпке объектов генподрядчика ЗАО "Нефтьстройинвест" не оспаривает, как и достоверность документов, подтверждающих данное обстоятельство.

Доводы налогового органа о необходимости предоставления заявителем в подтверждение факта приобретения грунта товарно-транспортной накладной и ТЖН, по мотиву того, что они являются единственными документами, служащими для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета судом апелляционной инстанции отклоняется в виду следующего.

По договорам купли-продажи и поставки, местом исполнения которых (местом передачи товара) является место нахождения покупателя (его обособленного подразделения), последний не участвует в отношениях по перевозке груза и для него наличие либо отсутствие товарно-транспортных (железнодорожных) накладных как оправдательных документов не имеет юридического значения, поскольку покупатель по имеющимся в деле счетам-фактурам не предъявляет к возмещению налог, уплаченный за оказание услуг по перевозке груза.

Принятие обществом на учет приобретенного товара осуществлялось на основании накладных, форма которых содержится в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Согласно пункту 2 статьи 218 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности на имущество, которое имеет собственник, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 223 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Как установлено пунктом 2 статьи 458 Гражданского кодекса Российской Федерации, в случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику для доставки покупателю. Из условий договора N 43 от 30.09.2004 следует, что ООО "Меридиан" обязалось доставить и передать товар, указанный в приложении к договору N 1 - грунт, отдельными партиями (грунт), а ЗАО "Эконом" обязалось оплатить его. Таким образом, доставка и передача осуществлена первым, в силу чего не возникла необходимость передавать ЗАО "Эконом" товарно-транспортные накладные и ТЖН.

Судом также отклоняется доводы инспекции о приобретении заявителем у ООО "Меридиан" грунта без оформления соответствующих доверенностей.

В соответствии с постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 года N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (с изменениями от 25 января, 2 июля, 11 ноября 1999 года, 29 декабря 2000 года, 6 апреля 2001 года, 28 января 2002 года, 21 января 2003 года) для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению, применяются доверенности формы N М-2 и N М-2а.

Доверенность в одном экземпляре оформляет бухгалтерия организации и выдает под расписку получателю. Форму N М-2а применяют организации, у которых получение материальных ценностей по доверенности носит массовый характер. Выдачу этих доверенностей регистрируют в заранее пронумерованном и прошнурованном журнале учета выданных доверенностей. Выдача доверенностей лицам, не работающим в организации, не допускается. Доверенность должна быть полностью заполнена и иметь образец подписи лица, на имя которого выписана. Доверенность на получение товарно-материальных ценностей в порядке плановых платежей может быть выдана на календарный месяц.

В предмет доказывания по делу входит факт поставки товара ООО "Меридиан" ЗАО "Эконом" и факт принятия последним (его уполномоченным представителем) поставленного грунта. Общество должно представить доказательства того, что товар был получен уполномоченным лицом.

В качестве доказательств налогоплательщиком представлен журнал учета выданных доверенностей формы N М-2а. Журнал пронумерован и опечатан, то есть, оформлен надлежащим образом.

Судом апелляционной инстанции отклоняется довод инспекции о несоответствии цены приобретения грунта рыночной.

Налоговым органом сравнение произведено с ценами поставки ЗАО "Нефтьстройинвест" и ценами реализации грунта согласно приложения 13, в котором 3 из 5 опрошенных предприятия дали ответ об отсутствии реализации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Пункт 2 статьи 40 НК РФ предусматривает, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно пункту 3 статьи 40 Кодекса в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган праве вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Таким образом, из изложенной нормы следует, что отклонение цены сделки от рыночных цен влечет исчисление налога таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Таких последствий, как признание сделки мнимой и отказ в применении налогового вычета по НДС и принятии расходов по налогу на прибыль, указанная норма не содержит.

Статьей 71 АПК РФ определено, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Таким образом факт реальности произведенных затрат подтвержден имеющимися в материалах дела накладными, счетами-фактурами и платежными документами. Указанный грунт использован в производстве работ предприятия, который реализован, и от этого получен доход. Следовательно, понесенные обществом расходы на оплату грунта направлены на получение дохода.

В тоже время, доказательств, свидетельствующих о необоснованности несения обществом затрат по оплате грунта в повышенном размере, налоговый орган вопреки требованиям части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в суд не представил.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налогоплательщиком доказаны: связь расходов по покупке материалов с деятельностью, направленной на получение дохода, факт надлежащей поставки товара и факт реальности произведенных расходов на оплату приобретаемых товаров.

Учитывая, что инспекция в рассматриваемом случае не ставит под сомнение факт оплаты, а связь расходов по покупке материалов с деятельностью, направленной на получение дохода, факт надлежащей поставки товара и факт реальности произведенных расходов на оплату приобретаемых товаров подтвержден материалами дела, то вывод налогового органа и суда первой инстанции об отсутствии реальности хозяйственных отношений общества и ООО "Меридиан" является ошибочным, в связи с чем привлечение ЗАО "Эконом" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в сумме 15 045 911 руб. 04 коп., доначисления налога на прибыль в сумме 75 229 559 руб. 52 коп., начисления пени в сумме 21 034 130 руб. 60 коп., является неправомерным.

Суд кассационной инстанции, отменяя ранее принятые по настоящему делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, указал на необходимость исследования судом следующих обстоятельств, на которые сослался налоговый орган:

- ни один хозяйствующий субъект, имеющий лицензию и осуществляющий добычу грунта в месте осуществления работ общества и предполагаемом месте размещения грунта, отпуск грунта ООО "Меридиан" не производил;

- ООО "Меридиан" не осуществляло перечисление денежных средств кому-либо за закупку грунта и его транспортировку;

- обществом не представлены доверенности формы М-2;

- обществу необходимо было оформить приемку грунта на основании накладной формы ТОРГ-12, а также представить товарно-транспортные накладные;

- ООО "Меридиан" было создано за 2 месяца до заключения спорного договора;

- указанная организация фактически прекратила свою деятельность с начала проведения проверки общества;

- за 2004-2005 годы отчеты по форме 2НДФЛ ООО "Меридиан" в налоговый орган не представлялись;

- налоговая отчетность ООО "Меридиан" сдавалась с целью создания видимости осуществления финансово-хозяйственной деятельности;

- расчетный счет ООО "Меридиан" в основном использовался для получения выручки от общества и его взаимозависимой организации;

- у ООО "Меридиан" для перевозки объема поставляемого в адрес общества грунта отсутствовали необходимые материальные ресурсы (техника, персонал);

- доказательств поставки грунта (песка) до места его передачи покупателю обществом не представлено;

- для перевозки 4 миллионов кубометров песка требуется значительное количество автотранспортных средств или железнодорожных платформ и без документального оформления осуществить такую перевозку невозможно;

- общество возило грунт не с карьеров со штабелями принятого грунта от ООО "Меридиан", расположенных на Самотлорском, Пермяковском, Кошильском, Хохряковском месторождениях, как это указывалось обществом, а непосредственно с карьеров, принадлежащих взаимозависимой организации ЗАО "Нефтьстройинвест".

Между тем, судом первой инстанции названные указания не выполнены, обстоятельства не исследованы.

Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела и оценив названные доводы налогового органа, а также их подтвержденность соответствующими доказательствами, пришел к следующим выводам:

То обстоятельство, что ни один хозяйствующий субъект, имеющий лицензию и осуществляющий добычу грунта в месте осуществления работ общества и предполагаемом месте размещения грунта, отпуск грунта ООО "Меридиан" не производил, не свидетельствует об отсутствии у ООО "Меридиан" возможности приобрести с целью дальнейшей продажи грунт (песок), поскольку количество хозяйствующих субъектов приобретших (реализовавших) спорный товар может не ограничиваться тремя субъектами (производитель - посредник - потребитель). В данном случае ООО "Меридиан" могло приобрести грунт у иного посредника, не имеющего лицензии на добычу грунта, но являющегося его собственником.

Данное обстоятельство в ходе проверки не было выяснено, в связи с чем информация лиц, добывающих грунт, не может свидетельствовать о невозможности его приобретения ООО "Меридиан" у иного лица.

Кроме того, учитывая презумпцию добросовестности налогоплательщика, пока налоговым органом не доказано обратное, суд апелляционной инстанции не может вменить в вину обществу то обстоятельство, что налоговый орган не выяснил происхождение грунта, его производителя и посредников.

То, что ООО "Меридиан" не осуществляло перечисление денежных средств кому-либо за закупку грунта и его транспортировку подтверждено материалами дела, однако из материалов дела также следует (т. 28 л. 52-60), что ООО "Меридиан" поступающие на его расчетный счет денежные средства направляло на покупку векселей, которые могли являться средствами оплаты приобретенного грунта (песка) в последующем реализованного обществу. Вопрос об использовании ООО "Меридиан" приобретенных векселей в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом не исследовался.

Доводы налогового органа о том, что обществом не представлены доверенности формы М-2 и, что обществу необходимо было оформить приемку грунта на основании накладной формы ТОРГ-12, а также представить товарно-транспортные накладные, были оценены судом апелляционной инстанции в настоящем постановлении на страницах 15-18 и отклонены.

Указание налогового органа о создании ООО "Меридиан" за 2 месяца до заключения спорного договора и о прекращении его деятельности с начала проведения проверки общества не свидетельствуют об отсутствии поставки грунта в адрес ЗАО "Эконом", поскольку не представлено доказательств участия ЗАО "Эконом" либо его должностных лиц в создании ООО "Меридиан". Кроме того, из материалов дела следует, что хозяйственные отношения по покупке грунта у ООО "Меридиан" были завершены ЗАО "Эконом" в 2005 году - задолго до начала проверки, в 2006 году осуществлялось гашение кредиторской задолженности за уже поставленный грунт.

Ссылка проверяющих на непредставление ООО "Меридиан" за 2004-2005 годы в налоговый орган отчетов по форме 2НДФЛ, также как и довод об отсутствии у ООО "Меридиан" необходимых материальных ресурсов (техника, персонал) для перевозки объема поставляемого в адрес общества грунта, не принимаются апелляционной коллегией как необоснованные, так как данное обстоятельство также не свидетельствует о невозможности поставки в адрес общества спорного товара. Такая поставка могла быть осуществлена третьими лицами, не имеющим трудовых отношений с ООО "Меридиан", в том числе юридическими, но заключившими возмездный договор на оказание услуг и имеющими в наличии необходимый персонал и технику.

Позиция инспекции, касаемая сдачи налоговой отчетности ООО "Меридиан" только с целью создания видимости осуществления хозяйственной деятельности, основана только на предположениях, и, при условии обоснованности данного довода, не свидетельствует о совершении обществом противоправных действий, поскольку ООО "Меридиан" является самостоятельным субъектом налоговых правоотношений и именно на него должна быть возложена ответственность представления налоговой отчетности, не отражающей реальные хозяйственные операции.

То обстоятельство, что расчетный счет ООО "Меридиан" в основном использовался для получения выручки от общества и его взаимозависимой организации также не является обстоятельством, подтверждающим факт отсутствия поставки, поскольку налоговым органом в ходе проверки не была выяснена дальнейшая судьба денежных средств, поступающих от общества на счет ООО "Меридиан", и не представлены доказательства "возврата" этих денежных средств обществу либо его взаимозависимым лицам. Данное обстоятельство (обстоятельство не исследования движения денежных средств) также подтверждается пояснениями представителя налогового органа, данными суду апелляционной инстанции в судебном заседании (протокол от 11.03.2008).

Ссылка налогового органа на отсутствие доказательств поставки грунта (песка) до места его передачи покупателю обществом не принимается во внимание апелляционной коллегией.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Из этого положения следует, что первичные учетные документы составляются по количеству лиц, участвующих в этой операции.

Из договора N 43 купли продажи имущества (т. 37 л. 34) следует, что ООО "Меридиан" как продавец обязуется доставить и передать имущество отдельными партиями (пункт 3.1.1 договора), то есть обязанность по доставке лежит на контрагенте общества, а не на самом налогоплательщике. Следовательно, ЗАО "Эконом" не является участником хозяйственной операции по доставке грунта (песка) до места его передачи покупателю, и, соответственно, у общества не может быть документов подтверждающих факт доставки до указанного места.

Фактом, подтверждающим передачу товара из такого места от продавца покупателю, служат представленные обществом накладные формы М-15.

Обратного налоговым органом не доказано, в связи с чем отсутствие у налогоплательщика названных документов, не может свидетельствовать о правомерности выводов налогового органа.

Довод о том, что для перевозки 4 миллионов кубометров песка требуется значительное количество автотранспортных средств или железнодорожных платформ и без документального оформления осуществить такую перевозку невозможно, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку никаких расчетов и доказательств указанных обстоятельств налоговый орган не представил, саму возможность перевозки не исследовал.

Напротив, налогоплательщик представил свои расчеты, из которых следует, что такая перевозка могла быть осуществлена (т. 34 л. 10), при этом налоговый орган указанный расчет не оспаривает.

Так, представитель инспекции в заседании суда апелляционной инстанции пояснил, что расчеты по количеству перевозки песка налоговый орган не оспаривает, уточнил, что вывод о невозможности перевозки такого количества песка является предположительным.

Вывод налогового органа о противоречии между пояснениями Общества о том, что грунт, приобретенный у ООО "Меридиан", вывозился с карьеров, расположенных на Самотлорском, Пермяковском, Кошильском, Хохряковском месторождениях, в то время как из путевых листов следует, что грунт вывозился с карьеров, принадлежащих взаимозависимой и иным организациям: Универсальный, Усть-Вахский, Перспективный, является ошибочным.

Так, согласно пояснениям ЗАО "Эконом" следует, что карьеры со штабелями принятого грунта находятся на Самотлорском, Пермяковском, Кошильском, Хохряковском месторождениях (т.29, л.д.67).

Из представленного в материалы дела ответа Управления по земельным ресурсам Комитета по управлению муниципальным имуществом и земельными ресурсами Администрации Нижневартовского района (т. 28 л.д. 43, 44) следует, что карьеры Универсальный, Усть-Вахский, Перспективный находятся на Самотлорском и Хохряковском месторождениях, что соответствует пояснениям ЗАО "Эконом".

Учитывая все вышеизложенные выводы, решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, привлечения к ответственности и начисления пеней по нему являются неправомерными.

В соответствии со статьей 143 НК РФ ЗАО "Эконом" является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно статье 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном существовании следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; наличие документов, подтверждающих оплату поставленного товара (оказанной работы, услуги); принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

Каких-либо иных ограничений для предъявления к вычету налога на добавленную стоимость в НК РФ не содержится.

Обязанность по доказыванию правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость законодателем возложена на налогоплательщика. Однако это не освобождает налоговые органы от обязанности по доказыванию как наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, так и направленности действий налогоплательщика на необоснованное получение налоговой выгоды при осуществлении соответствующих хозяйственных операций.

Как ранее уже было установлено судом апелляционной инстанции относительно обоснованности доначисления обществу налога на прибыль организаций, налогоплательщиком в качестве документального подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов по НДС в налоговый орган были представлены соответствующие счета-фактуры, платежные документы. Поставленные товары приняты к учету и отражены в бухгалтерских документах общества.

В силу положений пунктов 1, 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. При этом невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Представленные налогоплательщиком в ходе проведения налоговой проверки счета-фактуры содержат все законодательно установленные реквизиты и позволяют определить контрагентов по сделке, объект сделки, количество поставленных товаров.

Таким образом, из представленной совокупности доказательств следует, что налогоплательщиком обоснованно заявлен вычет по налогу на добавленную стоимость.

Принимая во внимание изложенное, а также то, что доначисление обществу налога на прибыль в сумме 75 229 559 руб. 52 коп. по взаимоотношениям с ООО "Меридиан" является неправомерным, то и доначисление налога на добавленную в сумме 25 124 693 руб., пеней за его несвоевременную уплату в сумме 7 024 846 руб. 10 коп., привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 5 024 938 руб. 60 коп. на тех же основаниях, также не может быть признано законным.

Суд апелляционной инстанции убежден в том, что налоговый орган, указывая на обстоятельства недобросовестности контрагента общества, не представил доказательств совершения недобросовестных действий налогоплательщиком; не доказал, что налогоплательщик, вступив в договорные отношения с данным контрагентом, знал или должен был знать, что продавец окажется недобросовестным, то есть общество изначально действовало недобросовестно с целью необоснованного уменьшения своих налоговых обязательств перед бюджетом.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязательств сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Кроме того, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 16.10.2003 N 329-О, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Действующее налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика каких-либо обязанностей по контролю за деятельностью своих контрагентов и не предоставляет таких полномочий, такая обязанность в силу статьи 32 НК РФ возложена на налоговые органы.

Согласно разъяснениям, данным Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал в своих решениях на то, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Вследствие этого правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, что предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли данное решение.

Обязанность по доказыванию предполагает представление налоговым органом доказательств, бесспорно подтверждающих, что действия налогоплательщика не имели экономического основания и были направлены исключительно на искусственное создание оснований для необоснованного налогообложения, поэтому являются недобросовестными.

Налоговый орган не представил таких доказательств, свидетельствующих об искусственном создании налогоплательщиком совместно с его контрагентом оснований для необоснованного возмещения НДС и занижения базы по налогу на прибыль.

С учетом обстоятельств дела, общество выполнило все условия, необходимые для принятия к учету произведенных расходов, а также понесло реальные затраты по уплате НДС.

Налоговый орган, констатировав отдельные обстоятельства, не исследовал и не обосновал их в совокупности, каким образом каждое из них в отдельности и все в совокупности они свидетельствуют об участии налогоплательщика в "схеме". В данном случае налоговый орган не представил доказательств того, что налогоплательщик является недобросовестным и создавал схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Налоговый орган не доказал, что представленные налогоплательщиком документы недействительны в силу их фальсификации либо по иным причинам и отраженные в них сведения недостоверны. Приведенные налоговым органом доводы не позволяют утверждать о недобросовестности налогоплательщика, поскольку выводы налогового органа основаны на предположениях и не подтверждаются материалами дела.

Таким образом, при недоказанности согласованных действий налогоплательщика и его контрагентов, направленных исключительно на искусственное создание оснований для уменьшения налоговых обязательств, приводимые налоговым органом доводы и указанные в решении обстоятельства не являются подтверждением недобросовестности ЗАО "Эконом" при реализации предоставленного ему законом права на применение налоговых вычетов. Налоговая добросовестность третьих лиц не влияет на права налогоплательщика и не является доказательством недобросовестности общества, поскольку не доказана согласованность действий ЗАО "Эконом" и ООО "Меридиан", направленных исключительно на искусственное создание оснований для неправомерного налогообложения.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственного органа не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным.

Указанные выше обстоятельства не учтены судом первой инстанции, в связи с чем решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 05.12.2008 подлежит отмене, апелляционная жалоба общества - удовлетворению.

В связи с отменой решения суда и удовлетворением заявленных требований общества, на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции относятся на Межрайонную ИФНС России N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, что составляет 1000 руб. Так как статья 104 АПК РФ и статья 333.40 НК РФ не предусматривают возврат из бюджета уплаченной государственной пошлины в случае, если решение суда принято не в пользу государственного органа, судебные расходы общества по апелляционному обжалованию по правилам статьи 110 АПК РФ подлежат взысканию с налогового органа.

В ходе рассмотрения дела по инициативе суда первой инстанции была назначена почерковедческая экспертиза, за производство которой Арбитражным судом Ханты-Мансийского автономного округа - Югры из федерального бюджета уплачено 49 842 руб.

Так как в соответствии со статьей 106 АПК РФ расходы на производство экспертизы относятся к судебным издержкам, от которых налоговый орган не освобожден, то в силу статьи 110 АПК РФ названная сумма подлежит взысканию с инспекции в пользу Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктами 1, 4 части 1, пунктом 3 части 2 статьи 270, статьей 271 АПК РФ, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа от 05.12.2008 по делу N А75-5439/2007 отменить.

Требования закрытого акционерного общества "Эконом" удовлетворить.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре N 19-15/41340 от 22.08.2007 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 75 229 559 руб. 52 коп., начисления пеней по нему в размере 21 034 130 руб. 60 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату сумм налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 15 045 911 руб. 04 коп., а также в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 25 124 693 руб., начисления пеней по нему в размере 7 024 846 руб. 10 коп. и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 5 024 938 руб. 60 коп. (по эпизоду, связанному с поставкой песка (грунта) от общества с ограниченной ответственностью "Меридиан"), признать недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, расположенной по адресу: 628606, Ханты-Мансийский автономный округ-Югра, г.Нижневартовск, ул. Менделеева, 13, в пользу закрытого акционерного общества "Эконом", расположенного по адресу: 628606, Тюменская область, город Нижневартовск, улица 60 лет Октября, Промзона, панель N 25, судебные расходы в размере 1000 руб.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, расположенной по адресу: 628606, Ханты-Мансийский автономный округ-Югра, г.Нижневартовск, ул. Менделеева, 13, в пользу Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, расположенного по адресу: г. Ханты-Мансийск улица Ленина 54/1, судебные расходы в размере 48 842 руб. (реквизиты для перечисления: УФК по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры счет 40105810100000019001 ИНН 86010009556, КПП 860101001, БИК 047162000).

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.Е. Иванова

Судьи

О.Ю. Рыжиков Е.П. Кливер