Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 19 июня 2009 г. N 08АП-2745/2009

город Омск

19 июня 2009 г.

Дело N А46-21038/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июня 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 июня 2009 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Золотовой Л.А.,

судей Лотова А.Н., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Радченко Н.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

(регистрационный номер 08АП-2745/2009) открытого акционерного общества "Омскшина"

и (регистрационный номер 08АП-2745/2009) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области

на решение Арбитражного суда Омской области от 26.03.2009 по делу N А46-21038/2008 (судья Чернышев В.И.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Омскшина" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, Управлению Федеральной налоговой службы по Омской области

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области N 03-11/8311 от 12.08.2008 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области N 26-17/16654 от 13.10.2008,

при участии в судебном заседании представителей:

от открытого акционерного общества "Омскшина" - Пучков В.М. по доверенности от 09.01.2009, действительной до 31.12.2009 (паспорт 4598 431078 выдан Паспортным столом N 3 ОВД "Бибирево" г. Москвы 20.03.1997); Тихонов М.Ю. по доверенности от 12.01.2009 N 30/05, действительной до 31.12.2009 (паспорт 5201 475284 выдан Первомайским УВД САО г. Омска 11.04.2001); Шмидт И.В. по доверенности от 10.01.2009, действительной до 31.12.2009 (паспорт 5200 396173 выдан УВД ЛАО г. Омска 14.02.2001); Жежелева Е.В. по доверенности от 23.01.2009, действительной до 31.12.2009 (паспорт 5206 45868 выдан УВД ОАО г. Омска 17.02.2007); Панкратова Л.Д. по доверенности от 10.01.2009, действительной до 31.12.2009 (паспорт 5201 521497 выдан УВД ЛАО г. Омска 22.06.2001);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области - Мотченко Т.А. по доверенности от 12.01.2009 N 08юр/20, действительной до 31.12.2009 (удостоверение УР N 339305 действительной до 31.12.2009); Козина А.А. по доверенности от 15.01.2009 N 08юр/205, действительной до 31.12.2009 (удостоверение УР N 339364 действительной до 31.12.2014); Ужва Н.А. по доверенности от 27.01.2009 N 08юр/634, действительной до 31.12.2009 (удостоверение УР N 339375 действительной до 31.12.2009); Калашникова И.А. по доверенности от 12.01.2009 N 08юр/16, действительной до 31.12.2009 (удостоверение УР N 339666 действительной до 31.12.2009); Сташкова Л.В. по доверенности от 12.01.2009 N 08юр/38, действительной до 31.12.2009 (удостоверение УР N 340019 действительной до 31.12.2009); Борисовская Н.Н. по доверенности от 12.01.2009 N 08юр/39, действительной до 31.12.2009 (удостоверение УР 340010); Чернов Ф.С. по доверенности от 12.01.2009 N 08юр/46, действительной до 31.12.2009 (удостоверение УР N 340026);

от Управления Федеральной налоговой службы по Омской области -Свистуненко Л.А. по доверенности от 11.01..2009 N 15-18/00042 (удостоверение УР N 340323 действительно до 31.12.2009); Евстигнеева С.А. по доверенности от 11.01.2009 N 15-18/00040, действительной до 31.12.2009 (удостоверение УР N 339272 действительно до 31.12.2009);

установил:

Открытое акционерное общество "Омскшина" (далее - ОАО "Омскшина", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительными:

- решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее - Инспекция, МИНФС РФ по КН по Омской области, налоговый орган, первое заинтересованное лицо) N 03-11/8311 от 12.08.2008,

- решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области (далее - Управление, УФНС по Омской области, второе заинтересованное лицо) N 26-17/16654 от 13.10.2008.

Решением Арбитражного суда Омской области от 26.03.2009 по делу N А46-21038/2008 требования ОАО "Омскшина" удовлетворены частично.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области N 03-11/8311 от 12.08.2008 признано недействительным в части:

1. привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ:

- за неуплату налога на прибыль за 2005-2006 годы в виде штрафа в сумме 21 704 803 руб.;

- за неполную уплату налога на добавленную стоимость (НДС) в результате занижения налоговой базы и неправильного исчисления налога, выявленного в ходе выездной налоговой проверки, в виде штрафа в сумме 2 363 119 руб.;

- за неуплату ЕСН за 2005-2006 годы в виде штрафа в сумме 49 905 руб.

- за неуплату налога на землю за 2006 год в виде штрафа в сумме 104 218 руб.,

2. Предложения Открытому акционерному обществу "Омскшина" уплатить:

- налог на прибыль за 2004-2006 годы в общей сумме 108 592 506 руб., в том числе за 2004 год - 68 522 руб., за 2005 год - 108 347 654 руб., за 2006 год - 176 330 руб.;

- налог на добавленную стоимость за 2004-2006 годы в общей сумме 10 768 607 руб.;

- единый социальный налог с учётом применения регрессивной шкалы ставок налога, подлежащего уплате, за 2004 год - в сумме 321 677 руб., за 2005 год - в сумме 182 245 руб., за 2006 год - в сумме 47 280 руб.;

- земельный налог за 2006 год - в сумме 521 091 руб.

3. Предложения Открытому акционерному обществу "Омскшина" уплатить пени за несвоевременную уплату налогов:

- по налогу на добавленную стоимость - в сумме 802 451 руб.;

- по налогу на прибыль - в сумме 44 871 111 руб.;

- по единому социальному налогу - в сумме 194 506 руб.;

- по земельному налогу - в сумме 104 173 руб.

В остальной части требований открытого акционерного общества "Омскшина" отказано.

В апелляционной жалобе МИФНС РФ по КН по Омской области выражает свое несогласие с вынесенным судебным актом в части признания недействительным обжалуемого решения налогового органа по эпизодам:

- о доначислении налога на прибыль за 2005 год в сумме 108 231 206 руб., соответствующих штрафа и пени, в связи с занижением ОАО "Омскшина" внереализационных доходов 2005 года по причине неполного отражения сумм кредиторской задолженности в размере 450 963 360 руб., подлежащей списанию по истечению срока исковой давности;

- о доначислении налога на прибыль за 2004 год - 68 522 руб., за 2005 год - 116 448 руб., за 2006 год - 176 330 руб., соответствующих штрафа и пени, в связи с занижением ОАО "Омскшина" налогооблагаемой прибыли за 2004-2006 года на сумму убытков от реализации жилого фонда;

- о доначислении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2004 год в сумме 120 348 руб., соответствующего размера штрафа и пени, вследствие невключения в налогооблагаемую базу выручки от реализации услуг по сдаче в аренду физическим и юридическим лицам сауны;

- о доначислении НДС за 2004 год в сумме 382 536 руб., соответствующего размера штрафа и пени, вследствие завышения вычета в части возвращенных продавцу бракованных товаров;

- о доначислении единого социального налога (далее - ЕСН) за 2004 год - 306 007 руб., за 2005 год - 171 909 руб., за 2006 год - 43 176 руб., соответствующего размера штрафа и пени, в результате невключения в налогооблагаемую базу суммы выплаченных работникам профзоюзного комитета Общества премий;

- о доначислении земельного налога за 2006 год в размере 521 091 руб., соответствующего размера штрафа и пени, по причине неисчисления ОАО "Омскшина" данного налога с части земельного участка, находящейся в аренде у ЗАО СП "Матадор-Омскшина".

ОАО "Омскшина" оспаривает решение Арбитражного суда Омской области от 26.03.2009 по делу N А46-21038/2008 в части отказа в удовлетворении требований Общества, связанных :

- с доначислением налога на прибыль за 2004 год - 631 189 руб., за 2005 год - 2 776 322 руб., за 2006 год - 3 982 403 руб., соответствующих штрафа и пени, в связи с занижением ОАО "Омскшина" доходов от реализации услуг по сдаче во временное пользование объектов недвижимого имущества;

- с доначислением налога на прибыль в сумме 29 451 930 руб., соответствующих штрафа и пени, в результате неправомерного, по мнению ОАО "Омскшина", исключения налоговыми органами из состава прямых расходов, учитываемых для целей налогообложения, затрат на списание собственного сырья по условиям переработки давальческого сырья в размере 122 716 377 руб.;

- с доначислением НДС за 2004-2006 годы в сумме 5 542 435 руб. 53 коп., соответствующего размера штрафа и пени, обусловленным занижением Обществом стоимости арендной платы на сдаваемое имущество;

- с доначислением НДС в сумме 1 497 115 руб., соответствующего размера штрафа и пени, вследствие завышения вычета по счетам-фактурам, оплаченным путем зачета взаимных требований;

- с доначислением НДС за январь, февраль 2004 года в общей сумме 1 024 429 руб. 33 коп., соответствующего размера штрафа и пени, вследствие завышения вычета по счетам-фактурам, товары (работы, услуги) по которым не были приняты к учету и оплачены.

В заседании суда апелляционной инстанции и заблаговременно представленных в апелляционный суд отзывах представители МИФНС РФ по КН по Омской области и ОАО "Омскшина" отклонили доводы апелляционных жалоб противоположных сторон и поддержали доводы и требования своих жалоб соответственно.

В заблаговременно представленном в апелляционный суд отзыве Управление Федеральной налоговой службы по Омской области отклонило доводы апелляционной жалобы ОАО "Омскшина", в устном выступлении в судебном заседании представители Управления поддержали доводы и требования МИФНС РФ по КН по Омской области, просили удовлетворить апелляционную жалобу Инспекции, а апелляционную жалобу Общества оставить без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы, отзывы, выслушав явившихся в судебное заседание представителей сторон, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

МИФНС РФ по КН по Омской области проведена выездная налоговая проверка ОАО "Омскшина" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов за период 2004-2006 годы, результаты которой зафиксированы в акте проверки от 08.07.2008 N 03-11/6936 ДСП.

По результатам рассмотрения указанного акта выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика на акт от 29.07.2008 N 30-07/572 заместителем начальника Инспекции вынесено решение от 12.08.2008 N 03-11/8311 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной:

- пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль за 2005-2006 годы в виде штрафа в сумме 24 429 588 руб.;

- пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в результате занижения налоговой базы и неправильного исчисления налога, выявленного в ходе выездной налоговой проверки, в виде штрафа в сумме 2 700 463 руб.;

- пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН за 2005-2006 годы в виде штрафа в сумме 49 905 руб.;

- пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на землю за 2006 год в виде штрафа в сумме 104 218 руб.,

итого налоговых санкций на сумму 27 280 174 руб.

При этом Инспекция отказала в привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2004 год и неполную уплату НДС за 2004 год, январь - июнь 2005 года, неуплату ЕСН за 2004 год по причине истечения трёхлетнего срока давности.

Кроме того, решением от 12.08.2008 N 03-11/8311 Обществу предложено уплатить указанные налоговые санкции, а также неуплаченные (не полностью уплаченные налоги):

- налог на прибыль за 2004-2006 годы в общей сумме 140 666 040 руб., в том числе за 2004 год - 18 518 099 руб.(с учетом заявленного ОАО "Омскшина" по налоговой декларации убытка в размере 52 581 646 руб.), за 2005 год - 114 271 057 руб., за 2006 год - 7 876 884 руб.;

- налог на добавленную стоимость за 2004-2006 годы в общей сумме 18 411 657 руб., в том числе за 2004 год - 3 452 538 руб., за 2005 год - 3 150 842 руб., за 2006 год - 11 808 277 руб.;

- единый социальный налог с учётом применения регрессивной шкалы ставок налога, подлежащего уплате, за 2004 год - в сумме 321 677 руб., за 2005 год - в сумме 182 245 руб., за 2006 год - в сумме 47 280 руб.;

- земельный налог за 2006 год - в сумме 521 091 руб.;

итого налогов на сумму 160 149 990 руб.

Помимо этого, решением Обществу начислены и предложены к уплате пени за несвоевременную уплату налогов:

- налога на добавленную стоимость - в сумме 1 017 994 руб.;

- налога на прибыль - в сумме 58 052 476 руб.;

- единого социального налога - в сумме 194 506 руб.;

- земельного налога - в сумме 104 173 руб;

итого пени на сумму 59 396 149 руб.

Всего по оспариваемому решению с ОАО "Омскшина" подлежат взысканию налоговые санкции, налоги и пени в сумме 246 799 313 руб.

На указанное решение налогового органа Обществом в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области подана апелляционная жалоба, по итогам рассмотрения которой заместителем руководителя УФНС по Омской области вынесено решение от 13.10.2008 N 26-17/16654 об отказе в удовлетворении апелляционной жалобы.

Считая, что решение Межрайонной ИФНС N 2 по Омской области от 12.08.2008 N 03-11/8311 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 13.10.2008 N 26-17/16654 об отказе в удовлетворении апелляционной жалобы не соответствуют требованиям законодательства и нарушают законные права и интересы Общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, ОАО "Омскшина" обратилось в Арбитражный суд Омской области.

26.03.2009 Арбитражный суд Омской области вынес судебный акт, являющийся предметом апелляционного обжалования по данному делу.

В силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

С учетом положений указанной статьи Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также, принимая во внимание, что от сторон не поступило возражений относительно рассмотрения обжалуемого решения суда в части, суд апелляционной инстанции проверяет законность вынесенного судом первой инстанции решения по эпизодам, описанным в апелляционных жалобах МИФНС РФ по КН по Омской области и ОАО "Омскшина".

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в обжалуемой части в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены вынесенного судом первой инстанции судебного акта по доводам, изложенным в апелляционной жалобе налогового органа, и наличии оснований для частичного изменения решения в связи с рассмотрением апелляционной жалобы ОАО "Омскшина".

1. По эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль за 2005 год в сумме 108 231 206 руб., штрафа в размере 21 646 247 руб., пени в сумме 44 666 729 руб., обусловленному невключением во внереализационные доходы Обществом в 2005 году кредиторской задолженности в сумме 450 963 360 руб., подлежащей списанию по истечении срока исковой давности (п.2.1.3. акта проверки, п.1.3.1 решении Инспекции).

Как следует из материалов дела, основанием к доначислению указанной суммы налога, послужил установленный в ходе проведенной проверки факт не включения в состав внереализационных доходов Общества за 2005 год суммы кредиторской задолженности, образовавшейся в результате приобретения в 2001 году векселя ООО "Комтрансгаз", срок списания которой, по убеждению налогового органа, истек в 2005 году, а неосуществление заявителем указанного действия - включения в состав внереализационных доходов вышепоименованной суммы - 450 963 360 руб., повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль.

Удовлетворяя заявленные по указанному основанию требования Общества о признании недействительным решения налогового органа, суд первой инстанции руководствовался положениями ст. 252, 265, 279 НК РФ, регламентирующими обязанности налогоплательщика по учету в составе расходов сумм дебиторской задолженности при уступке денежного требования, а также поддержал позицию заявителя о прерывании срока исковой давности по непогашенной задолженности в связи с признанием долга кредитором, подтвержденную представленным в материалы дела актом сверки взаимной задолженности от 30.11.2004 между ОАО "Омскшина" и ОАО "Бонус-Инвест".

При вынесении судебного акта по делу судом приняты во внимание выводы вступивших в законную силу судебных актов по делам, в рамках которых оспаривались вынесенные налоговым органом решения по результатам проведенных в отношении ОАО "Омскшина": выездной налоговой проверки за период 2002 год и камеральной проверки уточненной налоговой декларации Общества за 2005 год, предметом рассмотрения которой являлся факт отражения в составе внереализационных расходов сумм, образовавшихся при уступке права требования от продажи дебиторской задолженности ООО "Оргавтолюкс". ( номера дел: N А46-18393/2006 (номер дела в ФАС ЗСО Ф04-2998/2008 (5039-А46-40) и N 3-1596/2005 (номер дела в ФАС ЗСО Ф04-5849/2008 (12328-А46-40).

В оспариваемом судебном акте отражено, что вышеназванными судебными актами установлено:

- сделки носили реальный характер;

- на момент совершения спорных сделок с участием ООО "Бонус-Инвест" последнее являлось профессиональным участником рынка ценных бумаг.

Оспаривая вынесенное судом первой инстанции решение по данному эпизоду, налоговый орган выражает свое несогласие с высказанной судом первой инстанции позицией о преюдициальном значении для рассматриваемого спора выводов, содержащихся в решениях Арбитражного суда по делам N N 3-1596/2005, А46-18393/2006 по мотиву несовпадения периода осуществления хозяйственных операций, а также различием в характере и объеме доказательственной базы.

По утверждению налогового органа, анализ доказательственной базы, собранной в рамках проверки, по результатам проведения которой вынесено оспариваемое решение, показывает, что налоговым органом проведено комплексное исследование обстоятельств выявленного нарушения, свидетельствующих о невозможности рассмотрения акта сверки взаиморасчетов от 30.11.2004 в качестве доказательства прерывания срока течения исковой давности по задолженности образовавшейся в результате операций по покупке и передаче векселей, наиболее значимыми из которых являются:

- отсутствие у лица, подписавшего от имени кредитора указанный акт сверки (Горчакова С.В.) соответствующих полномочий;

- отсутствие в тексте вышеназванного акта даты его составления;

- отрицание лицами, поименованными в протоколе общего собрания ООО "Бонус-Ивест" по вопросу досрочного прекращения полномочий директора Общества, состоявшегося 13.01.2005г., как факта присутствия на указанном собрании Горчакова С.В., так и самого факта проведения указанного собрания.

По убеждению налогового органа указанным обстоятельствам не дана соответствующая правовая оценка при рассмотрении спора судом первой инстанции, что привело к необоснованному удовлетворению заявленных Обществом требований.

Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены вынесенного судом первой инстанции судебного акта по рассматриваемому эпизоду исходя из следующего.

Формулируя вывод об отсутствии нормативно установленной обязанности заявителя по включению в состав внереализационных доходов 2005 года суммы кредиторской задолженности, срок взыскания которой не истек в указанном периоде, суд обоснованно исходил из характера сложившихся между сторонами отношений не только в рассматриваемом налоговом периоде, но и обстоятельствами, установленными вступившими в законную силу судебными актами, свидетельствующими о реальности совершенных заявителем операций по приобретению векселя ООО "Комтрансгаз", экономической целесообразности осуществленных впоследствии действий по передаче собственного векселя новому кредитору, а также обоснованного отнесения в состав внереализационных расходов убытка, образовавшегося от переуступки права требования сомнительной дебиторской задолженности ООО "Оргавтолюкс".

Судом установлено, что необходимость составления акта сверки взаимной задолженности, датированного 30.11.2004, была обусловлена утратой возможности реального взыскания с ООО "Оргавтолюкс" дебиторской задолженности и процентов (в том числе и ввиду неисполнения принятого решения третейского суда при ассоциации Профессиональная правовая помощь от 13.11.2003 о взыскании с ООО "Оргавтолюкс" в пользу ОАО "Омскшина" суммы долга в размере 592 087 425 руб.), а также поступлением от ЗАО ТД "ГазСибКонтракт-Трейдинг" (лицо, которому ООО "Бонус-Инвест" переуступило право требования долга ОАО "Омскшина" за ранее приобретённую часть акций ОАО "Ярославский шинный завод") требования об оплате долга в сумме 450 963 360 руб.

По итогам проведённых между ЗАО ТД "ГазСибКонтракт-Трейдинг" и ОАО "Омскшина" переговоров было принято решение (с учётом реальной возможности применения к ООО "Оргавтолюкс" установленной законодательством РФ процедуры взыскания задолженности) об оплате числящейся за ОАО "Омскшина" задолженности перед ООО "Бонус-Инвест" новому кредитору - ЗАО ТД "ГазСибКонтракт-Трейдинг" следующим способом:

- путём передачи собственного векселя стоимостью на 219 143 360 руб.;

- путём переуступки дебиторской задолженности ООО "Оргавтолюкс" перед ОАО "Омскшина" в сумме 592 087 425 руб. по оценочной (рыночной) стоимости - 198 000 000 руб. с дисконтом - 394 087 425 руб. (Соглашение об уступке права требования N 05-0655 от 14.04.2005);

- путём переуступки дебиторской задолженности ЗАО ТД "Сибур" перед ОАО "Омскшина" в сумме 33 820 000 руб. по номинальной стоимости - 33 820 000 руб., что частично избавило ОАО "Омскшина" от финансовых убытков (Соглашение об уступке права требования N 05-0655 от 14.04.2005).

При этом новый кредитор - ЗАО ТД "ГазСибКонтракт-Трейдинг" в лице генерального директора Короткова Э.В. было уведомлено Обществом о возможных сложностях по взысканию задолженности с ООО "Оргавтолюкс" за ранее реализованный в его адрес вексель ООО "Комтрансгаз".

При указанных обстоятельствах утверждение налогового органа о невозможности учета в качестве доказательства прерывания течения срока исковой давности акта сверки взаимной задолженности от 30.11.2004г., подписанного от имени ООО "Бонус-Инвест" Горчаковым С.В., а также имеющем дефекты с точки зрения требований Закона N 129-ФЗ, основано на формальном подходе к существу сложившихся между субъектами сделок хозяйственных отношений, а также противоречит иным доказательствам, представленным в материалы дела.

В постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции от 13.12.2005 N 3-1596/05 указано, что налоговый орган не представил доказательств, что ОАО "Омскшина" было известно, либо в силу предусмотренной законодательством обязанности должно было быть известно о том, что информация о Горчакове С.В. в ЕГРЮЛ отсутствует.

Также в отмеченных судебных актах зафиксировано, что ОАО "Омскшина", подписывая акт сверки задолженности и ведя переговоры об урегулировании долга с генеральным директором ООО "Бонус-Инвест" Горчаковым С.В., осуществляло указанные действия с надлежащим лицом, поскольку имело информацию относительно назначения на должность директора ООО "Бонус-Инвест" Горчакова С.В.

Согласно ответам налоговых органов, в том числе по судебному запросу, налоговая и бухгалтерская отчётность ЗАО ТД "ГазСибКонтракт-Трейдинг" за период с 2004-2006 годов сдана в сроки, установленные законодательством РФ, то есть судами был опровергнут довод налогового органа, что ЗАО ТД "ГазСибКонтракт-Трейдинг" являлось, на момент совершения сделки предприятием "однодневкой".

Судом первой инстанции при рассмотрении данного спора также обоснованно указано на то, что состоявшимися судебными актами различных инстанций установлен и подтверждён факт групповой согласованности действий ЗАО ТД "ГазСибКонтракт-Трейдинг" и ООО "Бонус-Инвест" в отношении ОАО "Омскшина". В то же время судами опровергнута согласованность действий ОАО "Омскшина" с указанными контрагентами.

ОАО "Омскшина" всеми первичными документами (соглашениями, протоколом совета директоров ОАО "Омскшина", договорами, векселем и т.д.) подтвердило правильность включения в состав внереализационных расходов убытка, образовавшегося при уступке права требования в сумме 394 087 425 руб.

Общество, хотя и получило убыток от всех указанных операций, в результате сделок 2005 года существенно снизило размер указанного убытка на 198 000 000 руб.

Необходимо также отметить, что вступившими в законную силу судебными актами дана оценка не только действиям заявителя по урегулированию отношений с кредитором, обусловленным отсутствием возможности по своевременному погашению задолженности, но и непосредственно акту сверки взаимной задолженности, датированному 30.11.2004.

Так в частности из постановления суда апелляционной инстанции от 02.06.2008 по делу 3-1596/05 следует, что представленный Обществом в подтверждение признания долга по оплате акций акт сверки взаимных расчётов по состоянию на 30.11.2004, заключённый с ООО "Бонус-Инвест" по договору от 20.09.2001, содержит все необходимые реквизиты, а допущенные при его составлении дефекты не могут являться основанием для признания его недействительным или ничтожным.

В постановлении суда кассационной инстанции по делу N А46-18393/2006, содержится вывод о том, что Общество, заключив с ЗАО "ГазСибКонтракт-Трейдинг" соглашение N 05-0655 о переуступке права требования долга с ООО "Оргавтолюкс", фактически погасило свою задолженность за акции ОАО "ЯШЗ". Довод Инспекции, что директор ООО "Бонус-Инвест" Филлипов О.Г. отрицает факт проведения собрания учредителей от 13.01.2005, не может быть принят, поскольку не является бесспорным доказательством непроведения указанного собрания_".

С учётом изложенного, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для переоценки установленных вступившими в законную силу судебными актами обстоятельств рассматриваемого спора в связи с представлением налоговым органом дополнительных доказательств дефектности акта сверки от 30.11.2004, а вынесенный судебный акт считает законным и обоснованным.

2. По эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль за 2004 год в сумме 68 522 руб. (без учета заявленного ОАО "Омскшина" по налоговой декларации убытка в размере 52 581 646 руб.), за 2005 год - 116 448 руб., за 2006 год - 176 330 руб., соответствующих штрафа, пени, в связи с уменьшением налогооблагаемой прибыли за 2004-2006 года на сумму убытков от реализации жилого фонда (п.2.1.2.2. акта проверки, п.1.2.2 решения Инспекции).

Как следует из материалов дела, основанием к доначислению указанных сумм налога на прибыль и соответствующих налоговых санкций послужили установленные в ходе проведенной проверки обстоятельства реализации объектов жилого фонда, находящихся на балансе заявителя, по ценам, отличающимся от остаточной стоимости в сторону понижения, и включение в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, и формировании результатов финансово-хозяйственной деятельности Общества, убытков от данной операции.

Позиция налогового органа, расценившего указанную операцию как незаконную, мотивирована ссылкой на ст. 252 НК РФ, предусматривающую возможность включения в состав затрат, экономически обоснованных сумм, имеющих производственную направленность, а именно: расходов, обусловленных целью получения доходов.

Основанием к выводу проверяющих о необоснованном отнесении на расходы предприятия убытков от указанного вида деятельности послужили следующие обстоятельства, установленные проведенной проверкой.

Согласно представленным в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговых регистров прочей реализации за 2004 - 2006 годы, проверяющими установлен убыток от реализации прочего имущества (жилого фонда) за 2004 год - 285 512 руб., 2005 год - 485 199 руб., 2006 год - 734 708 руб.

Судом первой инстанции установлено, что ОАО "Омскшина" были реализованы жилые дома, находящиеся в д. Ивановка Саргатского района Омской области, а именно:

за 2004 год по договору б/н N от 17.12.2003 с гражданином Уфимцевым В. И. ОАО "Омскшина" реализован жилой дом, расположенный по адресу: ул. Зелёная, 2, д. Ивановка по цене 33 458 руб.

за 2005 год по договорам N 05-1452 от 15.06.2005 и N 05-1456 от 15.06.2005 с гражданином Пономаревым Е. Г. ОАО "Омскшина" реализован жилой дом. расположенный по адресу: ул. Зелёная, 1 кв. 1, д. Ивановка по цене 31 220 руб. и с гражданином Петровым А. Ю. -жилой дом, расположенный по адресу: ул. Зелёная, 1 кв. 2, д. Ивановка по цене 23 085 руб.

По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган посчитал, что нарушение обусловлено тем, что жилой фонд не эксплуатировался в деятельности Общества, направленной на получение дохода - жилой фонд не сдавался заявителем в аренду. Вследствие этого сделан вывод о том, что убытки от реализации указанных в акте проверки жилых домов не должны учитываться в целях налогообложения прибыли, как не соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, т.е. понесённые расходы предприятия не были связаны с полученным Обществом доходом.

Признавая позицию налогового органа неправомерной, суд первой инстанции руководствовался положениями ст. 247, 252, 264 НК РФ предусматривающими возможность включения в состав, расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, не только прямых затрат, но и прочих расходов, а перечень таких расходов, установленных в ст. 264 НК РФ, посчитал открытым.

В апелляционной жалобе налоговым органом указанный вывод суда расценен в качестве основанного на ошибочном понимании содержания указанных статей НК РФ, а также противоречащего статей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в части распределения бремени доказывания.

По мнению Инспекции, спорные затраты Общества не отвечают критерию экономической обоснованности и оправданности, поскольку ОАО "Омскшина" не доказало их направленности на получение дохода. Поэтому в рассматриваемой ситуации суду следовало исследовать доказательства, представленные налоговым органом, а не требовать доказательств сферы использования жилого фонда, которые не являются критериями отнесения к расходам в порядке статьи 252 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев позиции сторон по существу спорного вопроса, а также исследовав представленные в материалы дела доказательства, не усматривает оснований для отмены вынесенного судом первой инстанции решения по данному эпизоду исходя из следующего.

В соответствии со статьёй 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью, в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом, расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных статьёй 265 НК РФ, убытки), осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со статьёй 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы налогоплательщика.

Согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией относятся, в том числе, и другие расходы налогоплательщика.

Наличие данного подпункта в статье 264 НК РФ означает, что рассмотренный перечень является открытым и налогоплательщик имеет право на учёт любых расходов, если их природа будет связана с производством и реализацией и при условии, что они будут документально подтверждены и экономически оправданы.

При рассмотрении спора судом первой инстанции установлено, что налоговым органом не высказано каких-либо либо сомнений относительно документальной подтвержденности операций по реализации жилого фонда и земельных участков, на которых расположены объекты недвижимости. А единственным доказательством в пользу экономической нецелесообразности произведенных операций по продаже вышеназванных объектов физическим лицам, полученным налоговым органом в ходе проверки и представленным в материалы дела, является отрицательный ответ ОАО "Омскшина" на запрос налогового органа о сдаче указанных объектов в аренду с целью получения дохода.

При данных обстоятельствах, суд первой инстанции в соответствии с нормами статей 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пришел к обоснованному выводу о том, что представленных налоговым органом доказательств недостаточно для вывода о невозможности учета полученного убытка в составе расходов, влияющих на налоговую базу по налогу на прибыль. Налоговый орган не представил суду пояснений, что предметом анализа в ходе проверки являлись такие факты, как цель и дата приобретения Обществом этого имущества, каким образом и в какие периоды оно фактически использовалось заявителем, в течение какого периода времени не использовалось по назначению и т.п.

При этом никаких доказательств использования жилых домов каким-либо иным способом (противоречащим правовому статусу имущества, либо целям деятельности Общества) в решении налогового органа отражено не было, что также зафиксировано в вынесенном судебном акте.

С учетом изложенных обстоятельств, суд первой инстанции приходит к обоснованному выводу, что экономическая оправданность указанных затрат, учитывая то, что НК РФ не устанавливает какие-либо критериев её оценки, должна оцениваться на предмет возможности их принятия в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий финансово-экономической деятельности налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, ОАО "Омскшина", осуществив реализацию указанных объектов даже ниже оценочной стоимости, тем не менее, получило определённый доход, что позволяет сделать вывод о полном соответствии полученных в результате этих операций убытков критериям статьи 252 НК РФ.

Обоснованно отклонена судом и ссылка налогового органа в обоснование изложенной позиции на письмо МФ РФ от 03.04.2007 N 03-03-06/1/210 ввиду несовпадения фактических обстоятельств рассматриваемого спора и ситуации, приведенной в вышеназванном письме Минфина, а также отличиями в характере и объеме представленных налоговым органом доказательств, полученных в рамках данной проверки и вышеназванном письме Минфина, что исключает возможность применения аналогии. Как следует из содержания вышеназванного письма, основанием для вывода Министерства о невозможности отнесения на результаты хозяйственной деятельности налогоплательщика убытков от реализации транспортного средства, стоимость которого не могла быть перенесена на расходы путем амортизации, явился факт использования транспортного средства в деятельности не направленной на получение дохода. В то время как в рамках данного спора цели, период и характер использования реализованных объектов недвижимости, как и цели и порядок их приобретения не анализировались налоговым органом, на что обоснованно указано судом первой инстанции при вынесении решения.

С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции применительно к рассматриваемому спору поддерживает позицию суда первой инстанции о том, что действующим законодательством РФ (статья 264 НК РФ) допускается возможность отражения расходов ОАО "Омскшина" в виде полученного убытка от реализации имущества в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в установленном выше порядке.

В этой связи оспариваемые акты налоговых органов в отмеченной части (в части доначисления налога на прибыль за 2004 год - 68 522 руб., за 2005 год - 116 448 руб., за 2006 год - 176 330 руб.) обоснованно признаны судом первой инстанции подлежащими отмене, как не основанными на нормах налогового законодательства.

3. По эпизоду, связанному с доначислением налога на добавленную стоимость за 2004 год в сумме 120 348 руб., пени в сумме 6 654 руб., вследствие невключения в налогооблагаемую базу выручки от реализации услуг по сдаче аренду физическим и юридическим лицам сауны (п.2.2.1.3. акта проверки, п.2.2.1.3. решения Инспекции).

Основанием к выводу налогового органа о неправомерном невключении Обществом в состав налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 2004 г., услуг, оказываемых юридическим и физическим лицам по сдаче в аренду сауны, находящейся на территории спортивно-оздоровительного центра "Шинник", как следует из материалов дела, послужило отсутствие у налогоплательщика статуса медицинского учреждения, что исключает, по мнению проверяющих, возможность применения заявителем положений ст. 149 Налогового кодекса в части освобождения от налогообложения услуг, оказываемых вышеназванными организациями. Дополнительным основанием к отказу в удовлетворении заявленных Обществом требований в указанной части является, как следует из текста апелляционной жалобы, отсутствие ведения заявителем раздельного учета в отношении операций подлежащих и не подлежащих налогообложению. Указанному основанию отказа в применении льготного порядка налогообложения в отношении спорных сумм, по мнению подателя жалобы не дана соответствующая правовая оценка, что обусловило вынесение незаконного решения по делу.

Удовлетворяя заявленные Обществом требований в указанной части, суд первой инстанции исходил из системного толкования норм статей 146, 149 НК РФ, статьи 17 Федерального закона РФ N 128-ФЗ от 08.08.2001 "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензированию подлежит, а также представленных в материалы дела сторонами рассматриваемого спора доказательствами, в том числе лицензией на право осуществления медицинской деятельности полученной Обществом, наличие и правомерность получения которой налоговым органом не оспаривались в рамках данного спора.

С учетом вышеназванных норм права, а также анализа представленных сторонами доказательств, судом первой инстанции отклонен довод Инспекции о том, что ОАО "Омскшина" в данном случае не подпадает под понятие медицинской организации, как этого требует статья 149 НК РФ, поскольку ни налоговое, ни какое-либо иное законодательство РФ не содержит чёткой формулировки, определяющей такое понятие как "медицинская организация".

Поддерживая указанный вывод суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции считает необходимым дополнить изложенную судом первой инстанции позицию ссылкой на следующие обстоятельства рассматриваемого эпизода.

При формулировании состава налогового нарушения, а также характера оказываемых услуг налоговым органом и судом допущена неверная квалификация вида спорных услуг как услуг по "сдаче в аренду сауны", присутствующая в счетах-фактурах налогоплательщика, относящихся к рассматриваемому периоду, и не соответствующая фактическим обстоятельствам рассматриваемого спора.

Фактически, как это следует из представленных в материалы дела доказательств и подтверждается пояснениями, данными суду апелляционной инстанции представителями Общества, речь идет о налогообложении лечебно-профилактических услуг, оказываемых заявителем в соответствии с выданной лицензией N Г 084823 от 13.09.2001, в числе которых поименованы: амбулаторно-поликлиническая помощь, в том числе физиотерапия, душ Шарко, циркулярный душ, восходящий душ, подводный душ-массаж, баня-сауна.

При данных обстоятельствах, а также принимая во внимание отсутствие ссылок в обжалуемом решении на отзыв либо аннулирование лицензии, правомерной является ссылка суда первой инстанции в обоснование изложенной позиции на п. 6 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым вышеуказанные операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.

Не может быть принят во внимание в качестве основания для отмены вынесенного судом первой инстанции решения и довод подателя жалобы об отсутствии в вынесенном судебном акте оценки довода Инспекции о неведении заявителем раздельного учета операций подлежащих и не подлежащих обложению налогом.

Как следует из текста оспариваемого решения, оценивая указанный довод налогового органа, суд констатирует, что заинтересованным лицом в оспариваемом решении не привёдено аргументов, позволяющих суду точно установить объём услуг по сдаче в аренду сауны сторонним лицам (отмечено только отсутствие раздельного учёта), что противоречит требованиям ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагающей обязанность по доказыванию обстоятельств, положенных в основу вынесенного ненормативного акта, на государственный орган его принявший, а также не соответствует положениям ст. 93 НК РФ, определяющей объем полномочий налоговых органов в период проведения проверки.

В дополнение к указанной позиции суда первой инстанции суд апелляционной инстанции считает необходимым указать на следующее.

В соответствии со статьей 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 1 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Статьей 149 Налогового кодекса РФ в редакции, действующей в проверяемом периоде, в отличие от абзаца 7 пункта 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, регламентирующей основания для предъявления уплаченных налогоплательщиком сумм НДС в составе налоговых вычетов, не было предусмотрено такого правового последствия как отказ в возможности использования льготного порядка налогообложения в случае неведения раздельного учета операций, не являющихся объектом налогообложения. Следовательно, налогоплательщик, не исчислив налог с оказанных лечебно-профилактических услуг, не нарушил требований налогового законодательства, воспользовался льготой правомерно, при недоказанности налоговым органом обратного.

Таким образом, учитывая, что в силу статьи 149 НК РФ указанные операции не подлежат налогообложению, ОАО "Омскшина" правомерно не исчисляло по ним НДС, а доначисление НДС в сумме 120 348 руб. рублей является со стороны инспекции незаконным, равно как и начисление Обществу пени по данному эпизоду в сумме 6 654 руб.

4. По эпизоду, связанному с доначислением налога на добавленную стоимость за 2004 год в сумме 382 536 руб., пени в сумме 21 151 руб., вследствие завышения вычета в части возвращенных продавцу бракованных товаров (п.2.2.8. акта проверки, п.2.2.8. решения Инспекции).

Из материалов дела следует, что по контракту N 3/062-УМ от 24.07.2003 ОАО "Омскшина" приобрело у ОАО "Большевик" (ИНН 7707083893) (Украина, г. Киев) запасные части к технологическому оборудованию для производства шин.

Поставка запасных частей осуществлялась в два этапа: по ГТД N 10610050/231203/0014821, инвойс N 44 от 02.12.2003 на сумму 1 943 040 руб., без НДС, и по ГТД N 10610050/210104/0000503, инвойс N 44/1 от 02.12.2003 на сумму 2 876 308 руб., без НДС.

Согласно грузовым таможенным декларациям при ввозе запасных частей на таможенную территорию Российской Федерации ОАО "Омскшина" уплатило налог на добавленную стоимость в сумме 906 343,44 руб., что подтверждается платёжными поручениями N 248 от 15.12.2003, N 36 от 13.01.2004, N 105 от 15.01.2004 и отразило суммы налога в книге покупок за январь 2004 года.

В процессе подготовки запасных частей к монтажу было выявлено, что часть из них не соответствует технической документации, и они не могут быть использованы по назначению.

По данному факту в соответствии с пунктом 9.3 контракта ОАО "Омскшина" предъявило продавцу претензию от 18.02.2004 и по согласованию сторон дефектный товар был возвращён поставщику.

Вывоз товара за пределы таможенной территории Российской Федерации осуществлялся по ГТД N 10610050/150404/0004179 на общую сумму 2 125 200 руб.

С учетом изложенных обстоятельств, налоговый орган пришел к выводу о необоснованном невосстановлении ранее заявленного к вычету НДС в сумме 382 356 руб. со стоимости возвращенных запасных частей, что обусловило доначисление НДС за апрель 2004 года, соответствующих штрафа, пени.

Суд первой инстанции, признавая решение Инспекции в части рассматриваемого эпизода недействительным, исходил из того, что перечень оснований для восстановления НДС, установленный пунктом 3 статьи 170 НК РФ, является исчерпывающим, расширительному толкованию не подлежит, а указанное налоговым органом основание для восстановления НДС в приведенном перечне отсутствует.

В апелляционной жалобе МИФНС РФ по КН по Омской области настаивает на обязанности ОАО "Омскшина" восстановить НДС, уплаченный при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации и ранее предъявленный к вычету, при возврате дефектного товара поставщику в связи с тем, что данные запасные части не будут участвовать в процессу производства товаров, облагаемых НДС.

Восьмой арбитражный апелляционный суд отклоняет приведенный довод апелляционной жалобы в силу его несоответствия нормам действующего налогового законодательства, установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам, и не находит правовых оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции по рассматриваемому вопросу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в частности в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действовавшей в спорный период) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком, в частности, по товарам подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса.

Судом первой инстанции обоснованно указано, что перечень оснований для восстановления НДС, установленный статьей 170 НК РФ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

При этом, Восьмой арбитражный апелляционный суд считает необходимым указать, что обязанность по восстановлению и уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом, что согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Решении от 23.10.2006 г. N 10652/06, Постановлении Президиума от 11.11.2003 г. N 7473/03.

Поскольку п. 3 ст. 170 НК РФ не предусматривает в рассматриваемом случае восстановления ранее правомерно принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость, суд апелляционной инстанции находит обоснованным вывод суда первой инстанции об отсутствии у ОАО "Омскшина" обязанности восстановить ранее принятый к вычету НДС, а у налогового органа оснований для доначисления плательщику НДС, пени и применения штрафа в спорных суммах.

Таким образом, руководствуясь положениями статьи 171, пунктами 2 и 3 статьи 170 НК РФ, суд апелляционной инстанции считает, что если товарно-материальные ценности изначально приобретались Обществом для целей производства продукции, подлежащей налогообложению (а доказательств иного налоговым органом судам обеих инстанций не представлено), то у налогового органа не было правовых оснований для восстановления сумм НДС по дефектным товарно-материальным ценностям к уплате в бюджет.

При этом, апелляционный суд отклоняет за несостоятельностью довод налогового органа, изложенный в апелляционной жалобе, о том, что у ОАО "Омскшина" отсутствовали основания для предъявления к вычету НДС по дефектным запасным частям по причине непринятия их на учет.

Однако, как следует из текста решения МИФНС РФ по КН по Омской области N 03-11/8311 от 12.08.2008, проверяющими в качестве основания доначисления НДС за апрель 2004 года указано именно незаконное, по мнению Инспекции, невосстановление ранее принятого к вычету НДС по возвращенным поставщику запасным частям (том 14, л.д.58-59). Какие-либо претензии относительно правомерности предъявления Обществом НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям, заявленного к вычету в декабре 2003 года в сумме 388 608 руб., и в январе 2004 года в сумме 517 735,44 руб., проверяющими в оспоренном Обществом решении высказаны не были. Доказательства, свидетельствующие, что запасные части не были приняты ОАО "Омскшина" на учет, в материалах дела отсутствуют.

В соответствии с пунктом 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов арбитражный суд осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Изложенное, по убеждению суда апелляционной инстанции, исключает возможность налогового органа по своему усмотрению изменять в ходе судебного разбирательства основания привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

В соответствии с принятыми ненормативными актами проверяющих ОАО "Омскшина" привлекалось к ответственности именно за "излишнее предъявление к вычету" в апреле 2004 года суммы НДС. Однако, учитывая, что ОАО "Омскшина" в апреле 2004 года излишне к вычету НДС в сумме 382 536 руб. не предъявляло, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу об отсутствии состава вменяемого Обществу правонарушения и оснований для начисления пеней за несвоевременную уплату доначисленного НДС.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит правовых оснований для удовлетворении жалобы Инспекции по данному эпизоду.

5. По эпизоду, связанному с доначислением единого социального налога в общей сумме 521 092 руб. (2004 год - 306 007 руб., 2005 год - 171 909 руб., 2006 год - 43 176 руб.), соответствующих штрафа, пени, в результате невключения в налогооблагаемую базу сумм выплаченных работникам профсоюзного комитета Общества премий (п.2.6.8. акта проверки, п.3.1. решения Инспекции).

Налоговый орган выявил, что ОАО "Омскшина" неправомерно не включило в налоговую базу для исчисления ЕСН суммы премий, выплаченные из чистой прибыли предприятия работникам профсоюзного комитета Общества.

При этом, проверяющие, проанализировав положения Коллективного договора по регулированию социально-трудовых отношений на 2005-2008 годы, Положения об оплате труда работников ОАО "Омскшина", пришли к выводу о том, что отношения между Обществом и освобожденными работниками профсоюзного комитета ОАО "Омсакшина" имеют характер трудовых, а спорные выплаты имеют признаки оплаты труда, установленные статьей 255 НК РФ. В связи с чем, по мнению проверяющих, для целей налогообложения организация должна была квалифицировать их как расходы и включить в налоговую базу при исчислении ЕСН.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования ОАО "Омскшина" в данной части, исходил из того, что рассматриваемые выплаты не образуют объекта налогообложения ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ, поскольку не являются выплатами за выполнение трудовых обязанностей и не включаются в состав расходов по налогу на прибыль организаций.

Оспаривая решение суда первой инстанции по данному эпизоду, Инспекция настаивает на наличии трудовых отношений между предприятием и освобожденными работниками профсоюзной организации.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, Восьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает суд первой инстанции, находя его позицию правомерной и обоснованной, и не находит правовых оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции по рассматриваемому вопросу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для организации признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчётном (налоговом) периоде.

Пунктом 2 статьи 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы. В соответствии же со статьёй 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведённых им расходов (за исключением расходов, указанных в пункте 270 НК РФ).

Из анализа данных норм НК РФ следует вывод, что для признания выплат и вознаграждений, не подлежащими обложению ЕСН, необходимо, чтобы у организаций они не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, статьёй 255 НК РФ определён исчерпывающий перечень расходов и источников, в которых они должны быть предусмотрены (законодательство РФ, трудовые договоры и коллективные договоры).

Исходя из анализа указанных выше норм следует, что выплаты, производимые организацией в пользу работников профсоюза, не основанные на трудовых или гражданско-правовых договорах, не облагаются ЕСН.

Из положений статей 15, 16, 17 Трудового кодекса Российской Федерации следует, что трудовые обязанности исполняются в рамках трудового правоотношения, возникающего между работником и работодателем. Трудовые отношения между работником и работодателем, в том числе в результате избрания (выборов) на должность, возникают на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с названным Кодексом.

Как установлено судом первой инстанции, следует из материалов дела и не отрицается налоговым органом, ОАО "Омскшина" в 2004-2006 годах на основании коллективного договора производило выплаты премий лицам, не являющимся работниками Общества (работникам профсоюзного комитета). При этом, данные премии выплачивались ОАО "Омскшина" за счёт собственных средств, в бухгалтерском учёте указанные выплаты были отнесены Обществом на счёт 91 "Прочие расходы" по статье "Расходы, не учитываемые при налогообложении".

Трудовые либо гражданско-правовые договоры, заключенные между ОАО "Омскшина" и работниками профсоюзного комитета, налоговым органом в материалы дела не представлены, равно как и не представлены доказательства того, что такие договоры между указанными сторонами когда-либо заключались.

При указанных обстоятельствах, Восьмой арбитражный апелляционный суд не усматривает оснований для вывода о наличии трудовых отношений между ОАО "Омскшина" и работниками профсоюзного комитета.

Не свидетельствуют о трудовом характере взаимоотношений между ОАО "Омскшина" и работниками профсоюзного комитета и доводы апелляционной жалобы, подкрепленные ссылками на пункт 3.20 Коллективного договора по регулированию социально-трудовых отношений на 2005-2008 годы, согласно которому на освобождённых и штатных работников профсоюзной организации распространяются все социальные льготы и гарантии, премирование, в том числе все денежные выплаты, предусмотренные для работников коллективным договором, а также на пункт 2 Положения об оплате труда работников ОАО "Омскшина", утверждённого Генеральным директором Общества, которым предусмотрено начисление премии служащим и работникам профсоюзного комитета в процентах к должностному окладу (с учётом персональной надбавки) в соответствии с Положением об оплате труда работников ОАО "Омскшина" и при условии выполнения показателей премирования.

В соответствии со статьёй 5 Федерального закона "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" N 10-ФЗ от 12.01.1996 профсоюзы независимы в своей деятельности от органов исполнительной власти, органов местного самоуправления, работодателей, их объединений (союзов, ассоциаций), политических партий и других общественных объединений, им не подотчётны и не подконтрольны.

При этом, указание в статье 26 Федерального закона "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" N 10-ФЗ от 12.01.1996 о том, что освобожденные профсоюзные работники обладают такими же социально-трудовыми правами и льготами, как и другие работники организации, в соответствии с коллективным договором, соглашением, не свидетельствует о наличии трудовых взаимоотношений между Обществом и освобожденными профсоюзными работниками.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно указал на недоказанность Инспекцией того, что Общество является работодателем по отношению к освобождённым работникам профсоюзного комитета.

При этом, по убеждению суда апелляционной инстанции, не опровергают вышеизложенное и представленные Инспекцией справки формы 2 НДФЛ (от профсоюза и от ОАО) на освобожденных работников профсоюза.

Кроме того, доказательств того, что выплаты, произведенные в пользу освобожденных работников профсоюза по изложенным выше основаниям, в полной мере соответствуют требованиям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности, направлены на получение дохода и связаны с производственной деятельностью Общества, и могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, налоговым органом ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, ни апелляционному суду не представлено.

При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ спорные премии не подлежат включению в налоговую базу по ЕСН.

Данная позиция подтверждается Письмом Минфина России от 29.11.2006 N 03-05-02-04/181, что, по убеждению суда апелляционной инстанции, также указывает на незаконность оспоренного ОАО "Омскшина" решения Инспекции в части рассмотренного эпизода.

6. По эпизоду, связанному с доначислением земельного налога за 2006 год в сумме 521 091 руб., штрафа в размере 104 218 руб., пени в сумме 104 173 руб., по причине неисчисления ОАО "Омскшина" данного налога с части земельного участка, находящейся в аренде у ЗАО СП "Матадор-Омскшина" (п.2.8. акта проверки, п.4. решения Инспекции).

Суд первой инстанции при принятии решения по данному эпизоду нашел обоснованной позицию ОАО "Омскшина" о том, что поскольку часть земельного участка с кадастровым номером N 55:36:12:03 06:0012 площадью 18 741 кв.м. была передана Департаментом недвижимости администрации г.Омска в аренду ЗАО СП "Матадор-Омскшина", в 2006 году Общество не являлось пользователем данного земельного участка и не должно было исчислять и уплачивать земельный налог с переданной в аренду земли.

Налоговый орган выражает свое несогласие с решением суда первой инстанции в данной части и считает, что при наличии правоустанавливающего документа на земельный участок с кадастровым номером 55:36:12:03 06:0012 - свидетельства на право бессрочного (постоянного) пользования 0-2-5-995 от 21.11.1998, выданного АООТ "Омскшина" (правопредшественнику ОАО "Омскшина"), Общество обязано в 2006 году исчислять и уплачивать земельный налог с кадастровой стоимости спорного земельного участка, вне зависимости от фактического пользования им.

Повторно исследовав представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, а также доводы, приведенные сторонами в ходе рассмотрения дела в суде обеих инстанций, суд апелляционной инстанции не находит правовых оснований для отмены или изменения принятого судом первой инстанции решения по рассматриваемому вопросу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Земельного кодекса Российской Федерации использование земли в Российской Федерации является платным.

В силу пункта 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Согласно имеющимся в материалах дела документам: правоустанавливающему документу на земельный участок с кадастровым номером 55:36:12 03 06:0012 - Свидетельству на право бессрочного (пользования) 0-2-5-995 от 21.11.1998, выданному АООТ "Омскшина", "Выписки из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним", представленной УФРС по Омской области от 13.06.2008 N 01/098/2008-0095, ОАО "Омскшина" был выделен и закреплён на праве постоянного (бессрочного) пользования земельный участок площадью 887 400 кв.м.

Исходя из Кадастровой выписки о земельном участке с кадастровым номером 55:36:12 03 06:0012 от 23.03.2006 кадастровая стоимость данного земельного участка составляет: 1 736 970 138 руб.; площадь данного земельного участка - 887 400 кв.м.

Согласно пункту 3 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Земельного кодекса право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, право пожизненного наследуемого владения земельным участком прекращаются при отказе землепользователя, землевладельца от принадлежащего им права на земельный участок на условиях и в порядке, которые предусмотрены статьей 53 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 268 Гражданского кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 2006 году) право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, находящимся в государственной или муниципальной собственности, предоставляется юридическим лицам на основании решения государственного или муниципального органа, уполномоченного предоставлять земельные участки в такое пользование.

При отказе от права пользования земельным участком возможность передачи данного участка иным лицам возникла не с момента государственной регистрации прекращения права, а с момента вынесения государственным либо муниципальным органом решения о прекращении такого права. При этом отсутствие государственной регистрации прекращения права не препятствовало передаче данного участка в пользование иным лицам.

Из анализа указанных норм Земельного кодекса Российской Федерации следует, что исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления определяет юридическую судьбу земельного участка. В спорный период в Земельном Кодексе Российской Федерации отсутствовала норма, устанавливающая передачу правоустанавливающих документов на землю в регистрирующий орган. Законодатель Кодексом установил порядок предоставления документов о возникновении, изменении, прекращении прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Основанием для государственной регистрации прав перехода их или прекращения являются, в том числе, и акты органов местного самоуправления.

Как обоснованно установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, ОАО "Омскшина" в постоянное (бессрочное) пользование был выделен земельный участок площадью 887 400 кв.м., площадь которого в последующем (в 2002 году) была уточнена уполномоченным органом и ставила 871 120 кв.м. Из общей площади выделенного Обществу земельного участка 887 400 кв.м. была исключена площадь 18 741 кв.м. в связи с тем, что указанная часть земельного участка была передана распоряжением Мэра г. Омска N 2642-р от 07.10.2004 в аренду ЗАО СП "Матадор-Омскшина", с которым Департаментом недвижимости администрации г. Омска был заключен договор аренды N Д-0-14-5101 от 18.10.2004.

Таким образом, с 18.10.2004 ОАО "Омскшина" фактически не осуществляет пользования частью земельного участка (площадью 18 741 кв.м.).

Статья 388 Налогового кодекса Российской Федерации определяет круг налогоплательщиков налога на землю. Правоустанавливающим документом возникновения, перехода или прекращения права собственности, или права постоянного (бессрочного) пользования или права пожизненного наследуемого владения является документ, выдаваемый уполномоченным на то органом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации подлежит регистрации возникновение, переход или прекращение указанных прав.

Нормы же Налогового кодекса Российской Федерации не связывают с государственной регистрацией перечисленных выше прав обязанность по уплате налога.

Суд апелляционной инстанции находит обоснованным довод Общества о том, что само по себе наличие правоустанавливающего документа на земельный участок (его часть), если при этом организация не имеет правовых оснований для использования данного земельного участка и фактически его не использует, не влечет возникновения обязанности по уплате земельного налога, что подтверждается правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 12.07.2006 г. N 11991/05, согласно которой наличие либо отсутствие оформленных документов на землю само по себе не свидетельствует о наличии либо отсутствии обязанности уплачивать налог.

Налоговым органом, в нарушение требований статьи 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не представлено судам обеих инстанций каких-либо доказательств фактического использования ОАО "Омскшина" в 2006 году спорной части земельного участка.

При указанных обстоятельствах, Восьмой арбитражный апелляционный суд находит правомерным и обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что наличие свидетельства государственной регистрации права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком площадью 887 400 кв. м и отсутствие государственной регистрации прекращения указанного права на часть земельного участка площадью 18 741 кв.м не является основанием для налоговых обязательств Общества по уплате земельного налога с соответствующего земельного участка, поскольку регистрация права не связывается с налоговыми обязательствами, а решение налогового органа по данному эпизоду в части доначисления земельного налога, пени и штрафа противоречит требованиям действующего налогового и земельного законодательства.

Таким образом, доводы апелляционной жалобы МИФНС РФ по КН по Омской области признаны судом апелляционной инстанции несостоятельными и не подлежащими удовлетворению.

Апелляционная жалоба ОАО "Омскшина", рассмотренная судом апелляционной инстанции в соответствии с требованиями статей 266-268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учетом дополнения к апелляционной жалобе, анализа представленных в материалы дела доказательств и пояснений лиц, участвующих в деле, по существу рассматриваемых вопросов, признана судом апелляционной инстанции подлежащей частичному удовлетворению, исходя из следующего:

1. По эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль за 2004 год в сумме 631 189 руб. (без учета заявленного ОАО "Омскшина" по налоговой декларации убытка), за 2005 год - 2 776 322 руб., за 2006 год - 3 982 403 руб., соответствующих штрафа, пени, в связи с занижением ОАО "Омскшина" доходов от реализации услуг по сдаче во временное пользование объектов недвижимого имущества (п.2.1.1.1. акта проверки, п.1.решении Инспекции).

Отказывая в удовлетворении требований Общества по данному эпизоду, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что определение рыночной цены услуг по аренде Инспекцией произведено в полном соответствии с требованиями статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем вывод проверяющих о занижении Обществом доходов от реализации услуг по договорам аренды нежилых помещений обоснован.

При этом, суд первой инстанции, согласившись с доводом налогоплательщика о том, что действующим налоговым законодательством не дано четкого определения "официального источника информации о рыночных ценах", указал, что в рассматриваемом случае, с учетом положений пунктов 11, 12 статьи 40 Налогового кодекса российской Федерации, таковым может быть признано Государственное предприятие Омской области "Омский центр технической инвентаризации и землеустройства" (далее - ГП Омской области "Омский центр ТИЗ").

Общество, обжалуя решение суда первой инстанции в данной части, настаивает на том, что налоговым органом при проведении проверки не были в полном объеме соблюдены установленные Налоговым кодексом Российской Федерации условия применения цен для целей налогообложения и критерии, по которым названные цены должны рассчитываться.

Налогоплательщик считает, что в нарушение статьи 40 НК РФ рынок спорного вида услуг (аренда объектов недвижимости) и их цены проверяющими надлежащим образом не исследовались, рыночная цена данного рода услуги была определена неверно.

Использованный проверяющими при определении цены услуги и признании её рыночной источник информации - ГП Омской области "Омский центр ТИЗ", по убеждению Общества, не является официальным по смыслу пункта 11 статьи 40 НК РФ.

Доводы апелляционной жалобы по данному эпизоду по существу идентичны изложенным Обществом в заявлении и отклоненным судом первой инстанции.

Повторно исследовав представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции расценивает изложенные в апелляционной жалобе доводы ОАО "Омскшина" как не подлежащие удовлетворению, исходя из следующего.

В соответствии с подпунктами 1, 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами и при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров (работ, услуг), применённые сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Как следует из статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Рыночная цена определяется с учётом положений, предусмотренных пунктом 4-11 статьи 40 НК РФ.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признаётся цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При этом, рынком товаров (работ, услуг) признаётся сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за её пределами, а идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключённых на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. При этом условия сделок признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

По положениям пункта 12 статьи 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, ОАО "Омскшина" в проверяемом периоде были заключены и действовали договоры аренды нежилых помещений, в т. ч. с ООО "Сибур - Русские шины" ИНН 7730156282, СП ЗАО "Матадор - Омскшина" ИНН 550624164, ООО "ШинТрансСервис" ИНН 5506058981, ООО "Общепит "Шинник" ИНН 5506058999, предметом которых являлась сдача во временное пользование объектов недвижимого имущества.

МИФНС РФ по КН по Омской области, установив взаимозависимость указанных лиц, которая не отрицалась и ОАО "Омскшина", осуществила проверку соответствия примененной в вышеприведенных договорах арендной платы уровню рыночных цен.

При определении рыночной стоимости аренды налоговым органом в качестве официального источника использовано письмо от 18.02.2008 N 09/3215 ГП Омской области "Омский центр ТИЗ", полученное в ответ на запрос от 28.12.2007 N03-11/12719.

При этом, обращению Инспекции в ГП Омской области "Омский центр ТИЗ" предшествовали ответы из Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Омской области об отсутствии информации о рыночной стоимости аренды 1 кв.м за пользование объектами нежилого фонда на территории г. Омска, так как формирование указанной информации не предусмотрено Федеральным планом статистических работ, а также Департамента недвижимости администрации г. Омска, указавшего, что для определения рыночного размера арендной платы необходимо обратиться в ООО "Независимая экспертиза "Флагман", ГП Омской области "Омский центр технической инвентаризации и землеустройства" или ООО "Региональный центр оценки "МИЭЛЬ".

При указанных обстоятельствах, Восьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что при отсутствии в НК РФ чёткого определения "официального источника", письмо ГП Омской области "Омский центр ТИЗ" N 09/3215 от 18.02.2008 может быть признано таковым.

Изложенное подтверждается имеющейся судебной практикой судов кассационной инстанции - постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 по делу N Ф04-9850/2005(19018-А27-15), постановления ФАС Московского округа от 26.02.2008 NКА-А40/348-08-п, от 29.07.2008 N КА-А40-4405/08-140-18, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.09.2005 N А79-9855/2004-СК1-9264), постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.11.2007 NА78-2242/07-С3-21/80-Ф02-8596/07.

В названном выше письме сообщается, что специалистами ГП Омской области "Омский центр ТИЗ" исследован уровень рыночных цен по сдаче коммерческой недвижимости на территории г. Омска в период 2004 - 20006 годов с учётом экономических условий и специфических черт, сдаваемых в аренду площадей нежилого фонда на территории г. Омска в указанные периоды, колебания потребительского спроса на них, иные существенные обстоятельства и условия договоров аренды, влияющие на размер арендной платы, в том числе размер площадей, назначение площадей, место их расположения, техническое состояние на момент заключения договоров, сроки сдачи в аренду, что в полной мере соответствует требованиям пункта 8 статьи 40 НК РФ, согласно которому при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

Полномочия ГП Омской области "Омский центр ТИЗ" по определению величины арендной платы в месяц за 1 кв. м. пользования объектами нежилого фонда на территории г. Омска подтверждены лицензией от 27.05.2005 N 012008, выданной Федеральным агентством по управлению федеральным имуществом.

Из отмеченного письма ГП Омской области "Омский центр ТИЗ" следует, что величина арендной платы в месяц за 1 кв. м. пользования объектами нежилого фонда на территории г. Омска, расположенных в Октябрьском административном округе города Омска в районе улиц 5 Кордная, 6 Шинная, 3 Молодежная, в период 2004-2006 годов находилась в следующих диапазонах:

наименование объекта аренды, назначение, состояние помещений

Величины границ минимальных и максимальных рыночных ставок арендной платы за 1 кв.м. (цены указаны с учётом НДС)

2005

Помещения с 1 по 4 этажи зданий, используемые под непроизводственные нужды площадью от 60 до 218,1 м2 расположенные по адресу г. Омск, ул. 5 Кордная, 2; ул. 3 Молодежная, 2 б; ул.6 Шинная, 62. Техническое состояние -нормальное.

80-150

90-170

120-200

Помещения с 1 по 4 этажи зданий, используемые под офисные помещения площадью от 70 до 834,5 м расположенные по адресу г. Омск, ул. 5 Кордная, 2; ул. 3 Молодежная, 2 б; ул.6 Шинная, 62. Техническое состояние -нормальное, удовлетворительное.

80-150

90-170

120-200

Помещения 1 этажа здания, используемого под стоянку транспортного парка площадью от 60 до 218,1 м2 расположенное по адресу г. Омск, ул. 5 Кордная, 2. Техническое состояние - нормальное.

50-80

60-100

70-150

Помещения с 1 по 4 этажи здания, используемые под производственные и складские помещения площадью от 100 до 4000 м расположенные по адресу г. Омск, ул. 5 Кордная, 2; ул. 3 Молодежная, 2 б; ул.6 Шинная, 62. Техническое состояние -нормальное.

50-80

60-100

70-150

Помещения с 1 по 4 этажи здания, используемые под производственные и складские помещения площадью от 4000 до 11431 м расположенные по адресу г. Омск, ул. 5 Кордная, 2. Техническое состояние - нормальное.

35-80

40-100

50-150

Помещения с 1 по 3 этажи здания, используемые под помещения для организации работы общественного питания, площадью от 10 до 100 м расположенные по адресу г. Омск, ул. 5 Кордная, 2. Техническое состояние - удовлетворительное.

40-80

50-100

60-150

Суд первой инстанции, проведя сравнение применяемой ОАО "Омскшина" по спорным договорам арендной платы с минимальными рыночными ставками аренды помещений, указанными в письме ГП Омской области "Омский центр ТИЗ", пришел к выводу о том, что величина арендной платы в месяц за 1 кв. м. пользования объектами нежилого фонда на территории г. Омска, расположенных в Октябрьском административном округе города Омска в районе улиц 5 Кордная, 6 Шинная, 3 Молодежная, в период 2004-2006 годов находилась в определённых диапазонах и занижена Обществом по отношению к рыночной цене аренды идентичных нежилых помещений от 21 до 65 процентов в 2004 году, от 45 до 192,24 процентов в 2005 году и от 40 до 240,9 процентов в 2006 году.

Кроме этого, суд первой инстанции в результате анализа договорных отношений ОАО "Омскшина" с ООО "Сибур - Русские шины", СП ЗАО "Матадор - Омскшина", ООО "ШинТрансСервис", ООО "Общепит "Шинник" в рамках заключённых договоров аренды нежилых помещений установил следующее.

ОАО "Омскшина" (Арендодатель) воспользовалось в течение 2005, 2006 годов своим правом изменить размер арендной платы в сторону повышения, при этом Арендатор не принял данные условия, и размер арендной платы остался прежним (договор аренды от 12.09.2005 N 73-1 (05-1466) с ООО "Сибур - Русские шины").

В соответствии с представленными протоколами цены на услуги ОАО "Омскшина" по сдаче в аренду нежилых помещений не только не пересматривались в сторону увеличения, но по отдельным вновь заключённым договорам с СП ЗАО "Матадор - Омскшина", ООО "ШинТрансСервис", ООО "Общепит "Шинник" (в 2005 году) устанавливались значительно ниже предыдущих лет (2003 год) и были занижены по отношению к рыночной цене аренды нежилых помещений более чем на 170 %. (страница 6 Решения).

Поскольку в соответствии с положениям пункта 12 статьи 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи, Восьмой арбитражный апелляционный суд считает, что при изложенных обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал заниженным доход, полученный ОАО "Омскшина" от реализации услуг по сдаче во временное пользование объектов недвижимого имущества, в 2004 году на сумму 2 629 954 руб. 64 коп., в 2005 году на 11 568 008 руб. 32 коп., в 2006 году на 16 593 345 руб. 52 коп., что свидетельствует об обоснованности доначисления налога на прибыль за указанные периоды, а также штрафа и пеней.

Несостоятелен и подлежит отклонению довод налогоплательщика со ссылкой на письма Минфина РФ от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144, от 02.07.2008 N 03-02-07/1-243 о том, что информация, полученная Инспекцией от ГП Омской области "Омский центр ТИЗ", не только не отвечает определению "официального источника", но и не является представленной независимыми оценщиками в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Восьмой арбитражный апелляционный суд считает, что статья 40 НК РФ не содержит указания на обязательность соблюдения процедуры осуществления оценочной деятельности, предусмотренной Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", в том числе, обязательность наличия отчёта специалистов-оценщиков. При этом, ответы (заключения) оценочных организаций могут рассматриваться в качестве письменных доказательств наряду с иными материалами проверки.

Однако, опровергая возможность принятия в качестве надлежащего доказательства уровня рыночной стоимости аренды нежилых помещений информацию ГП Омской области "Омский центр ТИЗ", ОАО "Омскшина", в нарушение положений статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не представило ни в суд первой инстанции, ни апелляционному суду каких-либо доказательств соответствия применяемой налогоплательщиком арендной платы в спорных договорах уровню рыночных цен, либо доказательств, подтверждающих необоснованность произведенных Инспекцией расчётов.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции находит правомерным и обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что определение рыночной цены Инспекцией было произведено в соответствии с требованиями статьи 40 НК РФ, в связи с чем доначисление ОАО "Омскшина" налога на прибыль по указанному основанию за 2004 год в сумме 631 189 руб., за 2005 год в сумме 2 776 322 руб., за 2006 год в сумме 3 982 403 руб., соответствующих пеней, привлечения общества к ответственности в виде штрафа (за 2005 и за 2006 год) в полной мере соответствует действующему налоговому законодательству.

2. По эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль за 2004 год в сумме 29 451 930 руб. (без учета заявленного ОАО "Омскшина" по налоговой декларации убытка), соответствующих штрафа, пени, в результате исключения из состава прямых расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, затрат на списание собственного сырья по условиям переработки давальческого сырья в сумме 122 716 377 руб. (п.2.1.2.1. акта проверки, п.1.2.1 решении Инспекции).

Суд первой инстанции, оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства, пришел к выводу об экономической необоснованности и документальной неподтвержденности прямых расходов ОАО "Омскшина" в виде стоимости собственного сырья, списанного на услуги по переработке.

Общество, оспаривая решения суда первой инстанции по данному эпизоду, настаивает на том, что представленными налогоплательщиком на проверку документами в полной мере подтверждается тот факт, что условиями договора процессинга было предусмотрено использование ОАО "Омскшина" (Исполнителем) собственного сырья, при этом, стоимость использованного собственного сырья была включена в общую стоимость услуг по переработке, что исключало какие-либо дополнительные компенсации стоимости сырья.

Проанализировав указанные доводы Общества с учетом представленных в материалы дела доказательств, а также норм налогового законодательства, определяющих обязанности налогоплательщика в части учета затрат в составе расходов, влияющих на налогооблагаемую прибыль, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции в указанной части исходя из следующего.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в ходе проверки правильности формирования в составе прямых расходов затрат на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнение работ, оказании услуг), Инспекцией установлено отражение в составе указанных расходов, относящихся к оказанным ОАО "АК "Сибур" услугам по переработке давальческого сырья и изготовлению продукции по договору процессинга от 18.12.2002 N КС. 1581.21 (Приложение N 17 к акту проверки), стоимости собственного сырья.

В проверяемый период времени (2004 год) основным видом деятельности ОАО "Омскшина" являлось оказание услуг по переработке давальческого сырья и изготовлению продукции по договору процессинга от 18.12.2002 N КС.1581.21 Открытому акционерному обществу "Сибирско - Уральская нефтегазохимическая компания" (далее по тексту ОАО " АК "Сибур"), которые составляют 80,15 % выручки от общих продаж продукции (товаров, работ, услуг) ОАО "Омскшина" за 2004 год.

Предметом договора процессинга от 18.12.2002 N КС. 1581.21, заключённого ОАО "Омскшина" (Исполнитель) с ОАО "АК "Сибур" (Заказчик) является поставка Заказчиком сырья, принадлежащего ему на правах собственности с одной стороны, и последующая его переработка с другой стороны Исполнителем. Из принимаемого от Заказчика сырья Исполнитель производит продукцию, расходуя сырье по согласованным сторонами нормам.

Согласно условиям договора процессинга от 18.12.2002 N КС. 1581.21 при изготовлении шинной продукции ОАО "АК "Сибур" возмещает расходы, связанные с переработкой давальческого сырья и производством из него продукции.

Услуги Исполнителя по переработке сырья оплачиваются Заказчиком. Цена услуг Исполнителя по переработке единицы сырья, определенная сторонами, может уточняться в случае, изменения условий формирования статей расходов на производство продукции, при этом Исполнитель обязан представить и согласовать с заказчиком измененную калькуляцию себестоимости переработки. Любые изменения стоимости переработки оформляются дополнительными соглашениями, подписанными Сторонами.

Цена услуг Исполнителя согласно п. 5.3. договора определяется Сторонами в дополнительных соглашениях к договору и включает в себя расходы по:

- приёмке сырья;

- переработке сырья на всех стадиях;

- временному хранению продукции на складах;

- оформлению товаросопроводительной документации ППЖТ;

- погрузке продукции в ж/д вагоны, их выводу на станцию отправления (отгрузки) и передаче транспортирующей организации.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что ОАО "Омскшина" в процессе переработки сырья использует помимо давальческого сырья и собственное сырье.

В период 2004 года Сторонами был подписан ряд дополнительных соглашений, определяющих (корректирующих) цену услуг Исполнителя и включающих в эту цену стоимость сырья, находящегося в собственности Исполнителя.

Данное условие в соответствии с пунктом 2 статьи 425 ГК РФ стороны распространили на отношения, возникающие с момента заключения договора процессинга, т.е. с 18.12.2002 года.

Проанализировав дополнительные соглашения, определяющие (корректирующие) цену услуг Исполнителя и включающие в эту цену стоимость собственного сырья ОАО "Омскшина", судом первой инстанции установлено следующее:

- дополнительным соглашением от 31.03.2004 года N 17А установлено, что в случае если при подписании дополнительных соглашений на передачу давальческого сырья стороны согласовывают не всю номенклатуру передаваемого сырья, то Исполнитель вправе использовать собственное сырье.

Пункт 5.3 договора изложен в новой редакции, в цену услуг Исполнителя дополнительно включены расходы по возмещению Заказчиком стоимости сырья собственности Исполнителя.

Указанное доп. соглашение действует с момента подписания его сторонами. Со стороны ОАО "Омскшина" доп. соглашения подписано ген. директором В. Б. Лурия, дата подписания соглашения 10.09.2004.

- дополнительным соглашением от 01.04.2004 N 17 пункт 5.3 договора изложен в новой редакции - при подписании указанного соглашения не учтена в составе цены услуг Исполнителя стоимость сырья собственности Исполнителя.

Указанное дополнительное соглашение действует с момента подписания его сторонами. Со стороны ОАО "Омскшина" дополнительное соглашение подписано генеральным директором В.Б. Лурия, дата подписания не указана.

- дополнительным соглашением от 01.04.2004 N 17/1 пункт 5.3 договора изложен в новой редакции, в цену услуг Исполнителя вновь включены расходы по возмещению Заказчиком стоимости сырья собственности Исполнителя.

Указанное дополнительное соглашение действует с момента подписания его сторонами. Со стороны ОАО "Омскшина" дополнительное соглашения подписано и. о. ген. директора Пантелеевым А.Г., дата подписания 20.10.2004.

Суд апелляционной инстанции находит соответствующими вышеизложенному доводы подателя жалобы о том, что стороны договора процессинга от 18.12.2002 N КС. 1581.21 оформили надлежащим образом дополнительные соглашения к данному договору и достигнутые договорённости не противоречат законодательству Российской Федерации; ОАО "Омскшина" имеет право использовать собственное сырьё для выполнения обязательств по договору процессинга, а ОАО "АК "Сибур" оплачивает услуги по переработке сырья, включая собственное сырьё ОАО "Омскшина".

Однако, анализ совокупности имеющихся в материалах дела доказательств свидетельствует об отсутствии документального подтверждения объема использованного ОАО "Омскшина" собственного сырья, что исключает возможность признать отвечающими требованиям статьи 252 НК РФ списанные на услуги по переработке давальческого сырья затраты в виде стоимости собственного сырья.

Как следует из материалов дела, у ОАО "Омскшина" отсутствует незавершенное производство по услугам переработки давальческого сырья на конец месяца и нет остатка прямых расходов, переходящих на следующий месяц. Таким образом, расходы, произведённые ОАО "Омскшина" по услугам переработки давальческого сырья в течение текущего месяца, связаны с получением дохода данного месяца, полученная прибыль (убыток) является также результатом деятельности текущего месяца.

Давальческая переработка - способ организации производства, при котором организация-заказчик (давалец) передает сырье (материалы) организации-переработчику и получает от нее готовую продукцию.

Давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции (ст. 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н)

Отличительным признаком договора на переработку давальческого сырья (материалов) является то, что переработчик не приобретает сырье (материалы) у давальца и соответственно не оплачивает его, а получает для дальнейшей переработки. Причем собственником переданных сырья (материалов) остается давалец. Кроме того, переработчик не реализует готовую продукцию, а передает ее заказчику.

В соответствии с положениями статьи 220 ГК РФ собственник готовой продукции, произведённой путём переработки сырья, обязан возместить Переработчику стоимость его переработки.

При этом, как следует из положений статьи 709 ГК РФ, цена оплаты услуг переработчика должна включать не только оплату его услуг по изготовлению шинной продукции из сырья Заказчика, но и компенсацию всех издержек, которые он понёс в процессе производства.

Суд первой инстанции, согласившись с Обществом, что окончательные условия договора процессинга были согласованы сторонами в рамках переговорного процесса посредством подписания дополнительных соглашений, обоснованно указал, что, учитывая разъяснения Пленума ВАС РФ (пункт 6 Информационного письма от 11.01.2002 N 66), достижение сторонами соглашения о применении к их отношениям, сложившимся до заключения дополнительных соглашений от 31.03.2004 N 17А, от 01.04.2004 N 17/1, условий о включении в цену услуг процессинга собственного сырья Исполнителя, свидетельствует о согласии Заказчика возместить Исполнителю фактическое использование в процессинге собственных материалов Исполнителя в период с момента заключения договора с 18.12.2002 по дату заключения дополнительных соглашений. И, соответственно, после подписания такого рода соглашений изменить цены услуг переработки с учётом отражения в составе этой цены использования собственного сырья ОАО "Омскшина".

При этом, учитывая, что включение в цену оказываемых услуг стоимости собственного сырья Исполнителя изменяет условия формирования статей расходов на производство продукции, тем самым в соответствии с условиями договора от 18.12.2002 и дополнительными соглашениями к нему у Исполнителя возникает обязанность представить и согласовать с Заказчиком изменённую калькуляцию себестоимости переработки, тем не менее, ОАО "Омскшина" не предоставляло и не согласовывало изменённые калькуляции себестоимости переработки с ОАО "АК "Сибур" с учётом включения в состав оказываемых услуг стоимости собственного сырья Исполнителя.

Представленные ОАО "Омскшина" проверяющим балансы движения давальческого сырья, утверждённые сторонами, содержали в себе данные о движении исключительно давальческого сырья (отгруженного, полученного, переработанного, проданного с учётом остатков на начало и конец месяца). При этом, Инспекцией были затребованы у Общества отчёты Переработчика, согласованные и утверждённые Заказчиком об использовании в производстве собственного сырья и материалов в натуральном и денежном выражении за 2004-2005 годы (помесячно). Затребованные документы представлены ОАО "Омскшина" не были, Общество пояснило, что "составление отчётов перед Заказчиком об использовании в производстве собственного сырья не предусмотрено".

Тот факт, что ОАО "Омскшина", в нарушение положений статей 220, 709 ГК РФ, не получало дополнительной компенсации от ОАО "АК "Сибур" за использование собственного сырья в услугах процессинга за период с 01.01.2004 по 09.10.2004, также обосновано расценен судом первой инстанции как доказательство экономической необоснованности спорных расходов ОАО "Омскшина" по использованию собственного сырья.

Далее, как следует из материалов дела, ОАО "Омскшина" в период подписания дополнительных соглашений от 31.03.2004 N 17А, от 01.04.2004 N 17/1 не предоставляло и не согласовывало изменённые калькуляции себестоимости переработки с ОАО "АК "Сибур" с учётом включения в состав оказываемых услуг стоимости собственного сырья Исполнителя.

Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению стоимость полученного для переработки давальческого сырья учитывается ОАО "Омскшина" на забалансовом счёте 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договоре переработки, либо в сопроводительных документах Заказчика. Запрошенные налоговым органом у ОАО "Омскшина" документы по аналитическому учёту сырья и материалов по забалансовому счёту 003, а также аналитическому учёту собственного сырья и материалов, используемых в переработке по счёту 10 за 2004 год, Обществом Инспекции представлены не были. Не представил их налогоплательщик и судам обеих инстанций.

Проведённый Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки анализ цен на услуги процессинга за 2004 год свидетельствует, что с учётом включения в цену услуг процессинга собственного сырья Исполнителя в течение 2004 года происходит снижение цен на услуги процессинга, вместо повышения цен на данные услуги.

Пояснения Общества о том, что затраты ОАО "Омскшина" по приобретению собственного сырья и материалов, покрывались за счёт выручки по договору процессинга от 18.12.2002 N КС. 1581.2, обоснованно не приняты во внимание судом первой инстанции, поскольку каких-либо доказательств, позволяющих определить отражение в составе цены услуг на изготовление единицы продукции стоимости собственного сырья Исполнителя (калькуляций себестоимости переработки сырья, прейскурантов цен, дополнительных соглашений, иных документов, определяющих стоимость переработки к договору процессинга от 18.12.2002 N КС.1581.21) Обществом ни в материалы выездной налоговой проверки, ни в материалы дела не представлено.

Таким образом, налогоплательщиком не опровергнут вывод Инспекции о том, что цены услуг на изготовление единицы продукции одного и того же вида при передаче этой продукции Заказчику в один день по разным счетам фактурам значительно различаются (при этом расхождения в цене услуг достигают в сторону уменьшения от 2 до 80 раз).

При этом, суд апелляционной инстанции отклоняет за несостоятельностью довод апелляционной жалобы о том, что налоговым органом при анализе представленных предприятием счетов-фактур по договору процессинга не учтена сортность произведённого товара, поскольку данный довод надлежащим образом был исследован судом первой инстанции и ему дана соответствующая оценка.

Как следует из материалов дела, при проведении выездной налоговой проверки у ОАО "Омскшина" были запрошены:

- сертификаты на продукцию пониженного качества (2 сорта);

- пояснения, каким образом пониженное качество Продукции по вышеуказанным актам приёма-передачи продукции влияет на формирование цены на услуги Процессинга.

В ответ ОАО "Омскшина" сертификаты не представлены, Общество пояснило, что сортность определяется наличием внешневидовых дефектов и не влияет на эксплуатационные характеристики, предусмотренные в сертификатах качества продукции.

Договором процессинга установлены цены на выпуск продукции надлежащего качества, при выпуске продукции пониженного качества (оказание услуг пониженного качества) стоимость услуг подлежала корректировке, размер корректировки в среднем составлял 15-20 %.

Какие-либо дополнительные документы, регламентирующие определение размера корректировки стоимости оказанных услуг, не подписывались.

Документального подтверждения данные пояснения со стороны налогоплательщика не получили. Как указывалось выше, Обществом не представлено никаких документов, позволяющих суду определить цены услуг на изготовление единицы продукции надлежащего качества, на изготовление единицы продукции пониженного качества (калькуляции себестоимости переработки сырья, прейскуранты цен, дополнительные соглашения, иные документы, определяющие стоимость переработки к договору процессинга от 18.12.2002 N КС.1581.21).

Кроме того, довод Общества о том, что налоговым органом не была учтена сортность произведённого товара, опровергается показаниями опрошенного в качестве свидетеля Павлива Ярослава Владимировича, являвшегося главным бухгалтером, советником генерального директора по бухгалтерскому учёту ОАО "Омскшина" с 17.09.1991 по 14.12.2004 и с 16.03.2005 по 20.11.2005 (протокол опроса свидетеля от 29.04.2008), согласно которым калькуляций себестоимости переработки сырья и прейскурантов цен к договору процессинга от 18.12.2002 N КС.1581.21 он не видел, цены на услуги процессинга согласовывались с ОАО "АК "Сибур" экономической службой ОАО "Омскшина". Деятельность ОАО "Омскшина" полностью подконтрольна головной организации - ОАО "АК "Сибур". Сторонами согласовывался бюджет только на изготовление продукции надлежащего качества, изготовление продукции пониженного качества (2 сорт) не предусмотрено, цены на продукцию пониженного качества не согласовывались и не утверждались.

Также судом первой инстанции установлено, что в ходе проведения выездной налоговой проверки за 2004-2006 год у Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 истребованы документы у ОАО "АК "Сибур" ИНН 8603042044, а именно:

- документы, согласованные Сторонами, определяющие объём и номенклатуру используемого ОАО "Омскшина" собственного сырья (помесячно за 2004-2005 года);

- экономическое обоснование цен на услуги переработки по договору процессинга N КС.1581.21 от 18.12.2002 за 2004 год в разрезе продукции, указанной в Приложении N 2 к договору, с приложением калькуляций себестоимости переработки (помесячно за 2004 год), позволяющих определить порядок и условия формирования статей расходов в соответствии с п.5.3 к договору процессинга N КС.1581.21 от 18.12.2002 с учётом дополнительных соглашений.

Письмом от 14.12.2007 N 59958/4/1/АКС ОАО "АК "Сибур" в Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 представлены только договор процессинга, акты сверки взаиморасчётов, акты приёма-передачи давальческого сырья. Иных документов, позволяющих определить, что цены на услуги процессинга по указанному договору включают в себя расходы на использование ОАО "Омскшина" собственного сырья ОАО "АК "Сибур" не представлено.

Учитывая, что каких-либо доказательств, опровергающих вышеизложенного ОАО "Омскшина", в нарушение требований статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суду апелляционной инстанции не представило, Восьмой арбитражный апелляционный суд находит правомерным и обоснованным вывод суда первой инстанции об отсутствии у ОАО "Омскшина", в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 253, пункта 1 статьи 254 НК РФ, документального подтверждения того, что в составе цены на услуги по изготовлению шинной продукции была отражена стоимость собственного сырья Исполнителя, в связи с чем не усматривает правовых основания для отмены решения суда первой инстанции и признания незаконным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль по указанному основанию за 2004 год в сумме 29 451 930 руб.

3. По эпизоду, связанному с доначислением налога на добавленную стоимость за 2004-2006 года в сумме 5 542 435 руб. 53 коп., штраф в сумме 491 164 руб., пени в сумме 150 142 руб., обусловленным занижением ОАО "Омскшина" стоимости арендной платы на сдаваемое имущество (п.2.2.1.2. акта проверки, п.2.2.1.2. решения Инспекции).

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований ОАО "Омскшина" по данному эпизоду, руководствовался теми же доводами и исходил из тех обстоятельств, которые были исследованы и оценены при рассмотрении эпизода, связанного с занижением дохода, учитываемого в составе налогооблагаемой прибыли, полученного ОАО "Омскшина" от реализации услуг по сдаче во временное пользование объектов недвижимого имущества, в связи с чем пришел к выводу о занижении, в нарушение положений статьи 153,154 НК РФ, базы по НДС за 2004-2006 г.г. в общей сумме 30 791 308 руб. 48 коп.

В связи с тем, что решение суда первой инстанции по спорным операциям по сдаче во временное пользование объектов недвижимого имущества в части налога на прибыль признано судом апелляционной инстанции правомерным и обоснованным, а доводы и обстоятельства, приведенные налогоплательщиком в обоснование изложенной позиции, не соответствующими представленным доказательствам, решение МИФНС РФ по КН по Омской области N 03-11/8311 от 12.08.2008 в части доначисления НДС за 2004-2006 г.г., соответствующей суммы штрафа, пеней, а также решение суда первой инстанции в указанной части признается Восьмым арбитражным апелляционным судом правомерным и обоснованным.

4. По эпизоду, связанному с доначислением налога на добавленную стоимость за 2004-2005 года в сумме 1 497 115 руб., штрафа в сумме 55 940 руб., пени в сумме 52 559 руб., вследствие завышения вычета по счетам-фактурам, оплаченным путем зачета взаимных требований (п.2.2.4. акта проверки, п.2.2.4. решения Инспекции).

Как следует из материалов дела, налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки установил завышение вычетов по НДС за 2004-2005 года в сумме 1 497 115 руб., поскольку представленные ОАО "Омскшина" в подтверждение оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) акты взаимозачёта по контрагентам: ЗАО "Поликон", ОФ ООО "Сибур-Русские шины", СП ЗАО "Матадор-Омскшина", ФГУП НПП "Прогресс", ОАО "Сибур-Волжский", ЗАО ПКЦ "Промжелдортранс", ОАО "Техуглерод", ООО "Корпус Групп Омск", ОАО "Омский аэропорт", ОАО "Омскгазоапппарат", ООО "Ресурсхимпласт" не являются надлежащими доказательствами реальности оплаты, а именно: акты взаимозачётов не содержат ссылок на счета-фактуры, в связи с чем невозможно идентифицировать данные платежи в соответствии с суммами, отражёнными в книге покупок и признать их фактически оплаченными.

Согласно уточнению заявления N 30-07/61 от 03.03.2009 (том 21, л.д.135-156; том 15, л.д.79-81), представленному ОАО "Омскшина" в суд первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Общество выражало свое несогласие с признанием необоснованными вычетов по НДС лишь в сумме 1 201 705 руб. 72 коп. по товарам (работам, услугам), приобретенным у:

- ЗАО ПКЦ "Промжелдортранс" - НДС 58 480 руб. 52 коп.;

- ОАО "Техуглерод" - НДС 48 994 руб. 90 коп.;

- ФГУП НПП "Прогресс" - НДС 160 346 руб. 73 коп.;

- СП ЗАО "Матадор-Омскшина" - НДС 727 501 руб. 65 коп.;

- ОФ ООО "Сибур-Русские шины" - НДС 37 435 руб. 50 коп.;

- ЗАО "Поликон" - НДС 168 946 руб. 42 коп.

Налоговый орган, изучив представленные ОАО "Омскшина" в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции доказательства и пояснения, согласился с обоснованностью заявленных Обществом вычетов в общей сумме 425 630 руб. 96 коп. по контрагентам:

- ЗАО ПКЦ "Промжелдортранс" - НДС 58 480 руб. 52 коп.;

- ФГУП НПП "Прогресс" - НДС 160 346 руб. 73 коп.;

- СП ЗАО "Матадор-Омскшина" - НДС 37 857 руб. 26 коп.;

- ЗАО "Поликон" - НДС 168 946 руб. 42 коп.

(дополнения к отзыву МИФНС РФ по КН по Омской области N 08-27/2456 от 16.03.2009 - том 22, л.д.22-40, 59).

Представленные Обществом относительно вычетов в сумме 776 074 руб. 79 коп. по контрагентам - ОАО "Техуглерод" (НДС 48 994 руб. 90 коп.), СП ЗАО "Матадор-Омскшина" (НДС 689 644 руб. 39 коп.), ОФ ООО "Сибур-Русские шины" (НДС 37 435 руб. 50 коп.), доводы и доказательства, по мнению суда первой инстанции, не опровергли выводы налогового органа об отсутствии правовых оснований для принятия данных сумм к вычету.

Кроме того, налогоплательщиком не было представлено в суд первой инстанции каких-либо доводов и доказательств относительно вычетов в сумме 295 408 руб. 98 коп. (1497114,70 - 1201705,72) по контрагентам:

- ЗАО ПКЦ "Промжелдортранс" - НДС 16 904 руб. 53 коп.;

- ФГУП НПП "Прогресс" - НДС 183 844 руб. 51 коп.;

- СП ЗАО "Матадор-Омскшина" - НДС 62 344 руб.;

- ООО "Корпус Групп Омск" - НДС 10 039 руб. 19 коп.;

- ОАО "Сибур-Волжский" - НДС 2 702 руб. 02 коп.;

- ОАО "Омский аэропорт" - НДС 1 097 руб. 51 коп.;

- ОАО ТК "Омскгазоаппарат" - НДС 16 598 руб. 87 коп.;

- ООО "Ресурсхимпласт" - НДС 1 878 руб. 35 коп.

(том 13, л.д.113-145; том 22, л.д.59).

При указанных обстоятельствах, с учетом высказанной Инспекцией позиции о правомерности части заявленных вычетов, суд первой инстанции признал обоснованными требования ОАО "Омскшина" в части доначисления НДС в сумме 425 631 руб., пени в сумме 52 559 руб., штрафа в сумме 55 940 руб.

В апелляционной жалобе ОАО "Омскшина" указывает, что действующим законодательством Российской Федерации не установлено обязанности организации отражать в соглашениях о зачете взаимной задолженности номера на счетов-фактур, по которым произведена оплата, в связи с чем представленные Обществом в материалы дела акты взаимозачетов в полной мере соответствуют требованиям статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в период совершения операций).

При этом, податель жалобы по данному пункту оспаривает решение суда первой инстанции в полном объеме, то есть в части доначисления налога на добавленную за 2004-2005 года в сумме 1 497 115 руб., штрафа в сумме 55 940 руб., пени в сумме 52 559 руб., несмотря на то, что судом первой инстанции были удовлетворены требования Общества в части доначисления налогоплательщику налога в сумме 425 631 руб., начисления Обществу пени в сумме 52 559 руб., штрафа в сумме 55 940 руб.

Восьмой арбитражный апелляционный суд, изучив доводы апелляционной жалобы налогоплательщика, повторно исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства по данному эпизоду, не находит правовых оснований для отмены или изменения принятого судом первой инстанции по рассматриваемому эпизоду акта и считает, что приведенные Обществом доводы были надлежащим образом исследованы судом первой инстанции и оценены в совокупности со всеми доказательствами, имеющимися в материалах дела.

В силу пунктов 1, 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период), налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Пунктом 5 указанной нормы права установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны: порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя и так далее.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 НК РФ).

Из приведенных норм права следует, что необходимыми условиями для применения налоговых вычетов являются:

- приобретение товаров (работ, услуг) в производственных целях либо для перепродажи,

- оплата товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость поставщику товаров,

- оприходование (постановка на учет товаров (работ, услуг),

- наличие счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований, указанных в статье 169 НК РФ.

При этом оплатой товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 167 НК РФ признаётся прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), в том числе прекращение обязательств зачётом.

1. Доводы и доказательства соблюдения Обществом требований налогового законодательства при уменьшении налогооблагаемой базы по НДС на сумму вычетов в размере 295 408 руб. 98 коп. по контрагентам ЗАО ПКЦ "Промжелдортранс" (НДС 16 904 руб. 53 коп.); ФГУП НПП "Прогресс" (НДС 183 844 руб. 51 коп.); СП ЗАО "Матадор-Омскшина" (НДС 62 344 руб.); ООО "Корпус Групп Омск"; ОАО "Сибур-Волжский"; ОАО "Омский аэропорт"; ОАО ТК "Омскгазоаппарат"; ООО "Ресурсхимпласт", в материалах дела и апелляционной жалобе налогоплательщика отсутствуют.

2. Требования налогоплательщика относительно вычетов в сумме 425 630 руб. 96 коп. по контрагентам ЗАО ПКЦ "Промжелдортранс" (НДС 58 480 руб. 52 коп.); ФГУП НПП "Прогресс" (НДС 160 346 руб. 73 коп.); СП ЗАО "Матадор-Омскшина" (НДС 37 857 руб. 26 коп.); ЗАО "Поликон" (НДС 168 946 руб. 42 коп.), признаны МИФНС РФ по КН по Омской области и удовлетворены судом первой инстанции, в связи с чем, по убеждению суда апелляционной инстанции, повторное включение ОАО "Омскшина" данных сумм в апелляционную жалобу необоснованно.

3. Доводы апелляционной жалобы относительно вычетов в сумме 776 074 руб. 79 коп. по контрагентам - ОАО "Техуглерод" (НДС 48 994 руб. 90 коп.), СП ЗАО "Матадор-Омскшина" (НДС 689 644 руб. 39 коп.), ОФ ООО "Сибур-Русские шины" (НДС 37 435 руб. 50 коп.), Восьмой арбитражный апелляционный суд находит необоснованными исходя из следующего.

Одним из обязательных условий применения налоговых вычетов в периоде совершения рассматриваемых операций являлось наличие документального подтверждения оплаты товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость поставщику товаров.

Налоговым кодексом Российской Федерации не установлено для целей налогообложения понятие первичного документа, подлежащего оформлению при совершении тех или иных хозяйственных операций, не определены виды первичных документов, подлежащих оформлению, а также не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению) и последствия их несоблюдения.

Как следует из пункта 1 статьи 11 НК РФ, если Налоговым кодексом Российской Федерации (а до введения соответствующих глав Кодекса - законами о конкретных налогах) не предусмотрено иное, то используемые в законодательстве о налогах и сборах институты, понятия и термины применяются в том значении, в котором они используются в соответствующих отраслях законодательства.

Понятие первичных документов приведено в статье 9 Федерального закона "О бухгалтерском учёте". Первичными документами признаются оправдательные документы, подтверждающие хозяйственную деятельность организации, на основании которых ведётся бухгалтерский учёт. Первичные учетные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичных учетных документов. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, исчерпывающий перечень которых установлен пунктом 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учёте".

Первичные учётные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Часть 4 данной статьи содержит положение о том, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Таким образом, представляемые налогоплательщиками документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налога должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.

В силу статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Гражданский кодекс Российской Федерации не устанавливает каких-либо требований к оформлению взаимозачётов, и хозяйствующие субъекты составляют документ (акт взаимозачёта), подтверждающий проведение зачёта взаимных требований, в любой форме, но с соблюдением требований к первичным документам, предъявляемым статьёй 9 Закона РФ "О бухгалтерском учёте". Такое требование правомерно и обусловлено тем, что взаимозачёт в данном случае является способом осуществления расчётов между организациями и именно на основании составленного акта. Взаимозачёт отражается в учёте подобно расчётным операциям, свидетельствующим о том, что реализованные товары (работы, услуги) оплачены.

В соответствии с пунктом 3 статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте" перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, ОАО "Омскшина" в подтверждение оплаты выставленных ОАО "Техуглерод", СП ЗАО "Матадор-Омскшина", ОФ ООО "Сибур-Русские шины" спорных счетов-фактур были представлены соглашения о зачете взаимных требований, подписанные неустановленными лицами, поскольку в строке "руководитель", "главный бухгалтер" не содержится расшифровка подписей, в связи с чем невозможно эти подписи идентифицировать. Кроме того, данные соглашения не содержат ссылок на счета-фактуры, в связи с чем невозможно идентифицировать данные платежи в соответствии с суммами, отражёнными в книге покупок.

При указанных обстоятельствах, Восьмой арбитражный апелляционный суд считает, что представленными ОАО "Омскшина" документами в совокупности не подтверждается уплата НДС в составе стоимости товара именно по спорным счетам-фактурам и правомерность заявленного им налогового вычета.

Аналогичная позиция отмечена в постановлении ФАС СЗО от 21.05.2007 по делу N А05-12882/2006-25, постановлении ФАС МО от 30.0.2008 N КА-А40/3337-08, постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2008 по делу N А41-К2-11503/07.

Доказательств, опровергающих изложенное и устраняющих указанные недостатки представленных документов, Обществом, в нарушение требований статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ни в суд первой инстанции, ни апелляционному суду не представлено.

Таким образом, имеющимися в материалах дела документами достоверно не подтверждается правомерность заявленных вычетов по НДС в сумме 1 071 483, 82 руб. по счетам-фактурам, оплата которых была произведена путём зачёта взаимных требований.

Следовательно, у суда апелляционной инстанции отсутствуют правовые основания для удовлетворения жалобы ОАО "Омскшина" в части рассмотренного эпизода и отмены вынесенного судом первой инстанции решения.

5. По эпизоду, связанному с доначислением налога на добавленную стоимость за январь, февраль 2004 год в сумме 1 024 429 руб. 33 коп.( за январь 2004 года - 125 602 руб. 26 коп., за февраль 2004 года - 898 827 руб. 07 коп.), соответствующих пени, вследствие завышения вычета по счетам-фактурам, товары (работы,услуги) по которым не были приняты к учету и оплачены (п.2.2.5. акта проверки, п.2.2.5. решения Инспекции).

Суд первой инстанции удовлетворил требования ОАО "Омскшина" в части доначисления НДС в сумме 39 028 руб., соответствующих пеней.

В части НДС в сумме 985 401 руб. суд первой инстанции поддержал вывод Инспекции о необоснованности данных вычетов по причине отсутствия документального подтверждения принятия товаров (работ, услуг) на учет и их надлежащей оплаты.

В апелляционной жалобе ОАО "Омскшина" настаивает, что НДС по спорным товарам (работам, услугам), формирующим первоначальную стоимость основного средства, был заявлен к вычету в периоде ввода указанного основного средства в эксплуатацию, что в полной мере соответствует требованиям статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в период совершения операций).

При этом, податель жалобы по данному пункту оспаривает решение суда первой инстанции в полном объеме, то есть в части доначисления налога на добавленную стоимость за январь, февраль 2004 год в общей сумме 1 024 429 руб. 33 коп., соответствующих пени, несмотря на то, что судом первой инстанции были удовлетворены требования Общества в части доначисления НДС в сумме 39 028 руб., соответствующих пеней.

Согласно п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

При этом, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии со ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В силу пункта 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ, согласно которому начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Как следует из материалов дела, налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки установил завышение вычетов по НДС за январь 2004 года - в сумме 125 602 руб. 26 коп., за февраль 2004 года - в сумме 898 827 руб. 07 коп., поскольку Обществом не были представлены проверяющим документы, свидетельствующие о принятии спорных товаров (работ, услуг) к учету в указанных периодах и их оплате поставщикам.

Январь 2004 года - НДС 125 602 руб. 26 коп.

Согласно уточнению заявления N 30-07/61 от 03.03.2009 (том 21, л.д.135-156), представленному ОАО "Омскшина" в суд первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Общество выражало свое несогласие с признанием необоснованными вычетов по НДС лишь в сумме 60 021 руб. 99 коп. по товарам (работам, услугам), приобретенным у:

- ЧП Дьякова - НДС 899 руб. 05 коп.;

- ЧП Жирновой - НДС 1 506 руб. 67 коп.;

- ООО "Карат-Связь" - НДС 5 302 руб.;

- ООО "ТФ "Октава" - НДС 3 286 руб. 76 коп.;

- ОАО "Омскглавснаб" - НДС 4 222 руб. 32 коп.;

- Омского завода газовой аппаратуры - НДС 5 212 руб. 93 коп.;

- ОАО Урма наладочный участок - НДС 1 183 руб. 95 коп.;

- ЧП Пахоменко - НДС 1 449 руб. 99 коп.;

- ООО "Регион-Запчасть" - НДС 3 800 руб.;

- ООО "Рапторг" - НДС 14 685 руб.;

- ЧП Филиппова - НДС 5 491 руб. 65 коп.;

- ПБЮЛ Матвейчука - НДС 12 981 руб. 67 коп.

Налоговый орган, изучив представленные ОАО "Омскшина" в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции доказательства и пояснения, согласился с обоснованностью заявленных Обществом вычетов в сумме 39 028 руб. 64 коп. по контрагентам: ЧП Дьякову, Омскому заводу газовой аппаратуры, ЧП Пахоменко , ООО "Регион-Запчасть", ООО "Рапторг", ПБЮЛ Матвейчука (дополнения к отзыву МИФНС РФ по КН по Омской области N 08-27/2456 от 16.03.2009 - том 22, л.д.22-40, 60-61).

Представленные Обществом относительно вычетов в сумме 20 993 руб. 35 коп. по контрагентам - ЧП Жирновой, ООО "Карат-Связь", ООО "ТФ "Октава", ОАО "Омскглавснаб", ОАО Урма наладочный участок, ЧП Филиппову, доводы и доказательства, по мнению суда первой инстанции, не опровергли выводы налогового органа об отсутствии правовых оснований для принятия данных сумм к вычету.

Кроме того, налогоплательщиком не было представлено в суд первой инстанции каких-либо доводов и доказательств относительно вычетов в сумме 65 580 руб. 27 коп. (125602,26 - 60021,99) по контрагентам ООО "Графит", Мебельная фабрика "Комфорт", ПТП "Медтехника", Завод им.Баранова, ЗАО ТФ "Нева-Пром", ООО "Масфон", ООО "Орэм-Агро", ООО "Текстиль-Плюс", ООО "Сервис-Арсенал", ООО "Центрохим", ЧП Грибаев (том 13, л.д.146-150; том 14, л.д.1-31; том 22, л.д.60-61).

При указанных обстоятельствах, с учетом высказанной Инспекцией позиции о правомерности части заявленных вычетов, суд первой инстанции признал обоснованными требования ОАО "Омскшина" в части доначисления НДС в сумме 39 028 руб., пени в сумме 28 852 руб.

Оспаривая решение суда первой инстанции, ОАО "Омскшина" вновь излагает свое несогласие с проверяющими относительно признания необоснованно заявленными к вычету в январе 2004 года вычетов по НДС в сумме 125 602 руб. 26 коп., ссылаясь при этом на факт предоставления Инспекции всех актов ввода в эксплуатацию основанных средств, свидетельствующих о принятии на учет спорных товаров (работ, услуг), а также на представление в ходе рассмотрения настоящего дела в суд первой инстанции документов, подтверждающих оплату по контрагентам ЧП Дьякову, ОАО "Омскглавснаб", ОАО "Омский завод газовой аппаратуры".

Восьмой арбитражный апелляционный суд, повторно исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, не находит правовых оснований для отмены принятого судом первой инстанции в данной части решения, поскольку:

- ОАО "Омскшина" не опровергнуты выводы Инспекции об отсутствии надлежащих доказательств оплаты товаров (работ, услуг), приобретенных у ЧП Жирновой, ООО "Карат-Связь", ООО "ТФ "Октава", ОАО "Омскглавснаб", ОАО Урма наладочный участок, ЧП Филиппова (НДС - 20 993 руб. 35 коп.);

- доводы и доказательства соблюдения Обществом требований налогового законодательства при уменьшении налогооблагаемой базы по НДС на сумму вычетов в размере 65 580 руб. 27 коп. по контрагентам ООО "Графит", Мебельная фабрика "Комфорт", ПТП "Медтехника", Завод им.Баранова, ЗАО ТФ "Нева-Пром", ООО "Масфон", ООО "Орэм-Агро", ООО "Текстиль-Плюс", ООО "Сервис-Арсенал", ООО "Центрохим", ЧП Грибаев, в материалах дела и апелляционной жалобе налогоплательщика отсутствуют;

- требования налогоплательщика относительно вычетов в сумме 39 028 руб. 64 коп. по контрагентам: ЧП Дьякову, Омскому заводу газовой аппаратуры, ЧП Пахоменко , ООО "Регион-Запчасть", ООО "Рапторг", ПБЮЛ Матвейчука, признаны МИФНС РФ по КН по Омской области и удовлетворены судом первой инстанции, в связи с чем, по убеждению суда апелляционной инстанции, повторное включение ОАО "Омскшина" данных сумм в апелляционную жалобу необоснованно.

Февраль 2004 года - НДС 898 827 руб. 07 коп.

В решении МИФНС РФ по КН по Омской области N 03-11/8311 от 12.08.2008 указано на необоснованность вычетов:

ООО "Барьер" по счету -фактуре N М-6 от 08.02.2002 НДС - 4 225 руб. 40 коп.;

ООО "Гейзер-Центр"

по счету-фактуре N 27 от 15.08.2003 НДС - 16 666 руб. 67 коп.;

по счету-фактуре N 73 от 28.12.2001 НДС - 633 779 руб.;

по счету-фактуре N 76 от 28.12.2001 НДС - 64 012 руб. 60 коп.;

по счету-фактуре N 8 от 06.05.2002 НДС - 11 617 руб.;

ООО "Картель-2000"

по счету-фактуре N 224 от 28.12.2001 НДС - 16 188 руб. 40 коп.;

по счету-фактуре N 190/3 от 20.11.2002 НДС - 75 874 руб.;

по счету-фактуре N 158 от 24.09.2001 НДС - 76 464 руб. (том 14, л.д.31-44).

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, указанные товары (работы, услуги) связаны с осуществлением строительно-монтажных работ котельной профилактория "Мечта", в связи с чем спорные вычеты были заявлены ОАО "Омскшина" после введения объекта основных средств (котельной) в эксплуатацию, принятия его на учет и получения свидетельства о регистрации права собственности на данный объект недвижимости.

При этом, суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований в части доначисленного за февраль 2004 года НДС, исходил из того, что имеющиеся в материалах дела акты ввода в эксплуатацию основных средств, используемых в деятельности, не облагаемой НДС, не являются надлежащим доказательством принятия на учет материалов, а платежные поручения, не имеющие в графе "назначение платежа" ссылки на соответствующую счет-фактуру, не могут быть приняты в качестве доказательства исполнения обязанности по оплате приобретенных товаров (работ, услуг).

Исследовав представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, проанализировав нормы Налогового кодекса Российской Федерации в действовавшей в 2003-2004г.г. редакции, суд апелляционной инстанции находит подлежащей частичному удовлетворению апелляционную жалобу ОАО "Омскшина", а вынесенное судом первой инстанции в данной части решение - подлежащим частичной отмене.

Как следует из материалов дела, спорные вычеты, заявленные Обществом в феврале 2004 года, приобретались для объекта - котельной СП "Мечта", расположенной по адресу : г.Омск, ул. Суворова, д.110.

При этом, в материалах дела имеется свидетельство о государственной регистрации права собственности серия 55АА N 575932, выданное 08.01.2004 на нежилое строение - котельная по адресу : г.Омск, ул.Суворова, д.110.

Кроме того, в качестве приложения к апелляционной жалобе ОАО "Омскшина" представила суду апелляционной инстанции копии актов N 17 от 31.12.2003 о приеме-передаче групп объектов основных средств, N 18 от 31.12.2003, N 19 от 31.12.2003 о приеме-передаче здания (сооружения), подтверждающих ввод указанной котельной в эксплуатацию.

Учитывая, что данные документы были предметом рассмотрения настоящего дела в суде первой инстанции, о чем имеется указание в решении суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции считает возможным в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации приобщить их к материалам дела.

С учетом вышеизложенного, Восьмой арбитражный апелляционный суд считает, что ОАО "Омскшина" надлежащим образом подтверждено принятие к учету спорных товаров (работ, услуг) и обоснованно, в соответствии с требованиями пункта 6 статьи 171, пункта 5 статьи 172 НК РФ, предъявлены к вычету суммы НДС по данным товарам (работам, услугам).

При этом, суд апелляционной инстанции находит необоснованным вывод налогового органа о том, что данный объект недвижимости (котельная) используется в операциях, необлагаемых НДС.

Котельная не относится к перечню объектов, оказывающих услуги, освобожденные от обложения НДС согласно статье 149 НК РФ, поскольку она не является объектом непромышленной сферы. Напротив, котельная в СП "Мечта" используется Обществом в производственной сфере - осуществляется отпуск тепловой энергии сторонним лицам за плату.

Доказательств, опровергающих изложенное, МИФНС РФ по КН по Омской области, в нарушение положений статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ни суду первой инстанции, ни в апелляционный суд не представлено.

Следовательно, ОАО "Омскшина" надлежащим образом подтверждено принятие на учет товаров (работ, услуг), приобретенных у ООО "Барьер", ООО "Гейзер-Центр", ООО "Картель-2000".

Также, суд апелляционной инстанции находит необоснованной позицию суда первой инстанции о том, что имеющиеся в материалах дела документы не подтверждают оплату сорных товаров (работ, услуг).

ООО "Гейзер-Центр"

Как следует из материалов дела, в подтверждение оплаты счёта-фактуры N 8 от 06.05.2002 представлено платёжное поручение N 430 от 14.05.02 на сумму 69 700 руб., в назначении платежа которого не значится данный счет-фактура. Платёж произведён "по счёту 12 от 23.04.02 за инвертор за ОАО "Омскшина", НДС -11 616,67руб." предприятием ООО "Торговый Дом "Омскшина". При этом, в счете-фактуре и платежном поручении указано одно наименование товара - инвертор, а также одна и та же сумма - 69 700 руб. (том 9, л.д.3-4).

В подтверждение оплаты счёта-фактуры N 76 от 28.12.2001 представлено платёжное поручение N 23 от 14.01.02 на сумму 300 000 руб., в назначении платежа которого не значится данный счёт-фактура. Платёж произведён "по счёту 76 от 28.12.01 за строительно-монтажные работы за ОАО "Омскшина", НДС - 50 000 руб." предприятием ООО "Торговый Дом "Омскшина". При этом, в счете-фактуре N76 от 28.12.2001 в графе "наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)" также указаны строительно-монтажные работы (том 8, л.д.149-150).

В подтверждение оплаты счёта-фактуры N 27 от 15.08.2003 представлено платёжное поручение N 991 от 24.09.03 на сумму 78 200 руб., в назначении платежа содержится ссылка на "сч. 17 от 18.08.03, оплата за проектные работы по договору 105ПР, в т.ч. НДС 13 033,33 руб.". При этом, в счете-фактуре N27 от 15.08.2003 в графе "наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)" также указаны проектные работы по договору N105ПР (том 9, л.д.1-2).

В подтверждение оплаты счёта-фактуры N 73 от 21.12.2001 представлено платёжное поручение N 800 от 22.05.2002 на сумму 225 037 руб., в назначении платежа содержится ссылка "оплата по сч. 5 от 25.05.02, за пусконаладочные работы для котельной СП "Мечта", в т.ч. НДС 37 506,17 руб.". (том 9, л.д.5-8).

При этом, суд апелляционной инстанции находит необоснованным вывод суда первой инстанции о том, что осуществление оплаты после выполнения работ, а также отсутствие в платежном поручении указания счета-фактуры является основанием для отказа в вычетах по НДС, поскольку положения статей 171-172 НК РФ не содержат таких требований в качестве обязательных для исполнения условий подтверждения оплаты приобретенных товаров (работ, услуг).

Следовательно, материалами дела подтверждена оплата приобретенных ОАО "Омскшина" у ООО "Гейзер-Центр" товаров (работ, услуг), вычет по НДС по которым составляет 112 156 руб. 33 коп. (11617+50000+13033,33+37506).

ООО "Картель-2000"

Налоговым органом направлены запросы 31.01.2008 г. (N 03-11/949дсп; N 03-11/948дсп) в ОАО "Омск-Банк", Омское отделение N 8634 Сбербанка России о предоставлении выписок по счетам ООО "Картель-2000" за период с 01.09.2001 по 31.12.2001.

Согласно ответу от 12.02.2008 (N 11-21/1543) ОАО "Омск Банк" установлено, что платёж по счёту-фактуре N 158 от 24.09.2001 произведён предприятием ООО "Торговый Дом "Омскшина" платёжным поручением N 127 от 12.10.01, в назначении платежа которого числится "оплата по сч.158 от 24.09.01 за выполненные работы по котельной СП "Мечта" за ОАО "Омскшина", в том числе НДС 76 464 руб.". Денежные средства за выполненные работы по счетам-фактурам N 190/3 от 20.11.01, N 224 от 28.12.01 на расчётный счёт N 40702810500200010282 ООО "Картель" по состоянию на 31.12.2001 от ОАО "Омскшина" не поступали.

При этом, в счете-фактуре N 158 от 24.09.2001 в графе "наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)" указано "выполненные работы за сентябрь, котельная по ул.Суворова.110" (том 9, л.д.34), что, по убеждению суда апелляционной инстанции, позволяет установить связь между осуществленным платежом и счетом-фактурой.

Следовательно, материалами дела подтверждена оплата приобретенных ОАО "Омскшина" у ООО "Картель-2000" товаров (работ, услуг), вычет по НДС по которым составляет 76 464 руб.

ООО "Барьер"

В подтверждение оплаты счёта-фактуры N М-6 от 08.02.2002 представлено платёжное поручение N 609 от 17.04.2002 на сумму 25 352 руб. 40 коп., в том числе НДС - 4 225 руб. 40 коп., в назначении платежа которого указана данная счёт-фактура (том 8, л.д.147-148), что свидетельствует об исполнении ОАО "Омскшина" требования обязательного документального подтверждения оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) для получения вычета по НДС.

Следовательно, материалами дела подтверждена оплата приобретенных ОАО "Омскшина" у ООО "Барьер" товаров (работ, услуг), вычет по НДС по которым составляет 4 225 руб. 40 коп.

При этом, суд апелляционной инстанции находит несостоятельными доводы МИФНС РФ по КН по Омской области о несоответствии счета-фактуры N М-6 от 08.02.2002 требованиям статьи 169 НК РФ, поскольку в ней не указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

Необходимость заполнения указанных граф имеется только тогда когда происходит переход права собственности на товар. В том случае, когда происходит реализация работ или услуг, то в принципе исключается возможность заполнения таких граф в счет - фактуре как "Грузоотправитель" и "Грузополучатель" так как груз (товар) в данном случае физически отсутствует. Изложенная позиция подтверждена и Минфином РФ в письме от 23.09.04г. N 03-04-11/158, в котором указано, "_..Учитывая, что в случае оказания услуг данные понятия отсутствуют, при оказании услуг связи в выставляемых счетах-фактурах в строках 3 "Грузоотправитель в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес" и 4 "Грузополучатель в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес" проставляются прочерки". Таким образом, налоговым ведомством допускается возможность не заполнения графы 3 в счет - фактурах при оказании услуг, а выводы проверяющих не соответствуют ни налоговом законодательству РФ, ни рекомендациям Минфина РФ.

С учетом вышеизложенного, Восьмой арбитражный апелляционный суд считает, что ОАО "Омскшина" надлежащим образом в соответствии с требованиями статей 169-172 НК РФ подтверждены вычеты, заявленные налогоплательщиком в феврале 2004 года, в сумме 192 845 руб. 73 коп. (112 156 руб. 33 коп.+76 464 руб. +4 225 руб. 40 коп.).

При таких обстоятельствах, решение МИФНС РФ по КН по Омской области N 03-11/8311 от 12.08.2008 в части доначисления ОАО "Омскшина" НДС за февраль 2004 года в сумме 192 845 руб. 73 коп., пеней в сумме 5 438 руб. 38 коп., является недействительным, а апелляционная жалоба налогоплательщика по рассмотренному эпизоду - подлежащей частичному удовлетворению, что влечет частичную отмену решения Арбитражного суда Омской области.

В связи с частичным удовлетворением апелляционной жалобы ОАО "Омскшина" и отказом в удовлетворении апелляционной жалобы МИФНС РФ по КН по Омской области, размер государственной пошлины, определенный в обжалуемом решении суда первой инстанции, как подлежащий взысканию с налогового органа в полном объеме, изменению не подлежит.

Расходы за рассмотрение апелляционных жалоб, в силу положений статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, относятся на их подателей - ОАО "Омскшина" и МИФНС РФ по КН по Омской области.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 1 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

В удовлетворении апелляционной жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области - отказать.

Апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Омскшина" удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Омской области от 26.03.2009 по делу N А46-21038/2008 в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области N 03-11/8311 от 12.08.2008 в части доначисления открытому акционерному обществу "Омскшина" налога на добавленную стоимость за февраль 2004 года в сумме 192 845 руб. 73 коп., пеней в сумме 5 438 руб. 38 коп., отменить, приняв в этой части новый судебный акт об удовлетворении заявленных открытым акционерным обществом "Омскшина" требований.

В связи с чем резолютивную часть Решения Арбитражного суда Омской области от 26.03.2009 по делу N А46-21038/2008 изложить в следующей редакции:

Признать решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области от 12.08.2008 N 03-11/8311 "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения" недействительным в части:

1. привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ:

за неуплату налога на прибыль за 2005-2006 годы в виде штрафа в сумме 21 704 803 руб.;

за неполную уплату налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы и неправильного исчисления налога, выявленного в ходе выездной налоговой проверки, в виде штрафа в сумме 2 363 119 руб.;

за неуплату ЕСН за 2005-2006 годы в виде штрафа в сумме 49 905 руб.

за неуплату налога на землю за 2006 год в виде штрафа в сумме 104 218 руб.,

2. Предложения Открытому акционерному обществу "Омскшина" уплатить:

налог на прибыль за 2004-2006 годы в общей сумме 108 592 506 руб., в том числе за 2004 год - 68 522 руб., за 2005 год - 108 347 654 руб., за 2006 год - 176 330 руб.;

налог на добавленную стоимость за 2004-2006 годы в общей сумме 10 961 452 руб.73 коп.;

единый социальный налог с учётом применения регрессивной шкалы ставок налога, подлежащего уплате, за 2004 год - в сумме 321 677 руб., за 2005 год - в сумме 182 245 руб., за 2006 год - в сумме 47 280 руб.;

земельный налог за 2006 год - в сумме 521 091 руб.

3. Предложения Открытому акционерному обществу "Омскшина" уплатить пени за несвоевременную уплату налогов:

по налогу на добавленную стоимость - в сумме 807 889 руб. 38 коп.;

по налогу на прибыль - в сумме 44 871 111 руб.;

по единому социальному налогу - в сумме 194 506 руб.;

по земельному налогу - в сумме 104 173 руб.

В удовлетворении требований в оставшейся части отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (644010, г. Омск, ул. Маршала Жукова, 72/1) в пользу Открытого акционерного общества "Омскшина" (644018, г. Омск, ул. Будеркина, 2) расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб. 00 коп, произведённые по платёжным поручениям N N 422, 425 от 20.10.2008.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Л.А. Золотова

Судьи

А.Н. Лотов Н.А. Шиндлер