Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 1 сентября 2009 г. N 08АП-3416/2008

город Омск

01 сентября 2009 г.

Дело N А46-14022/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 25 августа 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 сентября 2009 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сидоренко О.А.,

судей Золотовой Л.А., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания Радченко Н.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по апелляционной жалобе (регистрационный номер 08 АП-4490/2009) открытого акционерного общества "Акционерная Компания "Омскагрегат" на решение Арбитражного суда Омской области от 05.06.2009 по делу N А46-14022/2007 (судья Чулков Ю.П.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Акционерная Компания "Омскагрегат" к Инспекции Федеральной налоговой службы N1 по Центральному административному округу г. Омска о признании недействительным решения N 13-17/19167 ДСП от 02.10.2007 в части,

при участии в судебном заседании представителей:

от открытого акционерного общества "Акционерная Компания "Омскагрегат" - Манько Н.Н. по доверенности от 05.10.2008 (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Центральному административному округу г. Омска - Приймак В.Н. по доверенности от 20.07.2009 N 03/13188 (личность представителя установлена на основании служебного удостоверения); Евстигнеева С.А. по доверенности от 16.01.2009 N 03/428-1, действительной до 31.12.2009 (личность представителя установлена на основании служебного удостоверения);

установил:

Открытое акционерное общество "Акционерная Компания "Омскагрегат" (далее - ОАО "АК "Омскагрегат", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Центральному административному округу г.Омска (далее - ИФНС России N 1 по Центральному административному округу г.Омска, налоговый орган, инспекция) о признании частично незаконным решения N13-17/19167 ДСП от 02.10.2007 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом внесенных в него изменений решением N 13-17/1816 ДСП от 06.02.2008.

Решением по делу от 26.02.2008 заявленные требования налогоплательщика удовлетворены частично.

Решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Центральному административному округу г.Омска N13-17/19167 ДСП от 02.10.2007 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом внесенных решением N 13-17/1816 ДСП от 06.02.2008 изменений, признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2004 год в виде штрафа сумме 154815 руб. 20 коп., за неполную уплату земельного налога за 2004 год в виде штрафа в сумме 2 214 847 руб. 00 коп., за неполную уплату земельного налога за 2005 год в виде штрафа в сумме 68 883 руб. 00 коп., за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2005 год в виде штрафа в сумме 45 763 руб. 00 коп., по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по земельному налогу за 2004 год в виде штрафа в сумме 344 677 руб. 00 коп.; начисления пени по налогу на прибыль организаций в общей сумме 101 604 руб. 00 коп. (в том числе 15 879 руб. 00 коп. в федеральный бюджет, 62 492 руб. 00 коп. в бюджет субъекта, 23 233 руб. 00 коп. в местный бюджет), пени по земельному налогу в сумме 4 899 926 руб. 00 коп., пени по налогу на добавленную стоимость за 2004 год в сумме 168280 руб. 00 коп.; предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 774 076 руб. 00 коп., недоимку по земельному налогу за 2004, 2005 годы в сумме 11 552 445 руб. 83 коп., недоимку по налогу на добавленную стоимость за 2004, 2005 годы в сумме 809371 руб. 00 коп., как противоречащее НК РФ.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2008 решение суда изменено, требования заявителя удовлетворены частично. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2004 год в виде штрафа в сумме 53 120 руб., за неполную уплату земельного налога за 2004 год в виде штрафа в сумме 2 214 847 руб., за неполную уплату земельного налога за 2005 год в виде штрафа в сумме 68 883 руб., за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2005 год в виде штрафа в сумме 45 763 руб., по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по земельному налогу за 2004 год в виде штрафа в сумме 344 677 руб.; начисления пени по налогу на прибыль организаций в общей сумме 34 863 руб. (в том числе 5 448 руб. в федеральный бюджет, 21 443 руб. в бюджет субъекта, 7 972 руб. в местный бюджет), пени по земельному налогу в сумме 4 899 926 руб., пени по налогу на добавленную стоимость за 2004 год в сумме 60 036 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 265 601 руб., недоимку по земельному налогу за 2004, 2005 годы в сумме 11 52 445 руб. 83 коп., недоимку по налогу на добавленную стоимость за 2004, 2005 годы в сумме 428 014 руб.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.03.2009 по делу N Ф04-1317/2009 (1771-А46-15) решение от 26.02.2008 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2008 по делу N А46-14022/2007 о признании незаконным решения инспекции 02.10.2007 N 13-17/19167ДСП (с учетом внесенных в него изменений решением от 06.02.2008 N 13-17/1816 ДСП) отменено в части эпизодов, касающихся:

- доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (соответствующих сумм пени, штрафов) в связи с заключением договора с ООО "Строительная индустрия";

- доначисления налога на землю, (соответствующих сумм пени, штрафа) в связи с заключением с отрытым акционерным обществом "Омский агрегатный завод" договоров аренды объектов недвижимости.

В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Омской области.

По результатам нового рассмотрения Арбитражным судом Омской области принято решение от 05.06.2009, которым ненормативный правовой акт ИФНС России N 1 по Центральному административному округу г. Омска N 13-17/19167 ДСП от 02.10.2007 в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (соответствующих сумм пени, штрафов) в связи с заключением договора с ООО "Строительная индустрия" признано недействительным как несоответствующее НК РФ.

В удовлетворении требований ОАО "АК "Омскагрегат" о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на землю, (соответствующих сумм пени, штрафа) в связи с заключением с открытым акционерным обществом "Омский агрегатный завод" договоров аренды объектов недвижимости, отказано.

ОАО "АК "Омскагрегат" с решением суда первой инстанции от 05.06.2009 в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным ненормативного правового акта инспекции относительно доначисления налога на землю (соответствующих сумм пени, штрафа) в связи с заключением с ОАО "Омский агрегатный завод" договоров аренды объектов недвижимости, не согласилось и обжаловало его в порядке апелляционного производства.

В остальной части судебный акт суда первой инстанции от 05.06.2009 участвующими в деле лицами не обжалован.

В силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

С учетом положений указанной статьи Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также, принимая во внимание, что от налогового органа не поступило возражений в связи с рассмотрением решения арбитражного суда в части, суд апелляционной инстанции проверяет законность вынесенного судом первой инстанции акта в части отказа в удовлетворении требований ОАО "АК Омскагрегат" по эпизоду, относительно дополнительного начисления земельного налога, пеней и штрафа в связи с заключением с ОАО "Омский агрегатный завод" договоров аренды объектов недвижимости.

Изучив материалы дела в вышеуказанной части, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Открытое акционерное общество "Акционерная Компания "Омскагрегат" 25.06.2002 зарегистрировано Городской регистрационной палатой Департамента недвижимости Администрации г.Омска в качестве юридического лица, о чем в Едином государственном реестре юридических лиц содержится запись за основным государственным регистрационным номером 1025500744367.

Судом установлено и подтверждено материалами дела, что в соответствии с договором от 20.06.2002 б/н о создании ОАО "АК "Омскагрегат" его учредители - ОАО "Компрессори" и ООО "Авиационное предприятие "Омскагрегат" передают, а заявитель принимает в качестве платы за акции основные средства в виде движимого и недвижимого имущества. Факт передачи имущества подтверждается актами приема-передачи имущества от 01.08.2002, 26.07.2002, 28.06.2002, 23.09.2002.

Правоустанавливающие документы в 2004 году на земельные участки по адресам: ул.Герцена, 48; ул. 5-я Северная, Челюскинцев; ул.Кемеровская; ул.Зеленая, 10; ул.Некрасова,1; ул. 5-я Армия,123А; ул.Чернышевского,21; территория Зеленого острова заявителем в установленном для этого порядке не получались. Договоры аренды на данные земельные участки ОАО "АК "Омскагрегат" также не заключались.

Также судом первой инстанции установлено и не оспаривается участвующими в деле лицами, что ОАО "АК "Омскагрегат" обладало правом бессрочного пользования данными земельными участками, перешедшими к нему в порядке статьи 35 Земельного кодекса Российской Федерации.

Позднее общество на основании договоров аренды от 05.01.2004, от 01.09.2004 N 1/04-АК и N 2/04-АК с ОАО "Омский агрегатный завод" передает в аренду объекты недвижимости.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекция установила, что ОАО "АК "Омскагрегат" в нарушение статьи 16 Закона Российской Федерации "О плате за землю" за 2004 год не исчисляло, не уплачивало и не предоставляло расчет по земельному налогу на земли, на которых расположены переданные по договорам аренды с ОАО "Омский агрегатный завод" объекты недвижимости.

Посчитав, что общество является плательщиком земельного налога на указанные земли, налоговый орган доначислил налог на землю за 2004 год в размере 11 174 237 руб., соответствующие пени, привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2 214 847 руб., а также к ответственности по статье 119 НК РФ в виде штрафа в размере 344 677 руб.

В данной части ОАО "АК "Омскагрегат" оспорило решение налогового органа, принятое по результатам выездной проверки. В обоснование своих требований заявитель указал, что отсутствие начисления обществом земельного налога, его уплаты и непредставления расчета обусловлено передачей объектов недвижимости, на которых расположены спорные земельные участки, по договору аренды с ОАО "Омский агрегатный завод". Поскольку на основании пункта 2 статьи 652 Гражданского кодекса Российской Федерации право временного пользования данными земельными участками перешло к ОАО "Омский агрегатный завод", то именно оно в соответствии со статьей 1 Закона РФ "О плате за землю" является плательщиком земельного налога на протяжении срока аренды недвижимого имущества.

Суд первой инстанции, принимая решение по результатам нового рассмотрения и отказывая обществу в удовлетворении его требований, исходил из того, что заявитель в соответствии со статьей 1 Закона РФ "О плате за землю" как землевладелец на основании права бессрочного пользования несет обязанность по уплате земельного налога за 2004 год по земельным участкам, занятым переданными в аренду объектами недвижимости, в связи с чем, начисление налоговым органом земельного налога за 2004 год, соответствующих штрафов и пени, является правомерным.

В своей апелляционной жалобе ОАО "АК "Омскагрегат" с выводами суда первой инстанции не соглашается. Указывает, что обязанность по уплате налога в соответствии с законодательством, действующим в 2004 году, возлагается на фактического землепользователя. Так как общество в 2004 году не являлось фактическим землепользователем по причине передачи объектов недвижимости в аренду, то землепользователем должно быть признано лицо, которое на основании договора аренды недвижимости использовало расположенные объекты на земельных участках.

Также общество указывает, что оно, не обладая правом собственности на земельные участки под объектами недвижимости, не имеет возможности распоряжаться такими землями, в том числе сдавать их в аренду, в связи с чем в арендную плату за пользование недвижимым имуществом не могут быть включены платежи за пользование землей. На этом основании, так как фактическим землепользователем является ОАО "Омский агрегатный завод" и оно не является арендатором земли и не уплачивает за пользование землей арендной платы, то именно данное лицо является плательщиком земельного налога.

ИФНС России N 1 по Центральному административному округу г. Омска представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором высказывает позицию о законности и обоснованности решения суда первой инстанции в обжалуемой части. Полагает, что фактическим землепользователем является общество, в связи с чем обязанность по уплате земельного налога лежит на заявителе.

В заседании суда апелляционной инстанции представители участвующих в деле лиц поддержали вышеизложенные доводы и возражения.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, находит решение подлежащим отмене в обжалуемой части, апелляционную жалобу - удовлетворению, исходя из следующего.

Согласно пункту 3 статьи 5 Земельного кодекса Российской Федерации к участникам земельных правоотношений (правообладателям земельных участков) относятся, в частности, собственники земельных участков; землепользователи - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования; землевладельцы - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения.

В соответствии с подпунктом 7 статьи 1 и пунктом 1 статьи 65 ЗК РФ, статьями 1 и 15 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" использование земли в РФ является платным. Ежегодным земельным налогом облагаются собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов. За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата. Основаниями для установления земельного налога являются документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования земельным участком, а также фактическое пользование им (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.10.2003 N 7644/03).

Из указанных положений норм земельного законодательства, суд апелляционной инстанции усматривает, что обязанность по уплате земельного налога поставлена в зависимость от наличия вещного права на земельный участок у конкретного лица.

Учитывая принцип платности земли, ее использование юридическим лицом, которое не обладает земельным участком на праве собственности или праве бессрочного пользования, должно сопровождаться уплатой денежных средств. Взимание средств в оплату фактического использования земельного участка, в отсутствие права собственности либо права бессрочного пользования у юридического лица на такой участок, может иметь место в форме арендной платы, когда между собственником и лицом, использующим земельный участок, заключено соглашение об аренде земли.

Однако, возможна такая ситуация, когда лицо фактически использует земельный участок в отсутствие у него права собственности (права бессрочного пользования) на землю, а также в отсутствие договора аренды земельного участка. В этом случае такое лицо должно быть признано фактическим землепользователем и с него подлежат взысканию денежные средства в виде земельного налога.

Подтверждением такой позиции является статья 16 Закона РФ "О плате за землю" в соответствии с которой за земельные участки, предназначенные для обслуживания строения, находящегося в раздельном пользовании нескольких юридических лиц или граждан, земельный налог начисляется отдельно каждому пропорционально площади строения, находящегося в их раздельном пользовании.

В рассматриваемом случае общество сдало в аренду принадлежащие ему на праве собственности объекты недвижимости. При этом, земельные участки под ними в аренду сданы не были, так как общество обладает этими земельными участками на праве бессрочного пользования и в силу пункта 4 статьи 20 Земельного кодекса Российской Федерации не вправе распоряжаться этими земельными участками.

На основании пункта 1 статьи 652 Гражданского кодекса Российской Федерации при заключении договора аренды здания к арендатору переходит на срок аренды здания и сооружения право пользования той частью земельного участка, которая занята данным объектом имущества и необходима для его использования в соответствии с назначением.

Пунктом 3 этой же статьи установлено, что аренда здания или сооружения, находящегося на земельном участке, не принадлежащем арендодателю на праве собственности допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным с законом или договором с собственником земельного участка.

В соответствии с пунктом 2 статьи 654 Гражданского кодекса Российской Федерации установленная в договоре аренды здания или сооружения плата за пользование зданием или сооружением включает плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено, или передаваемой вместе с ним соответствующей частью участка, если иное не предусмотрено законом или договором.

Между тем, поскольку общество не является собственником земельных участков, на которых расположены сданные в аренду недвижимые объекты, оно лишено возможности включать в арендную плату за пользование недвижимым имуществом плату за использование земельными участками.

Таким образом, лицо, которое арендует у общества недвижимое имущество, фактически пользуется землей, но арендную плату за такое использование не уплачивает и, исходя из вышеизложенных положений норм гражданского и земельного законодательства не может ее уплачивать заявителю, так как последний не вправе распоряжаться землей.

При таких обстоятельствах, ОАО "Омский агрегатный завод" (арендатор) является фактическим землепользователем, и, исходя из принципа платности земли, должен уплачивать земельный налог. Законный владелец недвижимости признается законом и владельцем земельного участка, как расположенного под объектом недвижимости, так и находящегося возле здания и связанного с его эксплуатацией. Правоустанавливающим документом как для внесения арендной платы, так и для уплаты земельного налога, если арендная плата не предусмотрена, является договор аренды. Поэтому арендатор должен оплачивать землепользование, перечисляя арендную плату арендодателю либо земельный налог в соответствующие бюджеты. То обстоятельство, что ОАО "Омский агрегатный завод" является арендатором строения, не освобождает его от уплаты земельного налога за участок, на котором расположено арендуемое строение (часть строения), если по условиям договора в арендную плату не включена плата за пользование земельным участком. Иной вывод противоречит принципу платности землепользования (статья 65 Земельного кодекса Российской Федерации и статья 1 Закона "О плате за землю").

Данный вывод согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженной в определении от 28.12.2007 N 17848/07.

На основании вышеизложенного, арбитражный апелляционный суд не может согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что ОАО "АК "Омскагрегат" как землевладелец на основании права бессрочного пользования несет обязанность по уплате земельного налога за 2004 год по земельным участкам, занятым переданным в аренду объектами недвижимости, поскольку такой вывод сделан без учета специфики сложившихся взаимоотношений, обусловленных заключением договоров аренды объектов недвижимости.

В данной части решение суда первой инстанции подлежит отмене, требования ОАО "АК "Омскагрегат" о признании недействительным ненормативного правового акта ИФНС России N 1 по Центральному административному округу г. Омска в части доначисления земельного налога за 2004 год, а также соответствующих пеней и штрафов - удовлетворению.

В остальной части судебный акт суда первой инстанции на предмет его законности и обоснованности в апелляционном порядке не проверялся в силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Исходя из положений статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции относятся на налоговый орган, а поскольку государственная пошлина за подачу апелляционной жалобы уплачена обществом в федеральный бюджет полностью (платежное поручение N 914 от 29.06.2009), то расходы по ее уплате подлежат взысканию с ИФНС России N 1 по Центральному административному округу г. Омска в пользу ОАО "АК "Омскагрегат" в размере 1 000 руб.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1, частью 2 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Акционерная Компания "Омскагрегат" удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Омской области от 05.06.2009 по делу N А46-14022/2007 в части отказа в удовлетворении требований открытого акционерного общества "Акционерная компания "Омскагрегат" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Центральному административному округу г. Омска N 13-17/19167 ДСП от 02.10.2007 в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату земельного налога за 2004 год в виде штрафа в сумме 2 214 847 руб., а также по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по земельному налогу за 2004 год в виде штрафа в сумме 344 677 руб.; начисления пени по земельному налогу в сумме 4 767 391 руб., предложения уплатить недоимку по земельному налогу за 2004 год в сумме 11 174 237 руб., отменить.

Принять в этой части новый судебный акт об удовлетворении требований открытого акционерного общества "Акционерная компания "Омскагрегат".

Признать решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Центральному административному округу г. Омска N 13-17/19167 ДСП от 02.10.2007 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату земельного налога за 2004 год в виде штрафа в сумме 2 214 847 руб., а также по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по земельному налогу за 2004 год в виде штрафа в сумме 344 677 руб.; начисления пени по земельному налогу в сумме 4 767 391 руб., предложения уплатить недоимку по земельному налогу за 2004 год в сумме 11 174 237 руб., недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В остальной части решение Арбитражного суда Омской области от 05.06.2009 по делу N А46-14022/2007 оставить без изменения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Центральному административному округу г. Омска (644052, г. Омск, ул. 24 Северная, 171а) в пользу открытого акционерного общества "Акционерная компания "Омскагрегат" (644007, г. Омск, ул. Герцена, 48) расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 1000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.А. Сидоренко

Судьи

Л.А. Золотова Н.А. Шиндлер