Вопрос: Дебитор ООО "АБВ" платежным поручением в декабре 2005 года перечислил денежную сумму в счет погашения задолженности. В феврале 2006 года указанный дебитор присылает корректирующее письмо об изменении назначения платежа и отнесении суммы платежа на другой договор (с дебитором заключено несколько договоров). Прошу Вас дать оценку правомерности и возможности проведения сторнирующих проводок во исполнение изменения назначения платежа. С какой даты должны проводиться указанные изменения: с даты платежа или с даты получения письма? Может ли Компания не согласиться на изменение назначения платежа? (ООО "Аудит-новые технологии", апрель, 2006 г.)

Дебитор ООО "АБВ" платежным поручением в декабре 2005 года перечислил денежную сумму в счет погашения задолженности. В феврале 2006 года указанный дебитор присылает корректирующее письмо об изменении назначения платежа и отнесении суммы платежа на другой договор (с дебитором заключено несколько договоров).

Прошу Вас дать оценку правомерности и возможности проведения сторнирующих проводок во исполнение изменения назначения платежа. С какой даты должны проводиться указанные изменения: с даты платежа или с даты получения письма? Может ли Компания не согласиться на изменение назначения платежа?

1. Судебная практика исходит из допустимости изменения назначения платежа, сделанного в разумный срок. С учетом судебной практики можно сделать вывод о том, что вопрос о сроке, в течение которого допустимо изменение назначения платежа, однозначно может быть разрешен только судом*(1).

Как было указано при ответе на Ваш запрос N 02-01-04/231 от 26.01.06, письмо дебитора об изменении назначения платежа является первичным документом по сделке прекращения обязательства, в погашение которого должны засчитываться ранее уплаченные средства. Следовательно, к нему применяются все требования, установленные статьей 9 Федерального Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", принятого ГД ФС РФ 23.02.1996.

В соответствии со ст. 9 Закона одним из обязательных реквизитов первичного документа является дата его составления. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий (п. 5 ст. 8 Закона).

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета (п. 2 ст. 10 Закона).

Таким образом, хозяйственная операция по изменению назначения платежа подлежит отражению в учете по дате первичного документа, а именно письма дебитора об изменении назначения платежа.

Напоминаем, что статья 120 Налогового Кодекса РФ рассматривает несвоевременное отражение хозяйственных операций в учете как грубое нарушение правил учета доходов и расходов, что может повлечь взыскание штрафа от 5 до 15 тысяч рублей.

Порядок бухгалтерского учета хозяйственной операции по изменению назначения платежа не регламентирован действующим законодательством по бухгалтерскому учету. Соответственно, Компания вправе осуществить сторнирующие проводки во исполнение изменения назначения платежа на дату первичного документа. При этом следует учесть необходимость подачи в налоговые органы уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2005 года.

2. По вопросу возможности непризнания Компанией изменения назначения платежа, произведенного плательщиком, необходимо сказать следующее.

Гражданское законодательство не предполагает возможности изменения лицом правовых последствий своих фактических действий, по сравнению с тем, как эти последствия определены законом. Так, например, исполнение обязательства прекращает его. Следовательно, если плательщик указывает, что он производит платеж в погашение какого-либо обязательства, то такое обязательство прекращается. Поэтому, формально он не может в дальнейшем установить, что его действие по прекращению обязательства (оплата) должно признаваться не влекущим правовые последствия, так как это будет противоречить ГК РФ. Однако некоторые суды прямо говорят о праве плательщика изменить назначение платежа, опять же не вдаваясь в подробности относительно сущности указанного действия и его последствий. В частности, такой вывод был сделан ФАС Центрального округа в постановлении от 19 апреля 2005 г. по делу N А14-6248-2004/269/5.

Таким образом, учитывая противоречие между нормами и ГК РФ и сложившейся судебной практикой, в соответствии с которой изменение назначения платежа, произведенное плательщиком, признается влекущим правовые последствия, и односторонний характер таких сделок, вопрос об обязательности для получателя платежа действий плательщика по изменению назначения платежа можно признать неоднозначным. В связи с чем, считаем необходимым дать следующие рекомендации:

- при заключении договоров с контрагентами четко указывать в них, что изменение назначения поступивших от плательщиков платежей производится только по дополнительным соглашениям, заключаемым сторонами.

- по тем договорам, которые уже заключены, по возможности инициировать подписание с контрагентами соглашений с установлением этими соглашениями вышеуказанного порядка изменения назначения платежей по всем договорам, заключенным с соответствующим контрагентом.

- по тем контрагентам, которые откажутся включать в договоры условия о порядке изменения назначения платежа или подписывать соответствующие соглашения, настаивать, чтобы они при направлении писем об изменении назначения платежа в обязательном порядке делали ссылку на ошибочность указания первоначального назначения платежа.

По нашему мнению, установление договорного порядка изменения назначения платежа позволит ООО "АБВ" отказаться от такого изменения, в тех случаях, когда это изменение повлечет для предприятия нежелательные (негативные) налоговые последствия. В тех же случаях, когда такой порядок не будет установлен, указание в письме дебитора на ошибочность первоначального назначения платежа снизит налоговые риски для предприятия, поскольку позволит оспаривать факт прекращения спорным платежом расчетного обязательства, в связи с тем, что реально дебитор не имел намерения его прекратить, и указал его в качестве назначения платежа ошибочно.

При этом, считаем необходимым напомнить, что единственным основанием правомерности изменения назначения платежа и источником правого режима такого действия является сформировавшаяся судебная практика, которая исходит лишь из возможности такого действия, не вдаваясь в его природу*(2). В связи с этим, в тех случаях, когда согласие с изменением назначения платежа, произведенным плательщиком, повлечет для ООО "АБВ" последствия гораздо более серьезные, чем те, которые могут возникнуть в случае отказа признавать новое назначение платежа, рекомендуем привести контрагенту следующие доводы (в качестве мотива отказа):

1) надлежащее исполнение обязательства прекращает именно то обязательство, об исполнении которого было заявлено должником при его исполнении.

2) лицо не вправе изменить правовые последствия своего действия (в частности, исполнения денежного обязательства путем оплаты долга), по сравнению с тем, как эти последствия определены ГК РФ (исполнение обязательства влечет его безусловное прекращение).

3) нормативные акты не предусматривают возможности совершения такого действия, как изменение назначения платежа.

Вывод:

1. Порядок бухгалтерского учета хозяйственной операции по изменению назначения платежа не регламентирован действующим законодательством по бухгалтерскому учету. Компания вправе осуществить сторнирующие проводки во исполнение изменения назначения платежа на дату первичного документа.

2. Законодательством не предусмотрена возможность изменения назначения платежа, в то же время судебная практика исходит из того, что такое действие плательщика правомерно, даже если оно совершено в одностороннем порядке, когда это сделано в разумный срок. Желательно урегулировать с контрагентами вопросы изменения назначения платежа, установив соглашением двусторонний порядок такого изменения. В случае крайней необходимости непризнания одностороннего изменения назначения платежа, в качестве оснований отказа, дебитору можно привести доводы, изложенные в ответе на запрос.

ООО "Аудит-новые технологии"

15 апреля 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 12 марта 2003 года по делу N Ф03-А73/03-1/284 посчитал правомерным учет судом при вынесении решения письма плательщика об изменении назначения платежа, сделанного спустя более, чем десять дней после платежа. ФАС Московского округа указывает, что недопустимо изменять назначение платежа спустя два года, при этом суд не ставил под сомнение саму возможность изменения назначения платежа (постановление от 24 октября 2005 г. по делу N КГ-А40/10239-05-П). Тот же суд в постановлении от 26 июля 2004 г. по делу N КА-А40/6226-04 признал изменение назначения платежа правомерным. Ряд других судов также полагают допустимыми действия по изменению назначения платежа.

*(2) Близким к изменению назначения платежа по своей природе можно назвать определение назначения платежа, произведенное после платежа, возможность которого предусмотрена статьей 522 ГК РФ.