Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 апреля 2008 г. N 13АП-1341/2008

г. Санкт-Петербург

04 апреля 2008 г.

Дело N А21-4187/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 26 марта 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 апреля 2008 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего М. Л. Згурской

судей Н. И. Протас, Н. О. Третьяковой

при ведении протокола судебного заседания: О. В. Енисейской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-1341/2008) (заявление) Межрайонной ИФНС России N 8 по г. Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 30.11.2007 по делу N А21-4187/2007 (судья О. Н. Шкутко),

по иску (заявлению) ООО "КалининградКонсервПром"

к Межрайонной ИФНС России N 8 по Калининграду

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: Мироновская Т. В. (доверенность от 14.03.2008 N 03/08)

от ответчика: Кулиш Е. А. (доверенность от 17.03.2008 N 2.4/8951)

Шишко И. В. (доверенность от 30.11.2007 N 04/40163)

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "КалининградКонсервПром" (далее - ООО "КалининградКонсервПром", Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по г. Калининграду (далее - МИФНС N 8, налоговый орган, Инспекция, ответчик) о признании недействительным решения ответчика от 26.04.2007 г. N 30 о привлечении к налоговой ответственности и незаконным требования от 14.05.2007 г. N 113, а также (с учетом уточнений заявленных требований в порядке статьи 49 АПК РФ на л.д.7-8 т. 6) признании недействительным решений от 14.06.2007 г. N 45124 о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках, от 14.06.2007 г. N 3747 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

Решением суда первой инстанции от 30.11.2007 г. требования заявителя удовлетворены частично:

- признано недействительным решение ответчика от 26.04.2007 г. N 30 в части взыскания НДС в сумме 8933499,00 рублей, пени в соответствующей сумме и штрафа по НДС в сумме 1611571,60 рублей;

- признано недействительным требование ответчика от 14.05.2007 г. N 113 в части обязанности заявителя уплатить НДС в сумме 9101841,00 руб., пени на НДС в соответствующей сумме, штраф по НДС в сумме 1611571,60 руб.;

- признано недействительным решение ответчика от 14.06.2007 г. N 45124 в части взыскания за счет денежных средств на счетах заявления в банке НДС в сумме 8954538,65 рублей, пени по НДС в соответствующей сумме, штрафа по НДС в сумме 1611571,60 рублей;

- признано недействительным решение ответчика от 14.06.2007 г. N 3747 о приостановлении операций по счетам заявителя в связи с неисполнением налоговой обязанности по требованию от 14.05.12007 г. N 113 в сумме 13669864,44 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по г. Калининграду обжаловала решение в апелляционном порядке и просит отменить его, в удовлетворении требований заявителя отказать.

Податель жалобы указывает, что копии первичных документов, представленных заявителем при рассмотрении дела в суде первой инстанции, не могут являться надлежащим доказательством, подтверждающим право Общества на получение налоговых вычетов. Кроме того, судом первой инстанции не дана надлежащая оценка тому обстоятельству, что по целому ряду контрагентов заявителем в ходе судебного разбирательства не были представлены договоры (контракты), на основании которых Обществом велись хозяйственные операции. Таким образом, по мнению подателя апелляционной жалобы, налогоплательщик не подтвердил реальность совершенных хозяйственных операций. Дополнительно Инспекция указывает, что судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции должны быть отнесены на заявителя пропорционально части требований, в удовлетворении которых отказано.

В дополнениях, представленных на отзыв заявителя, податель апелляционной жалобы также указывает, что при рассмотрении дела в суде первой инстанции были представлены подлинные счета-фактуры, выставленные ООО "Метар", в этой части выводы суда не оспариваются ответчиком.

В отзыве на апелляционную жалобу и дополнении к нему ООО "КалининградКонсервПром" просит апелляционную жалобу оставить без удовлетворения, указывая следующее:

- в ходе выездной проверки налоговым органом были изъяты все первичные документы за исследуемый период, но им не дана надлежащая оценка;

- в ходе судебных заседаний первичные документы представлялись на обозрение, в том числе и представителям ответчика;

- ответчик в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции не возражал против приобщения копий документов;

- реальность хозяйственных операций подтверждена документально, на необоснованное получение Обществом налоговой выгоды Инспекция в ходе проверки не ссылалась;

- решение, принятое по результатам выездной налоговой проверки, составлено с нарушением положений статьи 101 НК РФ, налог исчислен не в соответствии с порядком, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ;

- на основании сведений о поступлении денежных средств на расчетный счет налогооблагаемая база быть определена не может.

Дело рассмотрено в судебном заседании 19.03.2008 - 26.03.2008 г. с учетом объявленного перерыва. В судебном заседании стороны поддержали соответственно доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, Общество просило проверить законность и обоснованность решения суда в полном объеме. Суду представлены на обозрение подлинные первичные документы и счета-фактуры, опись приобщена к материалам дела.

Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.

Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России N 8 по г. Калининграду проведена выездная налоговая проверка ООО "КалининградКонсервПром" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов и сборов в бюджет за период с 01.01.2003г. по 31.12.2005 г. (акт от 26.02.2007 г. на л.д.55-76 т.1).

В акте выездной налоговой проверки зафиксировано, что документы были представлены не в полном объеме, по показаниям руководителя организации Курсановой Н.А. она недавно приняла руководство фирмой после смерти мужа и на момент проверки не располагала сведениями о месте нахождения части документов (л.д.168-169 т.2). Главный бухгалтер Новицкая С.Б. от дачи показаний отказалась (л.д.170-171 т.2). 28.11.2006 г. имеющиеся на этот момент в распоряжении Общества бухгалтерские документы, документы налогового учета, системные блоки вычислительных машин были изъяты должностными лицами налоговых органов (протокол на л.д.173-177 т.2).

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к следующим выводам:

по налогу на прибыль:

- налогоплательщиком за проверяемый период не представлены первичные документы, подтверждающие полученные налогоплательщиком доходы;

- анализ затрат, исчисленных методом выборочной проверки документов, имеющихся в распоряжении проверяющих, не отвечает принципу полноты формирования сведений о размере затрат, следовательно, сведения о расходах, полученные Инспекцией, не могут быть приняты при определении расходов, уменьшающих доходы организации при исчислении налога на прибыль.

С учетом изложенного, Инспекция определила подлежащий уплате за спорные периоды налог на прибыль расчетным путем, на основании данных представленных балансов за 2003, 2004, 2005 г.г., налоговых деклараций по налогу на прибыль, справок банков о движении денежных средств на расчетных счетах, данных об уровне рентабельности иных аналогичных плательщиков, осуществляющих переработку и консервирование рыбо- и морепродуктов, полученных от Территориального органа Федеральной службы государственной статистики Калининградской области (использован средний уровень рентабельности).

по налогу на имущество:

За 2004, 2005 г.г. налогоплательщиком занижена налогооблагаемая база, поскольку не приняты к учету основные средства оборудование, полученное в 2004 г. в результате импортных сделок. Перечень оборудования определен на основании сведений, поступающих в Инспекцию из таможенного управления на постоянной основе. Факт непринятия Обществом к учету названного оборудования по мнению проверяющих подтверждается отсутствием сведений о нем по счету 01 "Основные средства за 2005 г., в содержащихся в изъятом в ходе проверки системном блоке N 1 данных, отсутствие сведений о реализации этого оборудования.

по НДС:

В связи с отсутствием книг покупок и продаж за ряд налоговых периодов, журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, НДС должен быть определен расчетным путем на основании сведений о налогоплательщике, полученных из обслуживающих банков и в результате встречных налоговых проверок. Исходя из сведений, полученных из обслуживающих банков, Инспекция пришла к выводу о завышении налоговых вычетов, отраженных в декларациях налогоплательщика за спорные периоды.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки принято решение от 26.04.2007 г. N 30 (л.д.3-20 т.2), которым Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 1861029,60 руб. Также налогоплательщику доначислен НДС в сумме 9305148,00 руб. за 2003 - 2005 г.г., начислены пени по НДС в сумме 2652461,80 руб. Налог на прибыль и налог на имущество по результатам проверки не были доначислены в связи с тем, что Инспекцией приняты возражения налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки.

Как следует из текста решения о привлечении к налоговой ответственности, сумма НДС к доначислению определена как разница между размером выручки от реализации, отраженной в налоговых декларациях налогоплательщика и данных выписок о движении денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика в банках. Аналогичным образом определена сумма налоговых вычетов, принятых налоговым органом. В числе не принятых налоговых вычетов за 2005 год, сумма которых определена Инспекцией в результате сравнения данных налоговых деклараций и данных о движении денежных средств по расчетным счетам, также указано на отказ в предъявлении налога к вычету по счетам-фактурам, выставленным ООО "Торговый дом Метар" на сумму 1208378,00 руб., в связи с непредставлением счетов-фактур.

На уплату отраженных в решении ответчика о привлечении к ответственности сумм НДС в размере 9305148,00 руб., пени 2650989,19 руб. и налоговых санкций 1861029,60 рублей выставлено требование по состоянию на 14.05.2007 г. N 113 (л.д.181-182 т.2), которым предложено оплатить названные суммы в срок до 24.05.2007 г.

14.06.2007 г. в связи с неисполнением в полном объеме требования N 113 принято решение N 45124 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) и решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика N 3747 (л.д.183-184-185 т.2).

Не согласившись с указанными выше ненормативными актами, Общество обратилось в суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя частично заявление ООО "КалининградКонсервПром" произвел перерасчет налоговых обязательств Общества по результатам исследования документов, представленных суду. При этом было установлено, что налоговым органом допущен ряд арифметических ошибок, не учтен налог, уже уплаченный налогоплательщиком по итогам налоговых периодов. В судебное заседание заявителем представлены подлинные счета-фактуры, выставленные ООО "Торговый Дом "Метар", подтверждающие право налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС, уплаченному названному контрагенту за 2005 г. В итоге, суд первой инстанции рассчитал, что заявителем недоплачен НДС за период с 2003 - 2005 г.г. в размере 371649,00 руб., с этой суммы судом исчислены пени в размере 83660,26 руб. и налоговые санкции в сумме 249458,00 рублей.

В отношении требования об уплате налога, пени и штрафа по состоянию на 14.045.2007 г. суд первой инстанции указал, что отраженные в нем суммы должны быть уменьшены, в том числе, на суммы переплат, имеющихся у налогоплательщика по текущим налогам и пени. Решение о приостановлении операций по расчетным счетам признано недействительным, поскольку существенно изменился размер налоговой обязанности Общества, в обеспечение которой принято решение.

Суд апелляционной инстанции считает, что при вынесении решения суд не применил нормы материального права, которыми следует руководствоваться в данном случае.

Непредставление части первичных документов к налоговой проверке, само по себе, не может являться основанием для произвольного доначисления налогов налоговым органом.

В соответствии с положениями статьей 100, 101 НК РФ в акте, составленном по результатам выездной налоговой проверки и решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

Выводы инспекции о неверном определении налогоплательщиком суммы НДС с реализации и налоговых вычетах основаны исключительно на данных о движении денежных средств по расчетным счетам Общества, что противоречит нормам Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных данным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Вместе с тем выписка по расчетному счету Общества, в которой отражено движение денежных средств, не может служить надлежащим доказательством, подтверждающим, что денежные средства, поступившие на счет Общества, являются выручкой от реализации, поскольку документами, свидетельствующими о переходе права собственности на товар и оказания услуг или выполнения работ, а также их оплате являются договоры, акты выполнения работ, оказания услуг, приема-передачи товаров и платежные поручения.

В соответствии с положениями статей 38, 44, 52 НК РФ основанием для возникновения обязанности по уплате налога является факт наличия у налогоплательщика объекта налогообложения, которым в целях исчисления НДС признается реализация товаров. Стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения определяется исходя из налоговой базы (статья 53 НК РФ), которая исчисляется по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При этом, исходя из положений статьей 9, 10 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", на регистрах бухгалтерского учета систематизируется и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, которыми оформляется совершение хозяйственных операций.

Из оценки приведенных положений в их совокупности следует, что основанием возникновения объекта налогообложения является факт совершения налогоплательщиком соответствующей хозяйственной операции, подтвержденный документально и отраженной в регистрах бухгалтерского учета.

В данном случае, размер налоговой базы, послуживший основанием для вывода о доначислении налога в ходе выездной налоговой проверки в порядке, установленном приведенными выше нормами, не определялся. Выводы основаны лишь на данных о движении денежных средств по расчетным счетам, из которых невозможно достоверно определить характер совершенной хозяйственной операции. Ни из текста акта проверки, ни из текста решения не усматривается, что при расчете налога были учтены данные первичных документов налогоплательщика и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, которые были представлены к проверке. В том числе, как верно отметил суд первой инстанции, не был исследован вопрос о размере фактически уплаченных за спорные периоды налогов.

Об аналогичном нарушении при определении суммы налога к вычету свидетельствуют и выводы налоговых органов в этой части, сделанные без учета сведений, содержащихся в счетах-фактурах и данных бухгалтерского учета об оприходовании товаров, представленных к проверке, то есть с нарушением порядка определения суммы налога к вычету, установленного статьями 171, 172 НК РФ.

Выводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика счетов-фактур, выставленных ООО "Торговый Дом "Метар", опровергается фактом представления названных документов при рассмотрении дела в суде первой инстанции (т.5). В том числе на обозрение судов первой и апелляционной инстанций представлялись подлинные документы. Выводы суда первой инстанции об обоснованности предъявления к вычету налога по данным хозяйственным операциям не оспариваются подателем апелляционной жалобы.

Необходимо отметить, что в описи изъятых у налогоплательщика в ходе выездной проверки документов указано на наличие среди них счетов-фактур за 2005 г. без указания, кем именно эти счета были выставлены. При таких обстоятельствах, тот факт, что счета-фактуры, подтверждающие право налогоплательщика на отраженные в налоговых декларациях вычеты не представлялись в Инспекцию в ходе проверки нельзя считать доказанным, у налогового органа не было оснований для непринятия отраженных в счетах-фактурах сведений.

Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невинность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Исходя из приведенных положений статьи 108 НК РФ, а также с учетом требований части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ при вынесении решения, основанного на увеличении налогооблагаемой базы по сравнению с данными налоговой отчетности налогоплательщика именно на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененной налогоплательщику суммы реализации и факта необоснованного предъявления налога к вычету.

В соответствии с положениями пункта 7 статьи 31 НК РФ, налоговым органам действительно предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налог.

В то же время, установлен определенный порядок такого исчисления - налог определяется расчетным путем на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. В нарушение этого порядка Инспекция, придя к выводу о невозможности исчисления НДС за спорные периоды на основании данных, полученных о налогоплательщике, не исследовала данные об аналогичных налогоплательщиках и не использовала их при определении суммы НДС к уплате.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 г. N 301-0 отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Однако, в данном случае, учитывая, что частично первичные документы были получены налоговым органом в ходе выемки, а также, как указано в акте выездной налоговой проверки, были проведены встречные проверки контрагентов Общества, Инспекцией не только не были правильно применены правила подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, но и не обоснована необходимость применения расчетного метода, что привело к неправильному исчислению налоговой базы, по НДС, и произвольному установлению размера недоимки, не соответствующего действительной обязанности ООО "КалининградКонсервПром" по уплате в бюджет указанных налогов.

Не учтено ответчиком и то обстоятельство, что в период, предшествовавший проведению выездной налоговой проверки, налогоплательщик представлял в Инспекцию налоговые декларации по соответствующим налогам, отражая в них сведения, основанные на данных учета доходов, расходов и хозяйственных операций. Сведений о том, что по результатам камеральных проверок выявлялись какие-либо существенные нарушения, связанные с неправильным исчислением налоговой базы и, соответственно, налогов не имеется.

После составления акта выездной налоговой проверки, руководством налогоплательщика была проведена работа по восстановлению и отысканию документов, о чем сообщено налоговому органу при подаче возражений на акт проверки и что подтверждается фактом представления названных документов при рассмотрении дела в суде первой инстанции.

Таким образом, апелляционный суд считает, что заявителем приняты исчерпывающие меры для доказывания соответствия уплаченных в бюджет сумм налогов действительной обязанности налогоплательщика, в то время, как ответчиком, напротив, не представлено доказательств, подтверждающих обоснованность принятого по итогам выездной налоговой проверки решения, как по праву, так и по размеру.

Суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае, нарушения статей 100, 101 НК РФ, неверное применение Инспекцией расчетного метода определения налога является основанием для признания недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности в полном объеме.

Поскольку Инспекция нарушила порядок исчисления налога и не подтвердила обоснованность определения налогооблагаемой базы, доначисление налогов, начисление пени и привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ не соответствует закону.

Ни Налоговым кодексом РФ, ни Арбитражным процессуальным кодексом РФ не предоставлено арбитражному суду права исчислять налоговую базу и определять размер налоговой обязанности налогоплательщика вне связи с проверкой доводов сторон. При рассмотрении спора о действительности решения налогового органа суд может устанавливать фактическую налоговую обязанность налогоплательщика лишь применительно к оценке законности обжалуемого ненормативного акта.

В данном случае, в нарушении названного положения, верно признав, что Инспекция исчислила налог к доначислению без каких-либо законных к тому оснований и с нарушением установленного Налоговым кодексом РФ порядка, суд самостоятельно определил размер налоговой обязанности заявителя, выйдя тем самым за пределы предоставленной ему компетенции.

Фактически суд первой инстанции подменил собой налоговый орган, исследовав документы и обстоятельства, которые не были положены в основу обжалуемого решения Инспекции, и вменил заявителю обязанность по уплате налога, в то время как в данном случае подлежали применению положения статей 100, 101 НК РФ, нарушение которых, допущенное ответчиком, влечет вывод о недействительности решения о привлечении к налоговой ответственности, и, в связи с этим, недействительности принятых на основании данного решения иных обжалуемых ненормативных актов - требования об уплате налога, пени и налоговой санкции, решения об обращении взыскания на денежные средства заявителя и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. То есть, выводы суда первой инстанции о частичном отказе в удовлетворении заявленных требований сделаны без применения нормы материального права, подлежащей применению - статьи 101 НК РФ.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции следует отменить, требования заявителя - удовлетворить в полном объеме.

В связи с выводом о незаконности решения ответчика о привлечении к налоговой ответственности в полном объеме по праву, указания подателя апелляционной жалобы на факт исследования судом первой инстанции лишь копий первичных документов (при том, что в судебном заседании суда апелляционной инстанции обозревались их подлинники), на отсутствие доказательств совершения реальных хозяйственных операций, на неверное распределение судебных расходов не могут быть приняты. Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы ответчика не имеется.

В связи с удовлетворением заявления Общества в полном объеме, отказом в удовлетворении апелляционной жалобы и на основании положений статьи 110 АПК РФ, расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанций возлагаются на ответчика.

Руководствуясь статьями 269 п.2, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного судак Калининградской области от 30.11.2007 по делу N А21-4187/2007 отменить.

Признать недействительными решение Межрайонной ИФНС России N 8 по г. Калининграду от 26.04.2007 N 30, требование от 14.05.2007 N 113, решение от 14.06.2007 N 45124, решение от 14.06.2007 N 3747ю.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 8 по г. Калининграду в пользу ООО "КалининградКонсервПром" 8 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

М.Л. Згурская

Судьи

Н.И. Протас Н.О. Третьякова