Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 сентября 2009 г. N 13АП-9160/2009

г. Санкт-Петербург

23 сентября 2009 г.

Дело N А42-2486/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 17 сентября 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 сентября 2009 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Дмитриевой И.А., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: Петраш А.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-9160/2009) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 08.06.2009 по делу N А42-2486/2009 (судья Янковая Г.П.), принятое

по заявлению ИП Егоровой Л.В.

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Мурманской области

о признании недействительным частично решения от 27.11.2008 г. N 162-гр

при участии:

от истца (заявителя): не явился, извещен

от ответчика (должника): не явился, извещен

установил:

индивидуальный предприниматель Егорова Любовь Васильевна (далее - предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением (с учетом уточнения в порядке статьи 49 АПК РФ) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Мурманской области (далее - Налоговый орган, Инспекция) от 27.11.2008 N 162-гр в части:

а) начисления налога на доходы физических лиц в размере 318 591 руб. (в том числе: 212 799 руб. за 2005 год, 105 792 руб. за 2006 год), соответствующих пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и по пункту 2 статьи 119 НК РФ в результате непринятия расходов, полученных при осуществлении предпринимательской деятельности в размере 1 673 238,78 руб. за 2005 год и в размере 973 862,94 руб. за 2006 год (пункты 2.5, 2.10 решения);

б) начисления единого социального налога в размере 104 054,11 руб. (в том числе: 60 258,37 руб. за 2005 год, 43 795,74 руб. за 2006 год), соответствующих пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ и по пункту 2 статьи 119 НК РФ в результате непринятия расходов, полученных при осуществлении предпринимательской деятельности в размере 1 673 238,78 руб. за 2005 год и в размере 973 862,94 руб. за 2006 год (пункты 2.6, 2.11 решения);

в) начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 441 128 руб., соответствующих пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ и по пункту 2 статьи 119 НК РФ в результате:

- непринятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг) в размере 165 451,21 руб. за 2005 год и 62 439,45 руб. за 2006 год (пункты 2.7, 2.12 решения);

- неверного определения налоговой ставки по НДС при налогообложении выручки от реализации продовольственных товаров (пункты 2.7, 2.12 решения).

- увеличения налоговой базы по НДС за 2005 год на стоимость услуг по сдаче в субаренду нежилого помещения ИП Алексеевой В.М. (пункт 2.7.2 решения);

а также об обязании Инспекции устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

В порядке статьи 49 АПК РФ Предпринимателем заявлен отказ от требований в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Мурманской области от 27.11.2008 N 162-гр в части начисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ и по пункту 2 статьи 119 НК РФ в результате увеличения налоговой базы по НДС за 2005 год на стоимость услуг по сдаче в субаренду нежилого помещения ИП Алексеевой В.М. (пункт 2.7.2 решения).

Уточнение заявленных требований и частичный отказ от заявленных требований приняты судом.

Решением суда первой инстанции от 08.06.2009 требования предпринимателя удовлетворены в полном объеме (с учетом уточнения и частичного отказа от требований). Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 2 по Мурманской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Егоровой Любови Васильевны.

В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела в части сложения доначисленных сумм НДС в размере 213 237 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций, просит в указанной части принять новый судебный акт. Податель жалобы не согласен с выводом судов о том, что для расчета налоговых обязательств предпринимателя налоговому органу следовало руководствоваться правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, поскольку в проверяемом периоде (по имеющимся сведениям в налоговой инспекции) на территории ЗАТО г. Североморск-1 (место осуществления деятельности ИП Егоровой Л.В.), отсутствуют налогоплательщики, аналогичные заявителю. Кроме того, в обоснование применения расчетного метода на основании имеющихся сведений о налогоплательщике, Инспекция ссылается на отсутствие книги продаж, в которой налоговая база для исчисления НДС по ставке 10% и по ставке 18 % была бы отражена отдельно, а также на то, что к проведению выездной налоговой проверки плательщик на требование от 17.07.2008 и 06.11.2008 никаких первичных документов не представил. На приглашение налогового органа для решения вопросов, связанных с исчислением налогов, предприниматель не являлась. На рассмотрении материалов проверки и представленных возражениях плательщик заявил, что никогда никакого учета доходов и расходов вообще не велось.

Стороны, надлежащим образом уведомленные о времени и месте судебного разбирательства, своих представителей в судебное заседание не направили, что в силу статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не может служить препятствием для рассмотрения дела без их участия.

Лица, участвующие в деле, до начала судебного разбирательства не представили возражений против проверки судебного акта только в оспариваемой части.

Отсутствие в данному судебном заседании лиц, извещенных надлежащим образом о его проведении, не препятствует суду апелляционной инстанции в осуществлении проверки судебного акта в обжалуемой части ( п. 2 ст. 268 АПК РФ, п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ N 36 от 28.05.2009).

Законность и обоснованность судебного акта в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Мурманской области проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Егоровой Любови Васильевны по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на доходы физических лиц, единого социального налога для индивидуальных предпринимателей, налога на добавленную стоимость за период: 01.01.2005 по 31.12.2007.

По результатам проверки налоговым органом в связи с неисполнением предпринимателя требования о предоставлении документов (врученного предпринимателю одновременно с решением о проведении в отношении нее выездной налоговой проверки от 04.07.2008 N 49 - 17.07.2008) по имеющимся в Налоговом органе сведениями о налогоплательщике, составлен акт от 25.09.2008 N 02-51/73 ДСП (далее- Акт).

Акт выездной налоговой проверки вручен ИП Егоровой Л.В. лично 25.09.2008 (л.д.141-152 том 5).

В установленный пунктом 6 статьи 100 НК РФ срок налогоплательщиком представлены возражения по акту от 25.09.2008 N 02-51/73 (вх. от 15.10.2008 N 23302) - л.д.156-157 том 5.

К возражениям плательщиком дополнительно представлены первичные бухгалтерские документы, подтверждающие расходы (счета, счета - фактуры, товарно-транспортные накладные, товарные накладные, акты, чеки ККТ, квитанции) в количестве 2212 документов, согласно описи (л.д.8-18 том 6).

По итогам рассмотрения акта проверки от 04.07.2008 N 49, с учетом возражений налогоплательщика и дополнительно представленных документов начальником Межрайонной ИФНС России N 2 по Мурманской области принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля с целью проведения опроса свидетелей, истребования документов, подтверждающих отражение хозяйственных операций, связанных с приобретением и реализацией товара (работ, услуг) в учете плательщика (а именно: книги учета доходов и расходов хозяйственных операций (далее по тексту - книга учета), книги покупок и книги продаж за 2005, 2006 гг.) от 30.10.2008 N 98 (л.д.1-2 том 6).

Требованием от 06.11.2008, полученным Егоровой Л.В. 06.11.2008, в связи с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля истребованы книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (по общему режиму налогообложения) за 2005, 2006 года, журналы полученных и выставленных счетов-фактур за 2005, 2006 года, книги покупок за 2005, 2006 года, книги продаж за 2005, 2006 года (л.д.50 том 6). Истребованные дополнительно документы Предпринимателем не представлены.

27.11.2008 налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки вынесено решение N 162-гр о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д.18-48 том 1).

Указанным решением Инспекция доначислила ИП Егоровой Л.В. налог на доходы физического лица за 2005-2006 гг., ЕСН за 2005-2006 гг., налог на добавленную стоимость за 2005, 2006, 2007 гг., а также начислила пени и привлекла к ответственности по пунктам 1, 2 статьи 119, пункту 1 статьи 122, статье 123 и пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Указанное решение Инспекции предпринимателем обжаловано в вышестоящий налоговый орган путем подачи апелляционной жалобы.

Решением УФНС России по Мурманской области от 06.02.2009 N 58 (л.д.52-59 том 1) решение МИФНС N 2 от 27.11.2008 г. N 162-гр изменено в части:

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление дополнительных соглашений к договорам аренды помещений, а именно: уменьшен штраф с 1 350 руб. до 950 руб.;

- начисления НДС с операций по предоставлению помещений в субаренду ИП Стонту А.П. в 2005-2006 гг. и ООО "Садко" в 2006-2007 гг., а именно: уменьшен налог на добавленную стоимость с 454 806 руб. до 441 504 руб. с соответствующим пересчетом пеней и налоговых санкций.

В остальной части, решение МИФНС России N 2 по Мурманской области от 27.11.2008 г. N 162-гр о привлечении к налоговой ответственности оставлено без изменения и утверждено вышестоящим налоговым органом.

Не согласившись с решением налогового органа от 27.11.2008 N 162-гр в части оставленной решением УФНС России по Мурманской области от 06.02.2009 г. N 58 без изменения, предприниматель обратилась с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя в части признания оспариваемого решения налогового органа по начислению налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 441 128 руб., соответствующих пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ и по пункту 2 статьи 119 НК РФ в результате:

- непринятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг) в размере 165 451,21 руб. за 2005 год и 62 439,45 руб. за 2006 год (пункты 2.7, 2.12 решения);

- неверного определения налоговой ставки по НДС при налогообложении выручки от реализации продовольственных товаров (пункты 2.7, 2.12 решения),

указал на то, что налоговый орган в нарушение норм статьи 164 НК РФ исчислил НДС путем умножения всей поступившей Предпринимателю суммы выручки исключительно на одну налоговую ставку 18% (без учета реализации заявителем товаров и по иным ставкам). В данном случае Инспекция при вынесении решения не применила расчетный метод, установив объем налоговых обязанностей налогоплательщика по НДС по неполным и документально не подтвержденным данным, исходя только из одного элемента налогообложения выручки от реализации, в связи с чем, исчисленная таким способом сумма НДС не соответствует действительной обязанности Предпринимателя по ее уплате в бюджет.

Апелляционный суд, изучив материалы дела, оценив доводы жалобы, не находит оснований для ее удовлетворения по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела предприниматель в проверяемом периоде осуществляла розничную торговлю продовольственными товарами, включая спиртные напитки и табачные изделия, через магазины и применяла специальный налоговый режим, уплачивая ЕНВД. В ходе проверки инспекцией установлено, что розничная торговля осуществляется через магазин с площадью торгового зала более 150 кв.м., расположенный по адресу6 г. Североморск, ул. Гвардейская, 8, торговый зал которого превышает 150 кв.м. В связи с указанными обстоятельствами предпринимателю произведено доначисление налогов по общему режиму налогообложения, в том числе НДС.

Из материалов дела следует, что налоговым органом была определена налоговая база для исчисления суммы НДС за 2005, 2006 года, на основании показаний суммирующих денежных счетчиков ККМ, расположенных в магазине "Садко". Сумма налога, доначисленного с выручки, полученной через магазин "Садко" за 2005, 2006 года составила 441 128 руб.

На основании представленных налогоплательщиком в суд первичных документов сумма налоговых вычетов, установленных п. 1, 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации составила 227 891 руб.

Из содержания апелляционной жалобы следует, что правовая позиция в отношении обязанности принятия налоговых вычетов в сумме 227 891 рубль принята Инспекцией, и в апелляционной инстанции обжалуется решение суда первой инстанции по настоящему делу только в части вывода суда о неправомерном доначислении суммы НДС по ставке 18% и признания недействительным решения налогового органа по доначислению НДС в размере 213 237 рублей (441 128 - 227 891) (пункты 2.7, 2.12 решения).

Согласно подпункту 1 пункта 2.7.2 и подпункту 1 пункта 2.13.2 решения от 27.11.2008 162-гр Инспекция доначислила Предпринимателю НДС в размере 441 128 рублей применив ставку налога - 18%. Основанием доначисления налога по указанной ставке послужило отсутствие документов, подтверждающих наличие у Егоровой Л.В. операций, облагаемых по различным ставкам НДС, и ведение раздельного учета таких операций. Указанные доказательства налогоплательщиком не представлены ни в ходе проверки, ни при рассмотрении дела в суде.

Порядок определения налоговой базы по НДС установлен статьей 153 НК РФ. Согласно абзацу четвертому пункта 1 названной статьи при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Таким образом, налоговая база и сумма НДС по операциям, облагаемым по различным налоговым ставкам, определяется отдельно.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ установлен перечень товаров, налогообложение при реализации которых производится по налоговой ставке 10%, к которым относятся в том числе хлеб и хлебобулочные изделия (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия), молоко и молокопродукты (включая мороженное, произведенное на их основе, за исключением мороженного, выработанного на плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда), макаронные изделия.

В пункте 2.2 на страницах 4 и 5 решения налоговым органом указано, что "в 2005 - 2006 годах Егорова Л. В. осуществляла розничную торговлю пищевыми продуктами, включая спиртные напитки и табачные изделия", реализация которых в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 164 НК РФ подлежит налогообложению НДС как по налоговой ставке 10 %, так и по налоговой ставке 18 %.

Однако в нарушение указанных норм налоговым органом по результатам налоговой проверки начислен налог на добавленную стоимость за 2005 год в сумме 294 645.00 руб. (стр. 11 решения) и за 2006 год в сумме 146 482.00 руб. (стр. 20 решения) с применением одной налоговой ставки в размере 18 %.

При этом налоговый орган произвел начисление налога расчетным путем, исходя из размера выручки, полученной Предпринимателем от реализации товаров, налогообложение которой производится как по ставке 10, так и по ставке 18 процентов.

В целях надлежащего исчисления налогов законодательство о налогах и сборах предусматривает, что налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять налоговым органам и их должностным лицам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы, в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункты 3, 5 и 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ).

В соответствии со статьей 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно статье 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения, то есть является количественным выражением предмета налогообложения.

Поскольку налоговая база является основой для исчисления суммы налога, так как именно к ней применяется ставка налога, порядок исчисления налоговой базы регламентирован налоговым законодательством.

Общие вопросы исчисления налоговой базы закреплены в статье 54 НК РФ.

В частности, данной нормой предусмотрено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

В предусмотренных законом случаях обязанность исчислить соответствующий налог может быть возложена на налоговые органы, что не противоречит их задачам и предназначению (пункт 7 статьи 31 НК РФ).

Судом установлено отсутствие у предпринимателя учета по общей системе налогообложения в 2005 - 2006 годах. Таким образом, при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган не имел необходимой и достаточной для налоговой проверки информации, на основании которой проверяется правильность исчисления налогов.

В связи с указанным обстоятельством способ определения налоговой базы, примененный налоговым органом при вынесении оспариваемого решения, противоречит положениям статьи 153 НК РФ.

Общие основания и условия применения налоговыми органами расчетного метода при исчислении налогов установлены пунктом 7 статьи 31 НК РФ. Согласно названной норме налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Таким образом, нормы как пункта 7 статьи 31 НК РФ, так и пункта 7 статьи 166 НК РФ ограничивают круг оснований, при наличии которых налоговыми органами может быть применен расчетный метод.

При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Данный вывод сформулирован в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2004 N 668/04.

Вместе с тем, в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005г. N 301-0 отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты.

Инспекция, производя начисления налога на добавленную стоимость расчетным путем, располагала сведениями о видах товара, реализуемого Предпринимателем, первичными расходными документами, из которых также следовало, какие виды товаров и в каком количестве приобретались ИП Егоровой Л.В. для последующей перепродажи.

При этом, как правильно отметил суд первой инстанции, из оспариваемого решения Инспекции и акта налоговой проверки не следует, что Налоговый орган в ходе ее проведения предпринимал какие-либо меры по получению документов от контрагентов заявителя с целью установления объектов налогообложения НДС. Доказательств проведения Налоговым органом в ходе рассмотрения дела и сверки расчетов корректировки доначисленного НДС в связи с выявлением факта реализации Предпринимателем товаров, подлежащих обложению этим налогом по ставке, отличной от примененной налоговым органом при его расчете по решению от 27.11.2008 г. N 162-гр не имеется.

Поскольку суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет по итогам проверенных налоговых периодов, были исчислены инспекцией на основании сведений о выручке, поступившей через ККТ без учета особенностей реализации товаров по различным ставкам НДС, то есть объем налоговых обязательств предпринимателя налоговым органом достоверно не определен, суд пришел к правильному выводу о недоказанности инспекцией правильности расчета и доначисления НДС за 2005 - 2006 года.

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции относительно того, что в данном случае исчисленная налоговым органом сумма НДС не соответствует действительной обязанности Предпринимателя по ее уплате в бюджет, является обоснованным, в связи с чем, суд правомерно признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в указанной части.

Доводы Инспекции об отсутствии аналогичных налогоплательщиков на территории на территории ЗАТО г. Североморск-1 отклоняются апелляционным судом, поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит условия о необходимости поиска аналогичного налогоплательщика только в пределах одного муниципального образования.

Налоговым органом не представлено доказательств направления запросов об аналогичных налогоплательщиках в Управление ФНС по Мурманской области, налоговые органы ближайших субъектов Российской Федерации.

Поскольку в данном случае судом установлено, что доначисленная налоговым органом сумма НДС не соответствует действительной обязанности Предпринимателя по ее уплате в бюджет, оспариваемое решение в части начисления пени и привлечения налогоплательщика к ответственности в виде штрафов исчисленных из указанной недоимки по данному эпизоду также правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

Принимая во внимание, что дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда о применении норм права соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам, у апелляционной инстанции не имеется правовых оснований для отмены или изменения принятого решения в обжалуемой части.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 8 июня 2009 года по делу N А42-2486/2009 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

И.А. Дмитриева Л.П. Загараева