Соотношение бесспорных и судебных процедур взыскания недоимки, пени и штрафных санкций в налоговом праве (А.А. Пройдаков, "Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2004 г.)

Соотношение бесспорных и судебных процедур взыскания недоимки,
пени и штрафных санкций в налоговом праве

Публично-правовым характером налогов и фискальным суверенитетом государства обусловлены как обязательность уплаты налогов, так и принудительность их изъятия. Однако подобное изъятие может быть реализовано лишь в рамках формально определенного налогового процесса, под которым юридическая наука понимает "установленную законодательством совокупность способов, средств, технических приемов и методик, с помощью которых налогоплательщик исполняет свою обязанность и которые определяют порядок исполнения юридических обязательств субъектов налоговых отношений"*(1).

Современным налоговым законодательством предусмотрены бесспорный процессуальный порядок взыскания недоимок и пеней с налогоплательщиков-организаций (ст. 46 и 47 НК РФ) и судебный процессуальный порядок для налогоплательщиков - физических лиц (ст. 48 НК РФ). Но не нарушается ли в данном случае принцип равенства налогоплательщиков? Так, Г.В. Петрова считает*(2), что разный порядок налоговых взысканий с организаций и физических лиц противоречит ст. 8 Конституции РФ, в соответствии с которой частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности признаются и защищаются равным образом.

Разные точки зрения высказывают специалисты и относительно того, насколько бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам (сборам) и пеней с организаций соответствует положению ч. 3 ст. 35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда, а принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения. Например, Е.В. Тимофеев считает, что "..."если строго руководствоваться Конституцией", то через судебные органы должны проводиться решения налоговых органов о взыскании не только штрафов, но и собственно сумм налогов и пени, поскольку Конституция не допускает лишения имущества без решения суда в принципе - вне зависимости от того, налог это или санкция"*(3).

В понимании Е.Е. Туника установление принудительного порядка взыскания недоимок по налогам и сборам, а равно пеней само по себе не может рассматриваться в качестве объективной необходимости. "Такой подход отражает, скорее, общее мнение законодателя о степени законопослушности плательщиков налогов и сборов. Законодатель исходит, по сути, из предположения о недобросовестности или некомпетентности налогоплательщиков в целом: В противном же случае, при господстве презумпции добросовестности и компетентности налогоплательщика, логично было бы ожидать установления судебного порядка разрешения конфликтов, возникающих в сфере налоговых отношений и вызванных отказом плательщика налогов и сборов добровольно перечислять сумму недоимки"*(4).

В свою очередь Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев также приводят в пример и анализируют ситуации, когда бесспорное взыскание налога с организаций может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, что подтверждается более чем многочисленными примерами судебно-арбитражной практики*(5).

Однако в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П*(6) Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что разный порядок взыскания налоговых платежей с физических и юридических лиц направлен не на то, чтобы поставить их в неравное положение в сфере налоговых отношений (обязанности платить налоги), а на то, чтобы не допустить административного вмешательства в права личности тогда, когда вопрос может быть разрешен лишь посредством судебного разбирательства.

Кроме того, как Конституционный Суд Российской Федерации, так и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации*(7) особо подчеркивают, что имущество гражданина (в случае, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица) юридически не разграничено. Гражданин использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод, в то время как юридическое лицо имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом.

Бесспорное же взыскание налоговых платежей с физических лиц должно квалифицироваться как выход за рамки собственно налоговых публично-правовых отношений и вторжение в иные отношения, в том числе гражданско-правовые, в которых стороны в состоянии власти-подчинения не находятся и поэтому одна сторона по отношению к другой не может действовать властно-обязывающим образом.

Таким образом, заключает КС РФ, сочетание бесспорного и судебного порядка взыскания налоговых платежей обеспечивает права личности и государства в целом, отвечает интересам общества и не противоречит закрепленным Конституцией РФ принципам демократического правового социального государства.

Исключением из общего правила о бесспорном взыскании недоимки и пени с организаций являются случаи, когда обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, либо юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 45 НК РФ), а также когда налоговый орган пропустил отведенный для принятия решения о взыскании недоимки 60-дневный срок после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Вместе с тем согласно разъяснению Пленума ВАС РФ, данному в п. 9 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"*(8), приведенные исключения не распространяются на случаи доначисления налога по правилам ст. 40 НК РФ (т.е. в связи с применением рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги), поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Аналогичным образом происходит взыскание недоимки и пени с налогового агента. Так, Пленумы ВС РФ и ВАС РФ в п. 11 Постановления от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"*(9) разъяснили, что по смыслу п. 1 ст. 46 НК РФ неперечисленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, т.е. в бесспорном порядке (за исключениями, установленными п. 1 ст. 45 НК РФ, т.е. когда налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога).

Что же касается порядка взыскания штрафов, то Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П признал не соответствующими Конституции РФ положения о праве налоговых органов и органов налоговой полиции проводить взыскание с юридических лиц сумм штрафов, а также всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) в бесспорном порядке. По этому вопросу имеется аналогичное Определение КС РФ от 6 ноября 1997 г. N 111-О*(10). Кроме того, НК РФ в современной редакции предусмотрен исключительно судебный порядок взыскания штрафов, т.е. независимо от наличия спора.

Еще одна проблема связана с подп. "ж" п. 12 Положения о федеральном казначействе Российской Федерации*(11), утвержденного Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 27 августа 1993 г. N 864, согласно которому органы казначейства имеют право выдавать обязательные для исполнения предписания о взыскании с организаций в бесспорном порядке средств, выделенных из бюджета Российской Федерации; средств этого бюджета, направленных в государственные (федеральные) внебюджетные фонды, или внебюджетных (федеральных) средств, используемых не по целевому назначению, с наложением на организации, допустившие такие нарушения, штрафа в размере действующей учетной ставки Банка России. Взыскание сумм санкций осуществляется органами Госналогслужбы России (ныне органами ФНС России) по представлению органов казначейства.

Мнения специалистов о том, как следует применять данные нормы, после принятия упомянутых решений КС РФ также расходятся. В частности, В.В. Розумов приводит точку зрения некоторых представителей Минфина России, считающих, что из решений КС РФ не следует неконституционность бесспорного взыскания налагаемых органами федерального казначейства санкций, поскольку санкция за нецелевое использование бюджетных средств не основана на нарушении налогового обязательства, т.е. не является наказанием за налоговое правонарушение*(12).

Полагаем, что в сложившейся ситуации налоговые органы должны придерживаться позиции КС РФ по аналогии и попросту не принимать предписания органов казначейства о взыскании соответствующих санкций к исполнению.

Немало вопросов на практике вызывают сроки бесспорного и судебного взыскания недоимки и пени, а также порядок исчисления этих сроков.

На основании п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации в банках, принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Во исполнение названных положений налогового закона ГТК России письмом от 31 мая 2000 г. N 01-06/14407 довел до сведения своих подразделений Методические рекомендации по применению части первой Налогового кодекса Российской Федерации таможенными органами*(13). Несмотря на то что с формальной точки зрения указанные Методические рекомендации нельзя было отнести к нормативным (т.е. общеобязательным) актам, их вполне можно было использовать при вступлении в правоотношения с таможенными органами. В частности, абз. 3 раздела 1 Методических рекомендаций не допускалось применение бесспорного порядка взыскания таможенных платежей до истечения срока исполнения плательщиком требования об уплате налогов и сборов, взимаемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Поскольку иное не было предусмотрено НК РФ, срок, указываемый в требовании для уплаты таможенных платежей, рекомендовалось устанавливать в пределах от 7 до 14 дней с даты получения требования. При неуплате или неполной уплате сумм таможенных платежей в срок, определенный в требовании, таможенный орган на основании п. 11 ст. 46 НК РФ не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования должен был вынести решение о взыскании таможенных платежей.

Решение о бесспорном взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговому или таможенному органу не остается ничего иного, как обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы недоимки по налогу (сбору) и пени.

В то же время НК РФ не установлен срок, в течение которого должно последовать обращение в суд, если недоимщиком является налогоплательщик-организация или налоговый агент - организация. По логике п. 3 ст. 48 НК РФ шестимесячный срок для подачи искового заявления в соответствующий суд распространяется только на порядок взыскания недоимки или пени за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица или налогового агента - физического лица.

С точки зрения С.В. Разгулина, возможны три варианта: три года (по аналогии со сроком исковой давности, установленным гражданским законодательством - ст. 196 ГК РФ); шесть месяцев (распространение на организации положений о сроках взыскания недоимки с физических лиц - п. 3 ст. 48 НК РФ); бессрочный - до прекращения обязанности по основаниям, предусмотренным законодательством о налогах и сборах (исходя из конституционной обязанности каждого платить налоги - ст. 57 Конституции РФ). Отсутствие ясности в этом принципиальном вопросе - существенный недостаток НК РФ*(14).

Представляется, что понятие и сроки исковой давности, установленные ст. 195-197 ГК РФ, к налогам, сборам и пеням все же неприменимы, так как это противоречит ограничениям, которые наложены ст. 2 ГК РФ. Скорее, здесь можно говорить о "давности взыскания налога (пени)"*(15).

Во всяком случае, на практике возникает абсурдная ситуация: по истечении трехгодичного срока деяние перестает быть даже наказуемым, однако обязанность налогоплательщика (налогового агента) исправить допущенное нарушение сохраняется. Ныне уже не действующий Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"*(16), несмотря на его очевидное несовершенство, содержал ст. 24, которой были установлены общие сроки для защиты фискальных интересов государства: "Срок исковой давности по претензиям, предъявляемым к физическим лицам по взысканию налогов в бюджет, составляет три года. Бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам с юридических лиц может быть применен в течение шести лет с момента образования указанной недоимки".

С учетом изложенных обстоятельств М.Ю. Евтеева предлагает закрепить указанные в Законе об основах налоговой системы сроки давности взыскания недоимок по налогам (сборам) и пени в современном налоговом законодательстве*(17).

С точки зрения О. Бойкова, 60-дневный срок, предусмотренный НК РФ для принятия налоговым органом решения о бесспорном взыскании с юридического лица недоимки, явно недостаточен, если учесть, что последствием его истечения является всего-навсего переход к судебному порядку взыскания недоимки. Именно поэтому О. Бойков предлагает установить такой механизм, в соответствии с которым решение о взыскании недоимки с юридических лиц в бесспорном порядке должно приниматься в течение срока ее принудительного взыскания, аналогичного сроку обращения налогового органа в суд о взыскании недоимки с физических лиц*(18).

По наблюдениям А.В. Брызгалина, "из совокупности ряда статей следует, что взыскать налог налоговые органы могут только в течение года, после того как у налогоплательщика возникли (или были выявлены) соответствующие обязательства. Однако через год складывается патовая ситуация: налоговые органы, если пропустят все установленные для них сроки, уже не имеют процедурных механизмов взыскания, но задолженность за предприятием в своих лицевых карточках держат. А налогоплательщик списать у себя эти долги не может, так как у него нет процессуальных возможностей. Но не может же фискальная задолженность числиться десятилетиями или, как говорят представители налоговых органов: "Хоть 100 лет". Ведь всем понятно, что сроки давности взыскания налогов - это элемент правопорядка в налоговой сфере"*(19).

Дабы восполнить этот и ряд других пробелов, связанных с порядком применения ст. 46 НК РФ, Пленум ВАС РФ, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), в Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснил, что исходя из универсальности воли законодателя, выраженной в п. 3 ст. 48 НК РФ в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам с физических лиц, этим же положением необходимо руководствоваться и при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. Причем шестимесячный срок для обращения налогового органа в суд в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ.

Однако даже разъяснения высшего судебного органа Российской Федерации по экономическим спорам так и не смогли снять все поднимаемые правоприменительной практикой вопросы. Видимо, это и не могло быть сделано, поскольку устранение законодательных пробелов есть исключительная компетенция законодателя.

Одна из неразрешенных проблем заключается в том, что в ст. 45 НК РФ факт истечения срока давности взыскания не указан в качестве основания прекращения обязанности по уплате налогов, сборов и пени. Отсутствует в налоговом законодательстве и норма, позволяющая списывать просроченную к взысканию задолженность по налогам (сборам), а равно начисленные на эту задолженность пени в порядке ст. 59 НК РФ. В детализирующем исполнение названной статьи Постановлении Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам"*(20) правоотношения, связанные с истечением срока давности взыскания, попросту не упоминаются.

Другой блок вопросов сводится к тому, что в посвященной налоговой проблематике литературе некоторые авторы*(21) зачастую отождествляют срок давности взыскания недоимки и пени, под которым мы предлагаем понимать срок, установленный для защиты права государства и муниципальных образований на налоговые доходы по иску налоговых и иных уполномоченных органов, со сроком, выступающим основанием для исчисления размера требований (т.е. период охвата деятельности налоговой проверкой), которые могут быть заявлены в подобного рода исковом заявлении. С нашей точки зрения, эти понятия различны по своему правовому значению и потому не должны подменяться одно другим.

Подводя итог сказанному, необходимо отметить, что сочетание бесспорного и судебного порядка взыскания налоговых платежей в целом обеспечивает баланс прав личности и государства, отвечает интересам общества, но далеко не во всех случаях отражает баланс интересов организаций и государства. Многие вопросы требуют дополнительного законодательного совершенствования, поскольку разъяснения КС РФ, на наш взгляд, до конца не устраняют явных противоречий налоговых норм с ключевыми положениями Конституции РФ.

А.А. Пройдаков,

адъюнкт Академии экономической

безопасности МВД России

"Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г. Основы налогообложения и налогового законодательства. - СПб.: Питер, 2004. - С. 105.

*(2) Петрова Г.В. Налоговое право. - М.: ИНФРАМ - НОРМА, 1997. - С. 19.

*(3) Тимофеев Е.В. О критике Налогового кодекса // Налоговый вестник. - 1999. - N 3. - С. 3.

*(4) Туник Е.Е. Налоговая дееспособность некоммерческих организаций // Гражданин и право. - 2001. - N 9-10.

*(5) См.: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. - С. 328-338.

*(6) Собрание законодательства Российской Федерации. - 1997. - N 1. - Ст. 197; Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. - 1996. - N 5.

*(7) Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства. Приложение к письму ВАС РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-373 // Экономика и жизнь. - 1994. - N 27. - С. 9.

*(8) Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. - 2001. - N 7.

*(9) Российская газета. - 1999. - 6 июля.

*(10) Собрание законодательства Российской Федерации. - 1997. - N 50. - Ст. 5710; Российская газета. - 1997. - 18 декабря.

*(11) Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации. - 1993. - N 35. - Ст. 3320. Российские вести. - 1993. - 7 сентября.

*(12) См.: Розумов В.В. Об изменениях в порядке применения финансовых санкций за неуплату налогов и других обязательных платежей в части бесспорного списания средств // Налоговый вестник. - 1998. - N 1. - С. 62-63.

*(13) Таможенные ведомости. - 2000. - N 8. Приказом ГТК России от 30 сентября 2003 г. N 1087 данное письмо признано недействующим с 1 января 2004 г.

*(14) См.: Разгулин С.В. Сроки в Налоговом кодексе Российской Федерации // Налоговый вестник. - 2001. - N 5. - С. 66.

*(15) Орлова Н.Н. Давность взыскания налогов, пени, штрафов // Налоговый вестник. - 2000. - N 1. - С. 186.

*(16) Российская газета. - 1992. - 10 марта; Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. - 1992. - N 11. - Ст. 527.

*(17) См.: Евтеева М.Ю. О практике применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. - 2000. - N 4.

*(18) См.: Бойков О. Налоговые споры в практике арбитражных судов // Российская юстиция. - 1999. - N 11. - С. 7.

*(19) Интервью "ЭЖ-юрист" с А.В. Брызгалиным // Приложение к журналу "Налоги и финансовое право". - 2002. - N 6.

*(20) Российская газета. - 2001. - 24 февраля; Собрание законодательства Российской Федерации. - 2001. - N 8. - Ст. 752.

*(21) См.: Орлова Н.Н. Указ. соч. - С. 186-189.