Пени для налоговых агентов (В. Мешалкин, "Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2006 г.)

Пени для налоговых агентов

Если налоговый агент при выплате дохода физическому лицу не удержит НДФЛ, то до тех пор, пока физическое лицо не заплатит в бюджет всю сумму неудержанного налога, агент вынужден будет платить пени. Такой вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05.

Ответственность агента Если организация (или предприниматель) выплачивает доход физическому лицу, то согласно Налоговому кодексу она обязана исчислить с указанной суммы НДФЛ, затем удержать его и перечислить в бюджет. Или, говоря иначе, при выплате дохода физическому лицу организация (предприниматель) выступает в качестве налогового агента (ст. 226 НК РФ).

Как и любая другая обязанность, эта обязанность выполняется налоговыми агентами не всегда так, как того требует закон. Кто-то забывает удержать налог или неправильно его исчисляет (и в результате не полностью платит), кто-то допускает другие ошибки, а иной агент и вовсе не перечисляет налог преднамеренно.

До сих пор для налогового агента, не исполнившего свои обязанности по удержанию и (или) перечислению налога, негативные последствия могли быть следующими. Во-первых, ему грозил штраф в размере 20% сумм, подлежащих перечислению (ст. 123 НК РФ). Во-вторых, с того агента, кто налог удержал, но в бюджет не перечислил, могла быть взыскана недоимка (ст. 46 НК РФ). И в-третьих, агенту, удержавшему налог, но не перечислившему его вовремя в бюджет, начислялись еще и пени (ст. 75 НК РФ).

Если же агент перечислял налогоплательщику доход без удержания налога, то взыскание пени за несвоевременную уплату налога ему не грозило. Именно этой позиции придерживалось большинство арбитражных судов в РФ. В своих решениях судьи неоднократно отмечали, что налоговый агент становится обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет суммы налога и уплате пеней, установленных ст. 75 НК РФ, лишь при удержании суммы налога (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2006 N А31-2760/2005-10, Уральского округа от 06.03.2003 N Ф09-491/03-АК, Северо-Западного округа от 28.06.2004 N А13-1213/04-08 и от 04.11.2004 N А42-2096/04-26, Восточно-Сибирского округа от 06.04.2004 N А33-17497/02-СЗ-Ф02-992/04-С1 и от 24.05.2005 N А19-12219/04-5-Ф02-2449/05-С1, Западно-Сибирского округа от 03.04.2006 N Ф04-1300/2006-20928-А45-6, Московского округа от 10.04.2006 N КА-А40/2828-06 и др.).

Однако справедливости ради надо сказать, что были и прямо противоположные решения. Но таких были единицы (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.01.2004 N А29-4686/2003А или Дальневосточного округа от 29.01.2004 N А29-4686/2003А).

Рассматривая спор, связанный с взысканием пеней с налогового агента, Президиум ВАС РФ посчитал правильной точку зрения именно последних. В Постановлении N 16058/05 он указал, что налоговый агент, не удержавший налог при выплате дохода физическому лицу, обязан заплатить пени за несвоевременную уплату налога. Постараемся разобраться, чем руководствовался Президиум ВАС РФ при принятии такого решения.

Президиум ВАС РФ решил, что налоговый агент, не удержавший налог при выплате дохода физическому лицу, обязан заплатить пени за несвоевременную уплату налога в бюджет.

Агента наказывать выгоднее

Президиум ВАС РФ рассуждал следующим образом.

Пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. В ситуации, когда организация (предприниматель) выплачивает доход физическому лицу, обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов. А раз обязанность заплатить НДФЛ лежит на налоговом агенте, то и пени за несвоевременную уплату налога должны начисляться именно ему.

Кроме этого Президиум ВАС РФ указал, что пени - это своего рода компенсация бюджету за несвоевременную уплату налога. И если взыскивать пени не с налогового агента, а с налогоплательщика, то бюджет недополучит часть положенной ему компенсации. Ведь обязанность налогового агента перечислить налог в бюджет возникает раньше, чем аналогичная обязанность у налогоплательщика (налоговый агент перечисляет налог при выплате дохода, а налогоплательщик должен заплатить НДФЛ не позднее 15 июля года, следующего за истекшим).

Безусловно, определенная логика в словах Президиума ВАС есть. Но она, мягко говоря, не бесспорна. Приведем свои аргументы в защиту того, что пени в данной ситуации начисляться не должны.

Во-первых, в п. 2 ст. 45 НК РФ прямо сказано, что если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. То есть обязанность по уплате налога в бюджет сохраняется за налогоплательщиком до тех пор, пока налоговый агент не удержит его из доходов физического лица. И если агент не сделает этого по каким-либо причинам, то обязанность по перечислению (уплате) налога все равно сохранится за налогоплательщиком, а не перейдет к налоговому агенту.

Стало быть, если удержания налога не произошло, то обязанности заплатить его в бюджет у налогового агента возникнуть не может. И это несомненно, поскольку агент не может перечислить в бюджет то, чего у него нет. Следовательно, в такой ситуации у агента не может возникнуть никаких обязательств и по уплате пеней за несвоевременную уплату налога.

Во-вторых, пени, равно как и недоимка, являются правовосстановительными мерами государственного принуждения, носящими компенсационный характер (см. ст. 75 НК РФ, Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П, Определение Конституционного Суда РФ от 27.12.2005 N 53-О).

По сути, это означает, что, взыскивая с налогоплательщика (налогового агента) недоимку и пени, государство забирает у него свои деньги (налог), а также берет с него проценты за пользование ими. Очевидно, что взыскать налог и пени можно только с того лица, у которого эти средства находятся и кто ими пользуется. Если при выплате дохода не произошло удержания налога, то сумма неудержанного налога поступила налогоплательщику и именно он ею "пользуется". Значит, в рассматриваемой ситуации и недоимку, и пени следует взыскивать именно с налогоплательщика, но никак не с агента.

Сказанное выше позволяет сделать однозначный вывод, что нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. Поэтому пени должны начисляться налоговому агенту лишь при неисполнении им обязанности по перечислению удержанных сумм налога.

"Вечные" пени

Руководствуясь данным Постановлением, нетрудно представить себе, что ожидает тех налоговых агентов, кто при выплате дохода налогоплательщику не удержал (или не удержит в будущем) НДФЛ.

Тому налоговому агенту, кто не удержит налог из доходов налогоплательщика, пени будут начисляться до тех пор, пока налогоплательщик не погасит свою задолженность перед бюджетом. Начисление пени может прекратиться также в случае смерти налогоплательщика или отмены налога. На третий вариант рассчитывать вряд ли стоит.

Представляется, что налоговый агент может предпринять какие-нибудь меры воздействия на налогоплательщика (безусловно, гуманные), чтобы тот быстрее погасил задолженность. Например, его можно уведомить о недоимке, рассказать о последствиях ее неуплаты и т.д.

Да и налоговый орган обязательно постарается взыскать с него недоимку. Хотя может сложиться и так, что налоговому органу не удастся этого сделать. Например, выплатит организация доход лицу, проживающему в другом государстве, - и все. Налоговики до него вряд ли доберутся. И придется организации ждать, пока тот умрет (здесь лучше не форсировать события).

Стоит сказать, что с описанными выше проблемами столкнутся не только те организации (предприниматели), которые выплачивают доходы физическим лицам, а вообще все те, кто окажется в "шкуре" налогового агента по НДС и налогу на прибыль и не удержит налог (налоги) с сумм, выплаченных налогоплательщику.

Для налогового агента есть, правда, еще один способ выхода из сложившейся ситуации. Он может сам уплатить недоимку за счет собственных средств и прекратить тем самым начисление пеней. Конечно, это никак не согласуется с нормами Налогового кодекса (см. ст. 45 и п. 9 ст. 226 НК РФ), но вот Минфин России против такого варианта не возражает. Наоборот, в письме от 19.05.2006 N 03-03-04/2/144 черным по белому написано, что российский налоговый агент, не удержавший НДС со стоимости услуг иностранца, может заплатить в бюджет НДС за счет собственных средств, а потом учесть эту сумму у себя в расходах при исчислении налога на прибыль. Согласятся ли с таким подходом налоговые органы - остается под вопросом. Надеемся, что в скором времени Минфин или ФНС России подробно разъяснят нам, как следует поступать налоговым агентам в свете принятого Президиумом ВАС РФ Постановления N 16058/05.

В. Мешалкин,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2006 г.