Комментарий к письму Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/377 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2006 г.)

Комментарий к письму Минфина России
от 21.04.2006 N 03-03-04/1/377

Комиссионеры могут учитывать при расчете налога на прибыль только те расходы, которые по условиям договора комитент не возмещает. Какие затраты могут подлежать компенсации, а какие нет - читайте в нашем комментарии.

Продажа товаров через посредника - очень распространенная операция. При этом у комиссионеров и агентов часто возникает вопрос: какие расходы они вправе учесть при расчета налога на прибыль, а какие - предъявить к возмещению собственнику товаров? Приведенное письмо финансового ведомства как раз посвящено данной проблеме.

Порядок учета доходов и расходов посредника для расчета налога на прибыль регулируют две статьи главы 25 Налогового кодекса. Так, подпункт 9 пункта 1 статьи 251 кодекса устанавливает, что суммы (за исключением вознаграждения), которые поступили в счет компенсации расходов комиссионера (агента поверенного), не являются его доходом. Правда, при условии, что по договору такие затраты не считаются расходами самого посредника и он не должен оплачивать их самостоятельно. А пункт 9 статьи 270 Налогового кодекса в свою очередь запрещает посредникам учитывать при расчете налога на прибыль затраты, которые на основании договоров не подлежат включению в состав расходов. Проще говоря, если в договоре записано, что посредник оплачивает те или иные затраты, которые ему компенсирует собственник товара, то комиссионер (агент поверенного) не должен отражать:

- сумму компенсации в своих доходах;

- сумму затрат в своих расходах.

Таким образом, порядок учета расходов комиссионера, как и любого посредника, будет зависеть от того, являются ли они возмещаемыми по условиям договора. О компенсации каких затрат комиссионера может идти речь в контракте? Для решения этого вопроса необходимо обратиться к гражданскому законодательству.

Какие расходы должны быть возмещены

Договор комиссии подразумевает, что комиссионер по поручению комитента за вознаграждение совершает одну или несколько сделок от своего имени, но за счет последнего (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Таким образом, из самого договора комиссии вытекает, что все расходы посредника, связанные с исполнением поручения, должны быть возмещены заказчиком. Данная норма закреплена в статье 1001 Гражданского кодекса. Она как раз устанавливает, что, помимо выплаты комиссионного вознаграждения, комитент должен компенсировать затраты, связанные с выполнением обязательств по договору. Правда, есть одно исключение: заказчик не обязан возмещать расходы комиссионера на хранение имущества комитента. Но стороны посреднического договора вправе установить, что наряду с прочими расходами комиссионеру будут компенсированы и эти затраты.

Но вот какие именно расходы должны быть возмещены комиссионеру, Гражданский кодекс не расшифровывает. Однако очевидно, что говорить о компенсации затрат, которые напрямую не связаны с конкретным договором комиссии, нет никаких оснований. Из расходов, упомянутых в запросе организации, ответом на который является опубликованное письмо, к невозмещаемым расходам можно отнести, в частности:

- затраты на оплату труда;

- суммы начисленных налогов и сборов;

- арендную плату и коммунальные платежи;

- канцелярские и другие общехозяйственные затраты.

То есть все те расходы, которые фирма произвела бы вне зависимости от заключения договора комиссии. Подобные затраты непосредственно не связаны с выполнением того или иного договора. Поэтому посредник должен включить их в налоговые расходы. Данные затраты уменьшают облагаемую прибыль в обычном порядке.

Однако иногда налоговые работники необоснованно делают противоположные выводы. Например, предметом одного судебного разбирательства стало требование налоговой об исключении из состава расходов комиссионера арендной платы за помещения, в которых шла торговля комиссионными товарами. Но суд пришел к выводу, что это требование неправомерно, так как договор комиссии не содержал условия о том, что торговля должна вестись именно в этих помещениях. Следовательно, собственник товаров компенсировать такие расходы не должен (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.2005 N А28-23870/2004-804/28).

Таким образом, речь может идти лишь о компенсации затрат, которые непосредственно обусловлены исполнением конкретного договора. Их перечень и стоит прописать в контракте. Например, посредник может потребовать от комитента возместить расходы по транспортировке или страхованию товаров. Причем к своему отчету он должен приложить первичные документы, подтверждающие эти расходы. Приведем пример учета возмещаемых и собственных расходов комиссионера.

Пример 1

ООО "Ампир" торгует мебелью. По договору комиссии организация должна реализовать 30 кресел по цене не ниже 5310 руб. (в т.ч. НДС - 810 руб.). Их общая стоимость - 100 000 руб.

По условиям договора комиссионное вознаграждение (с учетом НДС) составляет 10 процентов от продажной стоимости кресел. Кроме того, комитент обязан возместить расходы на доставку товара покупателям и затраты по хранению кресел на специально арендованном складе.

"Ампир" участвует в расчетах.

Комиссионер продал кресла по цене 7670 руб. (в т.ч. НДС - 1170 руб.). Его посредническое вознаграждение составило:

7670 руб. х 30 шт. х 10% = 23 010 руб. (в т.ч. НДС - 3510 руб.).

Бухгалтер "Ампира" сделал проводки:

Дебет 004

- 100 000 руб. - партия кресел принята на комиссию;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 230 100 руб. (7670 руб. х 30 шт.) - товар отгружен покупателям;

Кредит 004

- 100 000 руб. - списана стоимость отгруженных кресел;

Кредит 51 Дебет 62

- 230 100 руб. - оплачены отгруженные товары;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90-1

- 23 010 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 3510 руб. - начислен НДС с суммы комиссионого вознаграждения.

"Ампир" предъявил к возмещению затраты на доставку товара в сумме 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.) и расходы по аренде складского помещения в размере 18 880 руб. (в т.ч. НДС - 2880 руб.). Комитент утвердил представленный отчет. "Ампир" удержал вознаграждение и сумму компенсации из выручки, поступившей в счет комитента.

Кроме того, "Ампир" перечислил арендную плату за помещение магазина в сумме 25 370 руб. (в т.ч. НДС - 3870 руб.). Расходы по аренде магазина являются собственными затратами "Ампира", они не подлежат компенсации по условиям договора комиссии.

Эти операции бухгалтер "Ампира" отразил так:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 60

- 11 800 руб. - начислены транспортные расходы за счет комитента;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 60

- 18 880 руб. - начислены расходы по аренде склада за счет комитента;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 176 410 руб. (230 100 - 23 010 - 11 800 - 18 880) - выручка за минусом возмещаемых расходов перечислена комитенту;

Дебет 44 Кредит 60

- 21 500 руб. (25 370 - 3870) - учтены расходы по аренде помещения магазина;

Дебет 19 Кредит 60

- 3870 руб. - отражен НДС с арендной платы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3870 руб. - принят к вычету НДС.

В налоговом учете "Ампир" включил в состав доходов вознаграждение в размере 19 500 руб. (23 010 - 3510), а в состав расходов - плату за аренду магазина в сумме 21 500 руб. При этом затраты на аренду складского помещения и доставку товаров в сумме 30 680 руб. (11 800 + 18 880) не будут учтены в расходах посредника. По условиям договора комиссии их суммы должен возместить "Ампиру" комитент.

Обратите внимание: статья 994 Гражданского кодекса подразумевает, что комиссионер вправе прибегнуть к услугам субкомиссионера. Если это не запрещено условиями посреднического договора. Причем в отношении субкомиссионера посредник будет выступать в роли комитента. Выплаченное вознаграждение и суммы компенсации расходов субпосредника к возмещению не предъявляются. Комиссионер должен учесть данные затраты при расчете налога на прибыль как оплату услуг третьих лиц. Такие разъяснения дают, например, столичные налоговые специалисты (письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2005 N 20-12/47555).

Расходы за счет вознаграждения

Часто договоры комиссии (особенно по реализации товара) предусматривают - подтверждением тому служит и опубликованное письмо, - что все расходы комиссионера покрываются за счет его вознаграждения. Дело в том, что при этом не возникает необходимости указывать в контракте конкретный перечень затрат. Кроме того, у комитента сокращается документооборот. Ему не приходится заниматься дополнительными первичными документами комиссионера. Можно ли в таком случае учитывать при расчете налога на прибыль затраты, непосредственно связанные с исполнением поручения комитента?

В данной ситуации компенсационный характер выплат не очевиден, но фактически комиссионер все же будет нести расходы за счет комитента. Значит, такое условие не противоречит существу договора комиссии.

Подпункт 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса позволяет не включать в доходы лишь суммы, поступившие в счет возмещения затрат. В данном же случае формально комиссионер получает только вознаграждение. Поэтому в доходах посредник должен будет учесть всю сумму вознаграждения, включая и его компенсационную часть (т.е. ту, которая предназначена для покрытия расходов). Чтобы не оплачивать все понесенные расходы за счет своей прибыли, комиссионеру необходимо отразить их в своих затратах. Однако инспекторы не согласны с этим. По их мнению, расходы, которые непосредственно связаны с исполнением договора, должны быть обязательно предъявлены к возмещению. Но Гражданский кодекс, установив обязанность комитента компенсировать затраты, вместе с тем не требует, чтобы комиссионер предъявлял их к оплате. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 25.03.2003 N А55-9988/02-31 суд указал, что требовать компенсации расходов - право, а не обязанность комиссионера.

Тем не менее, если по условиям договора затраты покрываются за счет вознаграждения, может сложиться ситуация, когда его сумма окажется меньше понесенных расходов. При этом инспекторы уже совершенно правомерно могут отказать в уменьшении налоговой базы на полученный убыток (т.е. на часть затрат, не покрытых вознаграждением). Дело в том, что договор не может ограничивать право комиссионера на их компенсацию. Поскольку обязанность комитента возмещать расходы не может быть изменена по согласию сторон (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2001 N А56-3386/01). А значит, условия о том, что какие-либо расходы, обусловленные непосредственно исполнением комиссионного поручения, посредник должен оплачивать за свой счет, противоречат гражданскому законодательству.

Чтобы избежать разногласий с налоговой инспекцией, в договоре желательно вместо положения о покрытии затрат за счет вознаграждения перечислить возмещаемые расходы. И при расчете налога на прибыль руководствоваться этим перечнем.

Учет непредусмотренных расходов

В договоре сложно предусмотреть исчерпывающий перечень затрат. Поэтому нередко посредник оплачивает расходы, которые не упомянуты в контракте как возмещаемые, но тем не менее непосредственно связаны с его исполнением. Как следует их учитывать?

При ответе на этот вопрос необходимо принимать во внимание нормы статьи 992 Гражданского кодекса. Так, если в договоре нет каких-либо указаний, комиссионер может поступать в соответствии с обычаями делового оборота. Не забывая, конечно, о том, что он должен выполнить поручение на условиях, наиболее выгодных для комитента. Чтобы избежать разногласий с последним, комиссионеру нужно согласовывать с ним оплату всех дополнительных трат. Например, если договор не предусматривает компенсации расходов по рекламе комиссионных товаров или затрат на исследование рынка сбыта, то прежде чем их осуществлять, желательно получить одобрение заказчика. Так как в противном случае он может отказаться возместить их.

Если комиссионер все же произвел расходы, которые комитент не стал компенсировать, возникают сложности. Хотя эти затраты и не относятся к возмещаемым, препятствием для их отражения в расходах будет отсутствие экономической обоснованности (п. 1 ст. 252 НК РФ). Например, рассмотрев вопрос о налоговом учете затрат по оплате юридических услуг, не предусмотренных договором, финансисты пришли именно к такому выводу (письмо Минфина России от 29.03.2005 N 03-03-01-04/1/136). Нельзя признать обоснованными для комиссионера и расходы по продвижению или проведению маркетинговых исследований в отношении товаров комитента. Тем более если сам владелец товара не признал их таковыми и отказался возмещать. Проиллюстрируем порядок учета подобных расходов на примере.

Пример 2

ЗАО "Карат", являясь комиссионером, должно реализовать партию верхней женской одежды. По условиям договора комиссионное вознаграждение составляет с учетом НДС 15 процентов от продажной стоимости товара. Затраты на рекламу и исследование рынка сбыта в числе возмещаемых расходов договором не предусмотрены. Однако "Карат" произвел их. Данные затраты составили 29 500 руб. (в т.ч. НДС - 4500 руб.).

Комитент отказался возмещать затраты на исследование и рекламу, поэтому "Карат" учел их в составе внереализационных расходов.

Бухгалтер сделал следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 60

- 25 000 руб. (29 500 - 4500) - учтены расходы по исследованию рынка сбыта и рекламе товаров комитента;

Дебет 19 Кредит 60

- 4500 руб. - отражен НДС.

В налоговом учете "Карат" не должен учитывать в составе расходов затраты на размещение рекламы и исследование рынка.

Если же дополнительные затраты были одобрены комитентом и он согласился их возместить, комиссионер соответственно также не может учитывать эти расходы при расчете налога на прибыль.

Как мы видим, порядок учета расходов комиссионера напрямую зависит от договоренности с комитентом. Поэтому при заключении посреднических контрактов необходимо с особой тщательностью подходить к вопросу о возмещении затрат, в которых может возникнуть необходимость при выполнении поручения.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2006 г.