Судебная панорама ("Налоговые споры", N 7, июль 2006 г.)

Судебная панорама

В сегодняшнем обзоре наши эксперты расскажут о том, как недавно принятое информационное письмо ВАС РФ, в котором обобщается практика рассмотрения споров, связанных с ЕСН, повлияет на арбитражную практику, а также затронут проблему возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета.

В первом полугодии 2006 г. большинство дел, как и прежде, было связано с исчислением НДС (более 30% от общего количества споров) и налога на прибыль (около 20%). Вопросы исчисления и уплаты ЕСН занимают около 4% от общего количества споров, но именно на них мы вначале и остановимся. Такое внимание к единому социальному налогу вызвано решением ряда проблем на уровне ВАС РФ. 14 марта 2006 г. ВАС РФ выпустил информационное письмо N 106, в котором обобщил практику рассмотрения споров, связанных с взысканием этого налога. В первую очередь ВАС РФ обратил внимание на взаимосвязь двух налогов - налога на прибыль и ЕСН - и отметил, что выплата, поименованная в трудовом или коллективном договоре и связанная с выполнением работником своих трудовых обязанностей, облагается ЕСН независимо от того, учел ее налогоплательщик в составе расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль или нет. Вывод ВАС РФ, по нашему мнению, скорректирует существующую арбитражную практику, поскольку большинство судебных инстанций до последнего времени право не исчислять ЕСН напрямую связывало с действиями налогоплательщика, считая, что у налогоплательщика есть выбор: либо он относит произведенные им выплаты работникам на уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, и, соответственно, уплачивает ЕСН, либо производит эти выплаты за счет чистой прибыли и с этих сумм не уплачивает ЕСН (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.06 по делу N АЗЗ-17146/05-Ф02-1200/06-С1, ФАС Дальневосточного округа от 25.01.06 по делу N Ф03-А51/05-2/4903, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.05 по делу N Ф04-4541/2005 (12860-А27-23), ФАС Московского округа от 21.02.06 по делу N КА-А40/271-06, ФАС Поволжского округа от 24.11.05 по делу N А65-4581/2005-СА2-22, ФАС Северо-Западного округа 22.09.05 по делу N А26-637/2005-29, ФАС Уральского округа от 20.03.06 по делу N Ф09-1770/06-С2).

Теперь налогоплательщикам, которые за счет разных налоговых ставок по ЕСН и налогу на прибыль пытались сэкономить, нужно быть начеку. Применять п. 3 ст. 236 НК РФ следует лишь тогда, когда произведенная в пользу работника выплата не связана с его трудовыми обязанностями. А это означает, что надо более внимательно подходить к составлению трудовых и коллективных договоров.

Не остались без внимания ВАС РФ и вопросы обложения ЕСН компенсационных выплат.

Суд признал, что выплаты, направленные на компенсацию издержек, понесенных исполнителем при выполнении договора возмездного оказания услуг (или договора подряда), не являются объектом обложения единым социальным налогом и не должны включаться в налоговую базу.

Не подлежат обложению ЕСН и компенсацииработникам организации, если такие компенсации выплачены в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (например, при возмещении командировочных расходов, возмещении расходов за использование личного имущества в производственных целях, надбавки за вахтовый метод работы). В отличие от них компенсации, предусмотренные ст. 129 ТК РФ, входят в систему оплаты труда и облагаются ЕСН. К компенсациям, которые облагаются ЕСН, относятся компенсации за вредные условия труда, за сложность, за работу в тяжелых климатических условиях и др.

Еще один вывод ВАС РФ касается выплат, производимых работодателем за обучение работников. Поскольку примеров, когда суды первой, апелляционной и кассационной инстанций приходят к противоположным выводам (см. постановления ФАС Уральского округа от 28.03.06 по делу N Ф09-2015/06-С7, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.06 по делу N А19-9168/05-44-Ф02-86/06-С1), довольно много, надеемся, что вывод ВАС РФ упорядочит сложившуюся арбитражную практику.

Президиум ВАС РФ отметил, что, принимая решение, облагать плату за обучение или нет единым социальным налогом, следует определить, кто выступает с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, и для чего это нужно. Если инициатива исходит от организации и обучение связано с выполнением работником трудовых функций, то выплаты за обучение не облагаются ЕСН. Обратите внимание, что обязанность начисления ЕСН не зависит от того, повышает работник свою квалификацию в рамках курсов переподготовки или получает высшее образование. Оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения работником трудовых обязанностей, вне зависимости от формы обучения не образует личного дохода работника и не подлежит обложению единым социальным налогом на основании абз. 7 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Арбитражная практика говорит о том, что такие выплаты не облагаются и НДФЛ.

Другое дело, когда обучение проводится по инициативе работника и в его интересах. В этом случае плата за обучение облагается и ЕСН, и НДФЛ.

Последний вопрос, рассмотренный ВАС РФ, касается ответственности за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Вывод Президиума ВАС РФ, сделанный в информационном письме, таков: ответственность законодательством не установлена. Подобный вывод лишь обобщает ту практику, которая уже сложилась на местах.

Как показывает практика, большое количество споров связано с незаконным, по мнению налоговых органов, возмещением налога на добавленную стоимость из бюджета. Несмотря на то, что рассматриваемые в настоящее время споры касаются отношений, возникших до внесения поправок в гл. 21 НК РФ, одним из условий применения налоговых вычетов был и остается факт принятия товара на учет. Так вот, подозревая налогоплательщика в злоупотреблении правом, налоговая инспекция, чтобы убедиться, что товар оприходован, стала требовать у налогоплательщиков дополнительный документ - товарно-транспортную накладную, подтверждающую транспортировку приобретенного товара. Причем это касается и возмещения налога экспортерами, и вычетов налога по операциям на внутреннем рынке, и НДС, уплаченного на таможне (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.06 по делу N А19-36996/05-51-Ф02-1393/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.03.06 по делу N Ф04-4799/2005 (20877-А27-31), ФАС Северо-Западного округа от 05.04.06 по делу N А56-13531/2005).

В одном из дел (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.06 по делу N А56-25605/2005) рассматривалась следующая ситуация. Инспекция провела камеральную проверку представленных Обществом декларации по НДС по налоговой ставке 0% и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. По результатам проверки налоговый орган принял решение о правомерности применения экспортером налоговой ставки 0%, но отказал Обществу в возмещении НДС. Обосновывая свое решение, налоговый орган указал на то, что "невозможно определить маршрут движения товара между поставщиками", так как ни поставщик

Общества - Общество с ограниченной ответственностью "Интертехник", ни поставщики второго звена не представили в инспекцию товарно-транспортные накладные на товар, впоследствии реализованный на экспорт. По мнению налогового органа, деятельность налогоплательщика направлена лишь на возмещение НДС из бюджета, о чем свидетельствуют средняя численность работников Общества в проверяемый период (4 человека), отсутствие у него складских помещений, небольшой размер налога на прибыль за 2004 г. (4645 руб.) и превышающая его сумма предъявленного к вычету за январь - декабрь 2004 г. НДС по внутреннему рынку (217 828 руб.). Следует заметить, что суд встал на сторону организации, которая, подтверждая свое право на налоговый вычет, представила в инспекцию, а позднее в суд, счета-фактуры, платежные поручения, копию Книги покупок, карточку счета 41.1, а в качестве первичного документа - копию товарной накладной по форме ТОРГ-12. По мнению суда, указанные документы свидетельствовали, что налогоплательщик действительно получил от поставщика спорный товар.

Еще раз отметим, что суды не соглашаются с доводом налогового органа о том, что необходимость представлять товарно-транспортные накладные для подтверждения факта принятия товара на учет вытекает из ст. 172 НК РФ.

А это дело будет небезынтересно для тех, кто применяет упрощенную систему налогообложения. Упрощенцы рассчитывают налоги кассовым методом, т.е. до тех пор, пока приобретенное имущество не оплачено, они не могут признать в налоговом учете сумму расходов. ФАС Северо-Западного округа рассмотрел случай, когда организация приобрела основное средство, но оплачивала его частями. Налоговая считала, что пока приобретенное основное средство не будет оплачено полностью, признать расход в сумме частичной оплаты в налоговом учете нельзя. Суд первой инстанции, апелляция, и кассационная инстанция посчитали иначе. В постановлении от 12.04.06 по делу N А56-33097/2005 кассационная коллегия отметила, что налоговая инспекция расширительно толкует п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Не помогла инспекции и ссылка на ПБУ 6/01.

"Налоговые споры", N 7, июль 2006 г.