Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 декабря 2008 г. N 14АП-3812/2008

16 декабря 2008 г.

г. Вологда Дело N А05-6138/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 11 декабря 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 16 декабря 2008 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Пестеревой О.Ю., судей Бочкаревой И.Н., Виноградовой Т.В. при ведении протокола секретарем судебного заседания Смыковой Ю.А.,

при участии от закрытого акционерного общества "Нименьгалес" Меньшуткина Г.Н. по доверенности от 09.06.2008,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 29 августа 2008 года по делу N А05-6138/2008 (судья Дмитревская А.А.),

установил

закрытое акционерное общество "Нименьгалес" (далее - общество, ЗАО "Нименьгалес") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция, межрайонная ИФНС России N 6) о признании недействительным решения от 12.02.2008 N11-14/670 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 35 019 рублей, по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 38 562 рублей, доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 811 723 рублей и начисления соответствующих пеней.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 29.08.2008 по делу N А05-6138/2008 требования общества удовлетворены.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с жалобой, в которых просит суд апелляционной инстанции его отменить и в удовлетворении заявленных требований отказать. В обоснование своей позиции ссылается на то, что обществом не подтверждена реальность затрат по уплате НДС контрагентам; отсутствуют нарушения в порядке проведения выездной налоговой проверки и оформления ее результатов.

Общество в отзыве и его представитель в судебном заседании с доводами апелляционной жалобы не согласились, считают решение суда законным и обоснованным.

Представители инспекции, надлежащим образом извещенной о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание не явились, что в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не может служить препятствием для рассмотрения жалобы в ее отсутствие.

Заслушав объяснения представителя общества, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как видно из материалов дела, межрайонной ИФНС России N 6 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты в бюджет налогов, в том числе НДС за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, по результатам которой составлен акт от 16.10.2007 N 11-14/764.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 16.10.2007 N 11-14/764, возражения общества, материалы, полученные в ходе мероприятий дополнительного налогового контроля, заместитель руководителя инспекции принял решение от 12.02.2008 N 11-14/670 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и предложении уплатить доначисленные налоги и пени.

В пункте 1.3 оспариваемого решения инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в неправомерном предъявлении к вычету НДС за 2004-2005 годы в сумме 3 986 885 рублей 63 копеек, поскольку общество не понесло реальных затрат по уплате этого налога контрагентам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Из пункта 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действующей в 2004-2005 годах) следует, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой же статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, условиями для получения вычета НДС по товарам (работам, услугам) являются: факт приобретения товаров (работ, услуг); оплата приобретенных товаров (работ, услуг); принятие приобретенных товаров на учет (оприходование); наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров с указанием суммы налога на добавленную стоимость.

Материалами дела подтверждается, что обществом представлен полный пакет надлежаще оформленных документов, подтверждающих право на налоговые вычеты по НДС в оспариваемой сумме.

В пункте 1 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, в том числе получения налогового вычета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом согласно пункту 9 названного постановления Пленума обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.).

По настоящему делу инспекция не ссылается на недостаточность, недостоверность или противоречивость представленных обществом документов.

В свою очередь инспекция утверждает, что ЗАО "Нименьгалес" не понесло реальных затрат по уплате НДС, поскольку денежные средства, перечисленные контрагентам, получены по договорам займов (купли-продажи) под собственные векселя.

Действительно, по договорам займов от 05.11.2003 N 26, от 18.11.2003 N 30, от 28.11.2003 N 31 ООО "Помощь-Инвест" (займодавец) выполнило обязательства по перечислению ЗАО "Нименьгалес" (заемщик) денежных средств. По состоянию на 05.01.2004 задолженность заемщика перед займодавцем по возврату займов составила 6 595 000 рублей, в погашение указанной задолженности общество передало ООО "Помощь-Инвест" собственные векселя, о чем составлено соответствующее соглашение от 05.01.2004.

По аналогичным договорам займов от 17.03.2004 N 7, от 18.06.2004 N 31 ООО "Помощь-Инвест" (займодавец) выполнило обязательства по перечислению ЗАО "Нименьгалес" (заемщик) денежных средств. По состоянию на 18.10.2004 задолженность заемщика перед займодавцем по возврату займов составила 5 150 000 рублей, в погашение указанной задолженности общество передало ООО "Помощь-Инвест" собственные векселя, о чем составлено соответствующее соглашение от 18.10.2004.

По договору 08.01.2002 N 2ЭЭ/Н общество приобрело у ООО "Эко-Экспорт" вексель, выданный ООО "Помощь-Инвест", по договору от 26.08.2002 N ЭЭ/Н получило заем, по договору от 08.01.2002 N ЭЭ/Н приобрело векселя ООО "Помощь-Инвест". По состоянию на 05.01.2004 задолженность ЗАО "Нименьгалес" перед ООО "Эко-Экспорт" по оплате векселей и возврату займа составила 8 857 419 рублей 70 копеек, в погашение указанной задолженности общество передало собственные векселя, о чем составлено соответствующее соглашение от 05.01.2004.

По договору от 02.06.2004 ЗАО "Нименьгалес" получило от ООО "ВП-Импекс" вексель Сбербанка РФ в обмен на собственный, вексель Сбербанка РФ обналичен, на расчетный счет общества 03.06.2004 поступили 16 000 000 рублей.

По договорам от 18.10.2004, от 14.02.2005 ЗАО "Нименьгалес" передало в собственность ООО "Эко-Экспорт" собственные векселя, последнее в порядке исполнения договоров 17.02.2005 и 02.03.2005 перечислило обществу 3 400 000 рублей.

По состоянию на 31.12.2005 денежных выплат по собственным векселям ЗАО "Нименьгалес" не производило.

По данным обстоятельствам следует отметить, что положениями НК РФ право на применение вычетов по НДС не ставится в зависимость от источников поступления налогоплательщику имущества. Правомерность применения вычета по НДС при уплате данного налога заемными средствами как реального несения затрат в форме отчуждения части имущества налогоплательщика отражена в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П.

Обладающими характером реальных затрат и, следовательно, реально уплаченными должны признаваться суммы налога, уплаченные налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных средств.

В соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа денежные средства передаются в собственность заемщика и становятся его собственным имуществом.

Как следует из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О, в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на уплату начисленных поставщиком сумм НДС, то есть если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет уплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено.

Материалами дела подтверждается, что общество осуществило возврат займов путем передачи собственных векселей, в свою очередь долговые обязательства по указанным векселям погашены путем их мены на векселя третьих лиц (ООО "Каргопольелес" и ОАО "Малошуйкалес").

В оспариваемом решении и апелляционной жалобе инспекция ссылается на то, что общество по состоянию на 01.01.2004 и 01.01.2005 являлось неплатежеспособным, поскольку имело отрицательную величину чистых активов; произвело искусственное увеличении чистых активов, осуществило увеличение уставного капитала не за счет своего имущества.

Вместе с тем названные обстоятельства в силу норм главы 21 НК РФ не влияют на возникновение у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов и возмещение НДС из бюджета, вопрос проверки законности увеличения чистых активов и уставного капитала не входит в компетенцию налогового органа.

Апелляционный суд отклоняет также довод инспекции о взаимозависимости участников расчетов, так как наличие взаимозависимости, влияющей на условия или экономические результаты деятельности взаимозависимых лиц, само по себе не является признаком дефектности экономической деятельности, если в действиях этих лиц не установлены признаки правонарушений, установленных налоговым законодательством, явившихся результатом такой взаимозависимости.

Взаимозависимость, установленная в порядке статьи 20 НК РФ, может определяться налоговым органом с целью проверки правильности применения цен сделки (статья 40 НК РФ). Доказательств того, что взаимозависимость и движение векселей, акций и денежных потоков между лицами, участвующими в сделках с обществом, могли повлиять на право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС, инспекция суду не представила. Кроме того, довод о взаимозависимости не содержится в оспариваемом решении и не заявлялся в суде первой инстанции.

Таким образом, по данному эпизоду обществом правомерно заявлены налоговые вычеты по НДС за 2004, 2005 годы в сумме 3 986 818 рублей 97 копеек.

Суд первой инстанций правильно указал на то, что инспекцией не соблюден порядок проведения выездной налоговой проверки и оформления ее результатов, права и законные интересы общества при проведении проверки нарушены.

Согласно пункту 2 статьи 101 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007), налоговый орган извещает о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка и которое вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка указанного лица, извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения названных материалов, за исключением случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе в срок, не превышающий один месяц, вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 названного Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Пунктом 14 статьи 101 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) определено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Статьей 101 НК РФ предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать в случае выявления правонарушения в результате проведения любых предусмотренных законодательством мероприятий налогового контроля, в том числе и дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля также должно проводиться по правилам статьи 101 НК РФ, а именно: налогоплательщик должен быть извещен о времени и месте рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, иметь возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представить свои возражения.

Как следует из материалов дела, по акту проверки от 16.11.2007 N 11-14/764 обществом представлены возражения от 19.12.2007, которые рассмотрены инспекцией в присутствии общества 26.12.2007.

На основании акта выездной проверки и учитывая доводы общества, заместитель начальника инспекции принял решение от 26.12.2007 N 11014/7873 дсп о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, по итогам которых и было принято оспариваемое решение от 12.02.2008 N 11-14/670 о привлечении общества к налоговой ответственности.

Таким образом, решение от 12.02.2008 N 11-14/670 принято с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля.

Письмом от 22.01.2008 N 11-14/00634 инспекция направила обществу уведомление о том, что рассмотрении материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, и возражений налогоплательщика состоится 30.01.2008 в 10 часов 00 минут.

Однако это письмо получено обществом 30.01.2008, что подтверждается почтовым уведомлением о вручении заказного отправления.

Учитывая местонахождение ЗАО "Нименьгалес" (пос. Нименьга Онежского района Архангельской области) и инспекции (Архангельская область г. Плесецк, ул. Кооперативная, д.15а) общество, получив 30.01.2008 уведомление от 22.01.2008 N 11-14/00634, было лишено возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить свои объяснения и возражения.

Кроме того, у инспекции на 30.01.2008 отсутствовали доказательства надлежащего извещения общества о дате и времени рассмотрении материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, поскольку почтовое уведомление о вручении заказного письма от 22.01.2008 N 11-14/00634 вернулось в инспекцию 31.01.2008.

То обстоятельство, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля подтверждают выводы акта налоговой проверки, не является в силу положений НК РФ (в частности, статьи 101 НК РФ) основанием для непредставления лицу возможности участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки.

При таких обстоятельствах инспекция нарушила существенные условия процедуры принятия решения по итогам налоговой проверки. Это выразилось в необеспечении возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, что в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ является безусловным основанием для отмены оспариваемого решения инспекции.

Аналогичная правовая позиция высказана Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении от 12.02.2008 N 12566/07, в котором указано, что право лица на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки является основополагающим и его нарушение является основанием для отмены ненормативного акта налогового органа.

Оспариваемым решение общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДС в виде штрафа в размере 35 019 рублей, по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 38 562 рублей.

Согласно пункту 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.

Вступившая в силу с 01.01.2007 новая редакция пункта 1 статьи 113 НК РФ устанавливает трехлетний срок давности, по истечении которого лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, который рассчитывается со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, до момента вынесения решения о привлечении к ответственности. Таким образом, течение срока давности привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности заканчивается в момент вынесения решения о привлечении к ответственности.

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Изменения, внесенные в статью 113 НК РФ, следует расценивать как дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (налоговых агентов).

Положения пункта 1 статьи 113 НК РФ распространяются на решение инспекции, которое вынесено 12.02.2008.

На основании статьи 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Срок давности привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ исчисляется со дня совершения налогового правонарушения, то есть в данном случае в силу пунктов 3 и 5 статьи 174 НК РФ с 21-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Со дня совершения правонарушения (21.07.2004 и 21.08.2004), выразившегося в неперечислении налоговым агентом в бюджет НДС за июнь и июль 2004 год, и до момента вынесения решения от 12.02.2008 истекли три года, поэтому в силу статьи 113 НК РФ привлечение к ответственности по статье 123 НК РФ за совершение указанного налогового правонарушения неправомерно.

На основании пункта 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Срок давности привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ исчисляется со дня окончания соответствующего налогового периода, то есть в данном случае в силу пункта 1 статьи 174 НК РФ с 21-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Со дня окончания налогового периода (21.07.2004), выразившегося в неуплате в бюджет НДС за июнь 2004 год, и до момента вынесения решения от 12.02.2008 истекли три года, поэтому в силу статьи 113 НК РФ привлечение к ответственности по статье 122 НК РФ за совершение указанного налогового правонарушения неправомерно.

Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П, касающееся разъяснения прежней редакции статьи 113 НК РФ, применению не подлежит, поскольку в настоящее время законодатель конкретизировал указанную норму Закона, закрепив в ней положение о том, что процедура привлечения к ответственности заканчивается вынесением соответствующего решения.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение инспекции от 12.02.2008 N 11-14/670 в обжалуемой части.

Оснований для изменения или отмены решения суда, предусмотренных статьей 270 АПК РФ, не имеется.

Поскольку в удовлетворении жалобы отказано, расходы по госпошлине с общества в пользу инспекции взысканию не подлежат.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 29 августа 2008 года по делу N А05-6138/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Ю. Пестерева

Судьи

И.Н. Бочкарева Т.В. Виноградова