Передача в качестве вклада в уставный капитал объектов основных средств (С.М. Рюмин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 2, январь 2005 г.)

Передача в качестве вклада в уставный капитал
объектов основных средств

Данная хозяйственная операция не является редко встречающейся в коммерческой среде, но тем не менее имеет свои особенности отражения и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Причем вопросы появляются как у передающей, так и у принимающей стороны. Рассмотрим сначала те из них, которые возникают у лиц, вносящих основные средства в уставные капиталы других организаций.

С технической точки зрения передача объектов основных средств в качестве вклада в уставные капиталы других организаций оформляется актом о приеме-передаче. Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 утверждены следующие формы первичной учетной документации по учету основных средств:

Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) - форма N ОС-1;

Акт о приеме-передаче здания (сооружения) - форма N ОС-1а;

Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) - форма N ОС-1б.

Данные исключения объекта из состава основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объектов основных средств (формы N ОС-6, ОС-6а, N ОС-6б).

Если основное средство вносится в счет вклада в уставный капитал акционерного общества, то в соответствии с п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости передаваемого основного средства должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки, проведенной учредителями акционерного общества и советом директоров, не может быть выше величины оценки, проведенной независимым оценщиком.

Если основное средство вносится в счет вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, то необходимо руководствоваться п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". В соответствии с этим пунктом денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых его участниками, утверждается единогласным решением общего собрания участников общества. Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

Что касается бухгалтерского учета, то Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предусмотрено, что информация о наличии и движении инвестиций в уставные капиталы других организаций должна отражаться на счете 58 "Финансовые вложения". Однако продолжительное время вопрос о порядке бухгалтерского учета операций по внесению имущества в качестве вклада в уставный капитал можно было считать на нормативном уровне не урегулированным. На практике могли и использовались два варианта.

Первый вариант базируется на норме, изложенной в п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, согласно которой финансовые вложения должны приниматься к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Этот подход предполагает оценку вклада, учитываемого на счете 58, исходя из остаточной стоимости переданных основных средств с учетом расходов, связанных с такой передачей. Соответственно при таком подходе у организации-инвестора не возникает финансового результата от передачи объектов основных средств в уставные капиталы других организаций.

При применении данного подхода в бухгалтерском учете организации внесение вклада отражается проводками:

Д 58 - К 76 - отражена сумма вклада, равная остаточной стоимости переданного объекта основных средств;

Д 01, субсчет "Выбытие основных средств" - К 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость переданного объекта основных средств;

Д 02 - К 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Д 76 - К 01, субсчет "Выбытие основных средств" - отражено внесение вклада в сумме, равной остаточной стоимости переданного объекта основных средств.

Таким образом, финансовый результат от самой операции по передаче объекта основных средств в учете у передающей стороны на данном этапе не формируется. Он будет выявлен и отражен в учете позднее: при продаже своей доли участия или получении ее денежного (материального) эквивалента при ликвидации создаваемой организации.

Второй вариант предполагает оценку вклада исходя из его стоимости, согласованной сторонами.

В таком случае в бухгалтерском учете уже сразу, т.е. в момент внесения вклада, выявляется финансовый результат от передачи объектов в уставный капитал новой организации. Данный финансовый результат рассчитывается как разница между денежной оценкой вклада по учредительным документам и остаточной стоимостью переданных объектов (с учетом расходов, связанных с такой передачей).

Долгое время именно этот вариант учета рассматриваемой операции был преобладающим, можно даже сказать повсеместно применяемым. Например, принципиально такой же порядок учета вкладов предложен и в Справочнике корреспонденций счетов бухгалтерского учета*(1).

На возможность применения такого подхода указывалось, в частности, и в ряде писем Минфина России.

В этом случае в бухгалтерском учете организации-учредителя внесение основных средств в качестве своего вклада в уставный капитал новой организации отражается с использованием счета 91:

Д 01, субсчет "Выбытие основных средств" - К 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость переданного объекта основных средств;

Д 02 - К 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Д 91 - К 01, субсчет "Выбытие основных средств" - отражена остаточная стоимость передаваемого объекта основных средств;

Д 58 - К 91 - отражена денежная оценка вклада, согласованная сторонами.

Финансовый результат (прибыль или убыток) от данной операции выявляется непосредственно на счете 91. В бухгалтерском учете он отражается в составе операционных доходов (расходов) как доходы (расходы), связанные с участием в уставных капиталах других организаций (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, и п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Пункты 9 и 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н, в которых формально говорится об оценке стоимости вклада, ясности в ситуацию не внесли. Хотя вроде бы задача данного ПБУ и должна была заключаться в том числе и в четком решении этого вопроса.

Более однозначное толкование эта проблема получила только после выхода Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания по учету ОС), утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н. Официально признанным можно считать первый из рассмотренных выше двух вариантов. В пункте 85 Методических указаний по учету ОС описан порядок действий при внесении вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд основными средствами. Первоначально в учете отражается задолженность по вкладу путем записи по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции со счетом учета расчетов на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд, а в случае полного погашения стоимости такого объекта - в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты. Далее выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд в размере его остаточной стоимости отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств.

Однако, даже несмотря на это, учитывая статус Методических указаний по учету ОС, у организаций, на наш взгляд, все-таки сохраняется возможность выбора любого из предложенных выше двух вариантов. Такой выбор необходимо закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Вместе с тем более предпочтительным, по нашему мнению, является именно первый вариант. Кроме того, именно такой вариант учета рекомендуют и специалисты отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России.

Во-первых, это позволяет избежать отражения в учетных регистрах и финансовой отчетности фактически неполученной прибыли, когда денежная оценка вклада существенно превышает остаточную стоимость передаваемых объектов основных средств. При отражении такого финансового результата в учетных регистрах и в финансовой отчетности у собственников (акционеров) появляется формальное право требовать распределять такую прибыль и выплачивать дивиденды, в то время как реальные средства (возможности) для этого отсутствуют.

Во-вторых, первый вариант идентичен порядку исчисления налога на прибыль по операциям, связанным с передачей имущества в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, который установлен главой 25 НК РФ. Напомним, что в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимого в качестве вклада имущества и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, прав). Тем же подпунктом предусмотрено, что для целей налогового учета стоимость приобретаемых акций признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны.

Таким образом, при данном варианте оценка финансовых вложений в налоговом и в бухгалтерском учете будет совпадать и проводиться исходя из остаточной стоимости переданного имущества (с учетом расходов, связанных с передачей). Выбор этого способа учета, безусловно, облегчает работу бухгалтерской службы.

Если все-таки организация предпочтет при ведении бухгалтерского учета использовать второй из рассмотренных выше вариантов учета финансовых вложений в уставный капитал (т.е. исходя из денежной оценки вклада, согласованной сторонами), то финансовый результат от передачи основных средств, выявленный в бухгалтерском учете на счете 91, для целей налогообложения прибыли учитываться не будет. В этом случае возникает необходимость учитывать временные разницы в порядке, который предусмотрен Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

В заключение рассмотрения вопроса бухгалтерского отражения данной операции отметим, что, если у организаций, которые используют первый вариант учета, денежная оценка вклада существенно отличается от остаточной стоимости передаваемых объектов основных средств, данный факт как имеющий существенное значение, по нашему мнению, необходимо отражать в пояснительной записке к годовой отчетности.

У передающей стороны, если она является плательщиком НДС, возникают еще вопросы и по поводу данного налога.

В первую очередь речь идет о вопросе: есть ли у налогоплательщиков обязанность восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС, которые были ранее приняты в зачет по передаваемым в качестве вклада в уставный капитал основным средствам в части, относящейся к их недоамортизированной (остаточной) стоимости?

В начале 2004 г., казалось бы, данный вопрос был уже окончательно решен после его рассмотрения в высшей судебной инстанции. Напомним, что Постановлением Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2003 г. N 7473/03 требование налоговых органов о восстановлении НДС при передаче основных средств в уставный капитал было признано незаконным. Суть выводов суда сводилась к тому, что восстанавливать НДС не нужно, если передаваемые основные средства покупались не специально для взноса в уставный капитал, а какое-то время использовались, т.е. во главу угла поставлена именно цель приобретения основных средств.

Более того, приказом МНС России от 11 марта 2004 г. N БГ-3-03/190@ из Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447) был исключен абз. 5 п. 3.3.3. В нем как раз и предписывалось восстанавливать суммы НДС по недоамортизированному имуществу при его внесении в уставный капитал другой организации. Все волнения для добросовестных налогоплательщиков должны были закончиться.

Однако практически сразу же налоговые органы озвучили причину своего решения, придавая ему при этом совершенно иное значение. По их утверждениям, исключение из данных Методических рекомендаций рассматриваемого абзаца связано исключительно с тем, что его формулировка была некорректной. Принципиально же позиция налогового ведомства по этому вопросу осталась прежней, и НДС в такой ситуации необходимо восстанавливать и доначислять. При этом указывается на временной контекст Постановления ВАС РФ, а именно на рассмотрение судом ситуации, имевшей место до вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ. По мнению налоговых органов, появление в НК РФ подп. 4 в п. 2 ст. 170 по совокупности с положениями п. 3 ст. 170 теперь прямо указывает на необходимость восстанавливать НДС в рассматриваемой ситуации.

Напомним, что в подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ говорится о невозможности принять НДС к зачету при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, к которым, безусловно, относится и операция по вкладу имущества в уставный капитал. Пунктом же 3 ст. 170 НК РФ установлено, что если налогоплательщик все же принял суммы НДС к вычету в случаях, указанных в подп. 3, 4 п. 2 ст. 170 НК РФ, то он обязан восстановить эти суммы и уплатить их в бюджет. Налоговые органы считают, что порядок, изложенный в п. 2 ст. 170 НК РФ, должен применяться и в тех случаях, когда товар изначально был приобретен для операций, являющихся объектами обложения НДС, но в дальнейшем используемых для необлагаемых операций. Однако, на наш взгляд, из изложенного следует, что обязанность восстанавливать ранее принятые в зачет суммы НДС возникает у налогоплательщика, только если он принял их к возмещению неправомерно, т.е. вопреки требованиям налогового законодательства. Таким образом, внесенные в НК РФ поправки не меняют сути логических построений ВАС РФ о решении вопроса в части правомерности принятия к зачету НДС в зависимости исключительно от первоначальной цели приобретения имущества.

В то же время МНС России выпустило письмо от 31 марта 2004 г. N 03-1-08/876/15@, в котором указало, что если выбытие имущества, которое было приобретено для производственной деятельности, связано с проведением операций, не облагаемых НДС, то суммы налога, которые были ранее правомерно приняты к вычету, подлежат восстановлению в части, приходящейся на остаточную стоимость передаваемого имущества. Таким образом, налогоплательщикам, которые не исполняют указания налогового ведомства, решать данный вопрос предстоит по-прежнему только в судебном порядке.

Судебная практика по данному вопросу в рассматриваемом аспекте, связанном с изменением законодательства по НДС, еще крайне мала. Хотя в решении ФАС Северо-Западного округа от 28 апреля 2004 г. по делу N А26-6445/03-23 точка зрения налоговых органов была поддержана. В частности, суд указал, что "обязанность по восстановлению и уплате в бюджет ранее возмещенного налога на добавленную стоимость по основным средствам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость, но впоследствии переданным в качестве взноса в уставный капитал других организаций, установлена для налогоплательщиков только с 01.01.02 положениями подпункта 4 пункта 3 статьи 39, подпункта 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 2 и пункта 3 статьи 170 НК РФ".

Однако налогоплательщики, оспаривая позицию МНС России, решили добиться окончательной победы. Результатом явилось решение ВАС РФ от 15 июня 2004 г. N 4052/04 вопроса о недействительности абз. 23 и 26 раздела 2.1 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25. Абзацы, признанные судом недействительными, содержали требование отражать в строке 370 декларации восстановленные суммы налога, которые ранее были правомерно приняты к возмещению по товарам (работам, услугам), в том числе и основным средствам, в случае изменения направления их использования, т.е. использованным в данном налоговом периоде для операций, не признаваемых объектом налогообложения или освобождаемых от налогообложения. Доводы суда при принятии этого решения были аналогичны высказанным им в более ранних решениях, в частности в упомянутом нами выше Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2003 г. N 7473/03.

Есть опасения, что даже после вынесения этого решения налоговые органы на местах будут еще долгое время придерживаться прежних позиций и решать спор с ними придется в индивидуальном порядке в суде. Такая ситуация будет сохраняться до тех пор, пока Федеральная налоговая служба не выпустит соответствующее системное письмо, сообщающее об изменении своей прежней позиции по данному вопросу.

В связи с этим необходимо отметить и то обстоятельство, что следование указаниям налоговых органов о восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС по основным средствам порождает для налогоплательщиков целый ряд дополнительных учетных и налоговых вопросов. Во-первых: о какой величине остаточной стоимости идет речь, если в налоговом и бухгалтерском учете она может быть различна? Ответ может быть только один: по данным бухгалтерского учета, так как налоговый учет ведется исключительно для целей главы 25 НК РФ, и налоговые органы с этим согласны.

Во-вторых: куда должны быть отнесены восстановленные суммы НДС? Возьмем за основу первый вариант отражения учетных записей по вкладу основных средств в уставный капитал. Даже при нем возможны два подхода к решению данного вопроса. Восстановленные суммы НДС могут быть списаны в дебет счета 91 как прочие расходы, но при этом их невозможно будет учесть для целей исчисления налога на прибыль ввиду отсутствия связи с получением доходов. Кроме того, эти суммы могут увеличить финансовые вложения. Действительно, восстановленные суммы не могут увеличить уже однажды сформированную первоначальную стоимость выбывающих основных средств, однако нет оснований не рассматривать указанные суммы как часть фактических затрат для инвестора по приобретаемым финансовым вложениям. Однако и в случае учета в бухгалтерских регистрах восстановленных сумм НДС на счете 58 принятие их в дальнейшем для целей исчисления налога на прибыль как части первоначальной стоимости также остается под вопросом.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ в налоговом учете стоимость приобретаемых акций признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. Однако НК РФ не содержит даже примерного перечня этих дополнительных расходов, которые у передающей стороны могут признаваться для целей налогообложения. В таких условиях у налогоплательщиков в принципе есть шанс убедить налоговые органы в том, что в данном случае дополнительными расходами как раз и являются невозмещаемые (восстановленные) суммы НДС.

Второй вопрос, связанный с НДС, касается порядка учета данного налога в случае его уплаты на таможне при ввозе оборудования в качестве вклада в уставный капитал от участника-нерезидента.

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 150 НК РФ технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему, ввозимые в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Перечень такого имущества приведен в приложении 1 к Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, которая утверждена приказом ГТК России от 7 февраля 2001 г. N 131.

Следует обратить внимание, что до 1 января 2004 г. п. 2 ст. 150 НК РФ содержал следующее условие: "В случае использования товаров, ввоз которых на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с настоящей статьей осуществлен без уплаты налога, на иные цели, чем те, в связи с которыми было предоставлено такое освобождение от налогообложения, налог подлежит уплате в полном объеме с начислением пени за весь период считая с даты ввоза таких товаров на таможенную территорию Российской Федерации до момента фактической уплаты налога". В настоящее время данное ограничение не действует, так как Таможенным кодексом Российской Федерации от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ п. 2 ст. 150 НК РФ признан утратившим силу с 1 января 2004 г.

Таким образом, ввезя оборудование для передачи в уставный капитал с использованием освобождения от НДС, организация в дальнейшем может использовать его по своему усмотрению (продать, передать в уставный капитал, совместную деятельность, безвозмездно, сдать в аренду, применять в производстве и т.п.). Законодательство Российской Федерации не содержит каких-либо ограничительных мер и по составу участников данного юридического лица, т.е. по возможности иностранного учредителя продать свою долю российскому резиденту. Однако, если организация не сможет доказать таможенным органам, что ввозимое в качестве вклада в ее уставный капитал оборудование попадает в упомянутый выше перечень, НДС уплатить придется. Как поступать с НДС в таких случаях? От ответа на этот вопрос во многом зависит оценка инвестиционной привлекательности конкретного инвестиционного проекта.

Этой проблеме было посвящено письмо Минфина России от 23 апреля 2004 г. N 04-03-08/24. Сначала в нем говорится о том, что согласно подп. 7 п. 1 ст. 150 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию Российской Федерации технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций. Далее же указывается, что ввоз в этом качестве любого другого имущества (товара) облагается "таможенным" НДС в общеустановленном порядке. Однако для выражения второй мысли специалисты Минфина России избрали недостаточно точные слова, а именно они написали следующее: "Что касается других товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, предназначенных для внесения в уставный (складочный) капитал, то они подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке". Понятно, что смысл фраз "предназначенных для внесения" и "вносимых в качестве вклада" несколько различается. Первую из них в отрыве от остального контекста документа действительно можно понять совершенно иначе, а именно что ввозимые товары предназначены для их дальнейшего использования ввозящим уже в качестве своего вклада в уставный капитал третьей организации, а не как взнос в уставный капитал именно самой ввозящей организации.

За то, что, читая данную, не совсем удачную фразу письма, понимать ее следует именно в последнем смысле, говорит сразу несколько обстоятельств. Во-первых, она следует сразу же после фразы, указывающей на льготу по ввозимому для передачи в уставные капиталы технологическому оборудованию, являясь по существу ее продолжением. В ней порядок ввоза всех остальных товаров противопоставляется порядку, установленному для ввоза технологического оборудования. Такое противопоставление при разных целях ввоза указанного имущества вообще не имело бы смысла.

Во-вторых, говоря о том, что делать с НДС, уплаченным на таможне по таким другим товарам, Минфин России указывает, что речь идет о суммах НДС, которые были уплачены на таможне по товарам, ввозимым в качестве вклада учредителя в уставный капитал.

В-третьих, важно именно согласие Минфина России с возможностью принятия данных сумм в общеустановленном порядке (т.е. в том числе и в зависимости от цели использования данных товаров получившим их налогоплательщиком). Ведь ранее были определенные сомнения в принципиальной возможности такого зачета. Основанием для этого служило буквальное прочтение нормы п. 2 ст. 171 НК РФ. В нем, говоря о вычетах НДС по товарам, в том числе НДС, уплаченного на таможне при их ввозе, речь ведется о приобретаемых товарах. В некоторых случаях налоговые органы трактовали понятие приобретаемых товаров исключительно как покупных товаров и на основании этого отказывали налогоплательщикам в праве на вычет НДС, уплаченного на таможне по товарам, которые были получены ими безвозмездно или в виде вклада в уставный капитал.

К сожалению, налоговые органы и сейчас высказывают противоположное мнение по поводу зачета НДС при ввозе имущества в качестве вклада в уставный капитал. Например, в письме УМНС России по г. Москве от 27 августа 2004 г. N 24-14/55637 "Обзор применения законодательства по налогу на добавленную стоимость за первое полугодие 2004 года" говорится, что МНС России письмом от 6 апреля 2004 г. N 03-1-08/927/16 "разъяснило, что суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на таможенную территорию Российской Федерации в качестве вклада в уставный капитал, к вычету не принимаются, поскольку целью приобретения имущества, вносимого в уставный капитал, является формирование уставного капитала, а не использование указанного имущества для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения или для перепродажи". С этим нельзя согласиться, так как целью внесения имущества является его использование в хозяйственной деятельности, т.е. именно для проведения операций, признаваемых объектом налогообложения. Ввоз же его в виде вклада в уставный капитал является лишь формой получения данного имущества.

Теперь рассмотрим вопросы, возникающие у принимающей стороны.

Что касается бухгалтерского учета, то здесь все достаточно ясно. Пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, четко определяет, что "первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации". При этом если получающая организация является акционерным обществом, то цену основных средств, которую устанавливают акционеры, обязан подтвердить независимый оценщик (п. 3 ст. 34). В обществе с ограниченной ответственностью независимый оценщик должен привлекаться для определения рыночной стоимости основных средств, если размер вклада превышает 20 000 руб. (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

При этом суммы амортизации по такому объекту начисляются в обычном порядке. Определяется срок полезного использования нового объекта на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Если же известно, что в качестве вклада в организацию поступает объект основных средств, уже бывший в эксплуатации, его срок полезного использования корректируется. Для этого из срока полезного

использования нового объекта вычитается срок фактической эксплуатации данного объекта у прежнего владельца.

Пример. ЗАО "Капитал" в качестве вклада в уставный капитал получило станок, уже бывший в эксплуатации. Его стоимость, согласованная учредителями, составила 120 000 руб. Согласно учетной политике амортизация на станки начисляется линейным методом.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, нормативный срок эксплуатации такого станка - 10 лет. По данным прежнего владельца, станок уже эксплуатировался у него 6 лет. Следовательно, срок полезного использования станка составит 4 года (10 лет - 6 лет), или 48 мес. (4 года х 12 мес.).

Ежемесячная норма амортизации по станку составит:

(1 : 48 мес.) х 100% = 2,083%.

Соответственно сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна 2499,6 руб. (120 000 руб. х 2,083%), и бухгалтер ЗАО "Капитал" ежемесячно будет делать проводку:

Д 20 - К 02 - 2499,6 руб. - начислена амортизация.

Если же полученный подержанный объект основных средств уже полностью отработал свой срок, можно определить срок его полезного использования самостоятельно. В этой ситуации нужно учитывать период, в течение которого основное средство еще может проработать.

Такой порядок применения амортизационных норм был установлен письмами Минэкономики России от 29 декабря 1999 г. N МВ-890/6-16 "Об определении сроков полезного использования основных средств" и МНС России от 11 сентября 2000 г. N ВГ-6-02/731.

Порядок начисления амортизации для целей налогообложения при уплате налога на прибыль по оборудованию, уже бывшему в эксплуатации, аналогичен описанному выше. Каким способом - линейным или нелинейным - начисляется амортизация, значения не имеет. Об этом прямо говорится в п. 12 ст. 259 НК РФ: "Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов".

Кроме того, принимающая сторона должна провести оценку первоначальной стоимости поступающих основных средств для целей налогового учета. В общем случае порядок ее определения регулируется ст. 257 НК РФ, согласно которой эта величина рассчитывается как сумма расходов на приобретение основного средства (а если оно получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Вклад в уставный капитал не является безвозмездной операцией, что признается налоговыми органами и подтверждается имеющейся арбитражной практикой. Президиум ВАС РФ разъяснил, что безвозмездное получение средств является обстоятельством хозяйственных отношений и зависит от воли его участников (Постановление от 24 августа 1999 г. N 1987/98). Изначально воля участников общества состоит в увеличении его активов и своей доли в них, а следовательно, получении соответствующей доли прибыли. Указанное обстоятельство подтверждает, что воля участника, внесшего вклад, не направлена на безвозмездную передачу имущества. Практика федеральных судов также основывается на признании данного принципа (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 12 сентября 2002 г. по делу N КГ-А41/6038-02, Восточно-Сибирского округа от 18 января 2002 г. по делу N А33-10307/01-С2-ФО2-3445/01-С2 и Северо-Западного округа от 28 апреля 2004 г. по делу N А26-6445/03-23).

В этом случае вопрос решался бы просто. У получающей организации нет также и фактических затрат на приобретение основных средств. Других способов оценки первоначальной стоимости НК РФ не установлено. Это означает, что при получении основных средств в качестве вклада в уставный капитал порядок определения их первоначальной стоимости в налоговом законодательстве отсутствует.

В связи с этим и возникает проблема оценки имущества при его получении в виде вклада в уставный капитал. В условиях такой правовой неопределенности вариантов поведения может быть множество. В том числе формально имеет право на существование и исключительно жесткий вариант трактовки этой ситуации, заключающийся в том, что такие объекты в принципе являются амортизируемыми, но амортизация по ним может начисляться только от нулевой стоимости.

Налоговые органы нашли более мягкий подход к решению данного вопроса. В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ одним из требований признания имущества амортизируемым является нахождение его на праве собственности у налогоплательщика (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ). В отношении имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал организации, глава 25 НК РФ иного не предусматривает. Значит, основные средства, переданные в качестве вклада в уставный капитал, признаются амортизируемым имуществом и подлежат амортизации.

Исходя из того, что передающая сторона могла нести фактические расходы по передаваемому объекту основных средств и эти расходы могли быть у нее еще не учтены в уменьшение налоговой базы, признано целесообразным признать в уменьшение прибыли эти не учтенные передающей стороной фактические затраты. Поэтому, приняв основные средства в качестве вклада в уставный капитал, новая организация должна получить документы, свидетельствующие о налоговой остаточной стоимости этих объектов. Она и будет считаться первоначальной для начисления амортизации. Такая возможность заявлена в подп. 3 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729).

У передающей стороны должны быть сведения о налоговой стоимости, поскольку именно она потом будет учитываться у учредителя при оценке последствий возврата имущества при выходе учредителя из организации.

Поддерживает такой подход и Минфин России. В частности, в его письме от 30 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/34 указывается, что внесение основных средств в уставный капитал организации связано со встречным обязательством получателя передать взамен акции, стоимость которых для целей налогового учета признается равной остаточной стоимости передаваемых основных средств. Такой обмен признается равноценным, поэтому не возникает прибыли у передающей стороны. Следовательно, оценка основных средств у принимающей стороны должна также проводиться по налоговой остаточной стоимости передающей стороны.

Данный вариант решения проблемы имеет и недостатки. Он сориентирован прежде всего на ситуацию с российским учредителем и не дает ответа на вопрос, как поступить, если учредителем является физическое лицо или иностранное юридическое лицо, иными словами, лица, не ведущие налогового учета по правилам главы 25 НК РФ. В письме УМНС России по г. Москве от 14 мая 2004 г. N 26-12/33161, в котором имеется ссылка на письмо МНС России от 4 марта 2004 г. N 02-5-11/47, сообщается, что указанный выше подход к оценке основных средств, внесенных в уставный капитал, распространяется и на случаи их внесения иностранной организацией - нерезидентом Российской Федерации. В качестве документов, подтверждающих стоимость полученных основных средств, могут выступать заверенные выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета передающей стороны, акт приемки-передачи имущества.

Кроме того, НК РФ не содержит норм, обязывающих передающую сторону сообщать такие сведения. Она может отказаться от предоставления подобной информации, сославшись на коммерческую тайну или же вовсе без объяснения причин. Понятно, что налогообложение конкретного плательщика не может быть поставлено в зависимость от желания или нежелания его контрагента предоставлять определенную информацию. Также не ясно, будут ли налоговые органы придерживаться именно этого принципа в невыгодной для них ситуации, когда налоговая остаточная стоимость передаваемых основных средств выше договорной стоимости, по которой они вносятся в уставный капитал.

Все это с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ позволяет ряду налоговых экспертов утверждать, что следует начислять налоговую амортизацию с той стоимости полученных в качестве вклада в уставный капитал основных средств, которая определена учредителями и подтверждена оценщиком. Данный вывод вполне согласуется и с п. 9 ПБУ 6/01, в котором установлено, что для целей бухгалтерского учета первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

По нашему мнению, окончательно решить рассмотренную проблему можно только после внесения соответствующих дополнений в налоговое законодательство или путем выработки единого подхода в судебном порядке.

С.М. Рюмин,

финансовый директор

ООО "Консультационно-аудиторская фирма

"Инвестаудиттраст"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 2, январь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Справочник корреспонденций счетов бухгалтерского учета / Под ред. А.С. Бакаева. - М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство ИПБ-БИНФА, 2002.