О теории и практике взимания НДС (Т.И. Семкина, "Налоговый вестник", N 7, июль 2006 г.)

О теории и практике взимания НДС

1. Общие положения

НДС, введенный в Российской Федерации в 1992 году, успешно выполняет свою фискальную функцию. Так, доля НДС в доходах консолидированного бюджета составляла в 2003 году 21,3%, в 2004 году - 19,7%. Довольно высок удельный вес НДС в общей сумме налоговых доходов: в 2003 году - 21,7%, в 2004 году - 23,6%.

Страны, применяющие НДС, сталкиваются с определенными трудностями его взимания и прежде всего - его возмещения, в связи с тем что величина возмещения НДС по отношению к начисленному налогу чрезвычайно высока. И Российская Федерация не стала исключением из этого правила. Так, доля налоговых вычетов по отношению к начисленной сумме НДС составляла за январь - август 2004 года и за аналогичный период 2005 года соответственно 83,0 и 83,7%. Причем темп роста вычетов опережает темп роста начислений по налогооблагаемым объектам на 1,2% (см. таблицу).

по данным деклараций

	Январь-август 2005 года, млрд. руб.	Январь-август 2004 года, млрд. руб.	Темп роста, %
Налоговая база	30797,6	22328,3	137,9
Налог, начисленный по налогооблагаемым объектам, - всего	5106,9	3829,8	133,3
Налоговые вычеты - всего	4275,2	3178,9	134,5
В % в начисленной сумме налога	83,7	83,0
Общая сумма налога, исчисленная по декларациям	831,7	651,0	127,8

С 1 января 2006 года проблема возмещения НДС встала еще более остро в связи с отменой в целях применения налогового вычета условия фактической оплаты товаров (работ, услуг) (согласно Федеральному закону от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). Введение вышеуказанной нормы вызывает у фискальных органов большие опасения, поскольку она позволяет недобросовестным налогоплательщикам создавать более простые схемы получения незаконных доходов. И не случайно страны, давно применяющие НДС, в частности Франция, в качестве обязательного условия для получения права на налоговый вычет вводят фактическую оплату товаров (работ, услуг).

В настоящее время государством используются различные методы борьбы с мошенничеством при применении НДС: совершенствуется налоговое законодательство, усиливается налоговый и таможенный контроль, вводится понятие "реальные затраты" (см. определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации") и т.д.

Государственные органы предлагают различные способы разрешения проблемы борьбы с мошенничеством при применении НДС: Правительство РФ и Счетная палата Российской Федерации считают необходимым введение НДС-счетов, Экспертное управление Администрации Президента Российской Федерации предлагает заменить НДС налогом с продаж и т.д.

Следует заметить, что на страницах специализированных изданий все чаще высказывается мнение о необходимости замены НДС налогом с продаж ввиду того, что этот налог имеет по сравнению с НДС ряд преимуществ:

- он прост в исчислении;

- он гораздо дешевле в администрировании и т.д.

Однако налог с продаж, имеющий широкую налоговую базу и взимаемый на этапе розничной торговли, обладает одним существенным недостатком: в отличие от НДС, весь доход приходится собирать на конечном этапе торговой цепочки, состоящей из мелких предприятий, для которых включение в налоговую систему может стать непомерным бременем. В связи с этим известный теоретик НДС А. Тэйт сделал вывод, что однократно взимаемый налог с розничных продаж эффективен при сравнительно низких ставках, но при повышении ставок администрирование этого налога становится все более сложным. При ставке налога 5% выгода в случае уклонения от уплаты налога перекрывается штрафами, которые должен будет уплатить налогоплательщик, если факт уклонения будет установлен. При ставке 10% уклонение от уплаты налога сулит уже больше выгод, а при ставке 15-20% - становится чрезвычайно выгодным. В США ставка налога с продаж не превышает ни в одном из штатов 8,25%. Из всех стран только Исландия попыталась установить его на уровне, сравнимом с НДС.

Таким образом, при введении налога с продаж придется компенсировать выпадающие доходы другими налогами, то есть возникнет необходимость пересмотра всей действующей системы налогообложения, что на современном этапе нецелесообразно. Необходимо идти по пути совершенствования действующей системы налогов.

2. Вычеты НДС

1. Одним из обязательных условий для получения права на вычет НДС, установленных подпунктом 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) как до, так и после 1 января 2006 года, является уплата НДС по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с порядком, установленным настоящим Кодексом. В соответствии со ст. 252 Таможенного кодекса Российской Федерации при таможенном режиме временного ввоза иностранные товары не приобретаются, а используются на территории Российской Федерации в течение определенного срока.

Таким образом, в п. 2 ст. 171 НК РФ включены две нормы, противоречащие друг другу:

- первая норма - вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров в таможенном режиме временного ввоза;

- вторая норма - вычетам подлежат суммы НДС в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Иными словами, первая норма разрешает вычитать суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме временного ввоза, а вторая норма не предусматривает такого вычета.

Для ликвидации этого несоответствия целесообразно в подпункт 1 п. 2 ст. 171 НК РФ внести следующее дополнение, касающееся вычетов сумм НДС в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых (в целях режима временного ввоза - используемых) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

2. В связи с вступлением в силу с 1 января 2005 года Соглашения от 15.09.2004 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг ФНС России разъяснила порядок налоговых вычетов по НДС в отношении ввозимых с территории Республики Беларусь товаров (см. письмо ФНС России от 02.03.2005 N ММ-6-03/167@).

Согласно этим разъяснениям налогоплательщики вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на соответствующие налоговые вычеты при выполнении ряда условий. И в качестве одного из таких условий названа необходимость наличия налоговой декларации, в которой отражена исчисленная к уплате в бюджет сумма НДС по соответствующим ввезенным товарам, и платежного документа на перечисление в бюджет суммы НДС, указанной в этой налоговой декларации, то есть в данном случае предусмотрен более поздний срок вычета НДС, что противоречит ст. 171 и 172 НК РФ. В связи с этим, по нашему мнению, следует отказаться от особого порядка налогового вычета по НДС по ввозимым с территории Республики Беларусь товарам.

3. Условия, дающие право на налоговый вычет, определены в ст. 171 и 172 НК РФ. Несмотря на то что с 1 января 2006 года фактическая оплата приобретаемых товаров перестала быть обязательным условием для получения вычетов по НДС, организациям, приобретающим товары (работы, услуги) за счет средств эмиссионного дохода, может быть отказано налоговыми органами в праве на вычет НДС по таким товарам (работам, услугам). Более того, известны случаи, когда сделки по приобретению товаров (работ, услуг) за счет эмиссионного дохода признавались налоговыми органами недействительными.

Порядок нормирования, изменения уставного капитала акционерного общества регламентирован Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", согласно ст. 28, 34, 36 которого уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Оплата акций акционерного общества может осуществляться деньгами, вещами или имущественными правами, имеющими денежную оценку по рыночной стоимости, но не ниже их номинальной стоимости.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, акционерное общество - эмитент после регистрации изменений в учредительных документах отражает сумму увеличения уставного капитала за счет выпуска дополнительных акций (на номинальную стоимость размещаемых дополнительных акций) в бухгалтерском учете по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Уставный капитал". Суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещаемых акций (за минусом издержек по их продаже), акционерное общество отражает по дебету счета 75 и кредиту счета 83 "Добавочный капитал" на сумму разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной при реализации их по цене, превышающей номинальную стоимость.

В соответствии с порядком, приведенным в письме Госналогслужбы России N НП-4-01/196н, Минфина России N 142 от 08.12.1993 "О некоторых вопросах налогообложения, возникающих в связи с использованием ценных бумаг", эмиссионный доход рассматривается только в качестве добавочного капитала, который не должен направляться на нужды потребления. Данный порядок также предусмотрен письмом Минфина России от 17.10.1997 N 04-07-05 и письмами УМНС России по г. Москве от 20.03.2000 N 15-08/9918, от 10.07.2000 N 03-12/26679, от 22.11.2000 N 03-12/49187, от 24.01.2001 N 03-12/3753, от 13.07.2001 N 03-08-5067 и др.

В соответствии с этими письмами использование добавочного капитала допускается только в случаях, не имеющих отношения к нуждам потребления, в частности, денежные средства могут направляться на увеличение уставного капитала, могут распределяться между учредителями организаций и т.д.

Опираясь на эти положения, налоговые органы отказывают налогоплательщикам в вычете по НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым организациями за счет средств эмиссионного дохода. Однако с этим нельзя согласиться по следующей причине. Эмиссионный доход является по своей экономической сущности финансовым обеспечением активов организации. Денежные средства, поступившие на расчетный счет в качестве эмиссионного дохода, могут быть использованы для осуществления производственной деятельности, в том числе на оплату приобретаемых товаров (работ, услуг). При этом расходования (использования) добавочного капитала не происходит, в бухгалтерском учете организации изменение величины добавочного капитала, в составе которого учитывается эмиссионный доход, не отражается.

НК РФ не вводит никаких ограничений по источникам денежных средств, направляемых на оплату товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности.

Таким образом, суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), оплаченным за счет денежных средств, источником которых является эмиссионный доход, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

4. Налоговой базой для исчисления НДС по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации, является таможенная стоимость. Причем в ряде случаев таможенная стоимость товаров, заявленная декларантом в таможенной декларации, может отличаться от таможенной стоимости, определенной таможенным органом. В том числе, если на территории Российской Федерации товары продаются по повышенной цене, с которой уплачивается НДС, в бюджет поступает разница между НДС с цены реализации товара внутри страны и НДС, уплаченным на таможне. В дальнейшем, если организация считает величину таможенной стоимости, определенной таможенным органом, завышенной, она подает в суд, и, если суд принимает решение в пользу организации, таможенный орган возвращает ей разницу между суммой НДС с таможенной стоимости, определенной таможенным органом, и суммой НДС, указанной декларантом в таможенной декларации.

Пример.

1. Таможенная стоимость товара, определенная в тамо- женной декларации декларантом.	5000 тыс. руб.
Сумма НДС (ставка 18%)	900 тыс. руб.
2. Таможенная стоимость, определенная таможенным ор- ганом Сумма НДС (ставка 18%)	10000 тыс. руб. 1800 тыс. руб.
3. Стоимость реализованных товаров на территории Ро- ссийской Федерации Сумма НДС (ставка 18%)	20000 тыс. руб. 3600 тыс. руб.
4. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет	1800 тыс. руб. (3600 тыс. руб. - 1800 тыс. руб.)
5. Возврат таможенным органом НДС декларанту по ре- шению суда	900 тыс. руб.

Иными словами, в результате в бюджет недопоступило 900 тыс. руб. Такая ситуация сложилась в связи с тем, что два самостоятельных государственных органа занимаются возвратом НДС по товарам, уже поступившим на территорию Российской Федерации. В связи с этим целесообразно право возврата НДС по товарам, покинувшим таможенную территорию Российской Федерации, предоставлять только налоговому органу.

Т.И. Семкина,

старший научный сотрудник НИФИ Академии

бюджета и казначейства Минфина России

"Налоговый вестник", N 7, июль 2006 г.