Налоговый учет расходов на медосмотр работников (О.Н. Нестеркина, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2006 г.)

Налоговый учет расходов на медосмотр работников

Публикация подготовлена при участии специалистов Управления администрирования налога на прибыль ФНС России

Во многих организациях сотрудники периодически проходят обязательные медицинские осмотры. Какими документами они регламентируются? Какие расходы несет работодатель и как он их учитывает в целях налогообложении прибыли? Об этом читайте в статье.

Обязательные медицинские осмотры работников - один из способов, позволяющих обеспечить безопасные условия и охрану труда. Такие медосмотры регламентируются статьей 14 Федерального закона от 17.07.99 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации", а также статьями 212 и 213 Трудового кодекса. Согласно этим документам работодатели проводят обязательные медосмотры за счет собственных средств.

Виды медосмотров

Медосмотры (обследования) бывают трех видов: предварительные, периодические и внеочередные. Это установлено статьей 212 ТК РФ.

Предварительные медосмотры сотрудники проходят при поступлении на работу, периодические - в период трудовой деятельности. Внеочередные медосмотры проводятся по просьбе работников на основании имеющихся у них медицинских заключений.

Категории работников, для которых медосмотры (обследования) являются обязательными, перечислены в статье 213 ТК РФ. Обязательные предварительные и периодические медосмотры (при наличии медицинских рекомендаций и внеочередные медосмотры) проходят работники, занятые на тяжелых работах, на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта. Цель таких медосмотров - предупредить развитие профессиональных заболеваний и определить, может ли работник и дальше выполнять порученную ему работу. Кроме того, статьей 213 ТК РФ предусмотрено, что медосмотры проходят "работники организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений, а также некоторых других организаций" с целью охраны здоровья и предупреждения возникновения и распространения заболеваний.

В статье 213 ТК РФ дана только общая характеристика категорий работников, подлежащих медосмотру. Подробные перечни вредных и (или) опасных производственных факторов, а также работ, при выполнении которых проводятся обязательные медосмотры, определяются иными нормативными правовыми актами. Они утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ.

В развитие названных норм и на основании постановления Правительства РФ от 27.10.2003 N 646 Минздравсоцразвития России издало приказ от 16.08.2004 N 83 и утвердило перечни вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медосмотры. Этим же документом установлен порядок их проведения. В документе сказано, что частота проведения периодических медосмотров определяется территориальными органами Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека совместно с работодателем, но не реже одного раза в два года. Лица, не достигшие 21 года, обязаны проходить периодические медосмотры ежегодно, если они заняты на тяжелых работах, на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, связанных с движением транспорта. В то же время на основании медицинского заключения или заключения территориального органа Федеральной службы по надзору в сфере прав потребителей периодические медосмотры могут проводиться досрочно.

Необходимо отметить, что помимо нормативных актов, перечисленных выше, действует ряд федеральных законов, в которых предусмотрены особенности прохождения медосмотров некоторыми категориями работников. Например, в статье 23 Федерального закона от 02.01.2001 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" сказано следующее. Обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры должны проходить сотрудники, чья деятельность связана с изготовлением и оборотом пищевых продуктов, оказанием услуг в сфере розничной торговли пищевыми продуктами, материалами и изделиями и сфере общественного питания. Дело в том, что при выполнении служебных обязанностей у таких работников происходят непосредственные контакты с пищевыми продуктами, материалами и изделиями. Водители транспортных средств обязаны проходить медицинское освидетельствование, предрейсовые, послерейсовые и текущие медосмотры. На это указано в статье 23 Федерального закона от 10.12.95 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения".

Расходы на медосмотр

Расходы организаций на медосмотр работников можно условно разделить на затраты, непосредственно связанные с прохождением медосмотров, и затраты, сопутствующие прохождению медосмотров. К первым относятся расходы на оплату стоимости услуг медицинских учреждений, ко вторым - расходы на оплату труда в период прохождения медосмотров и расходы на содержание медпунктов.

Оплата медицинских услуг

В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством РФ (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). К указанным расходам относятся расходы на оплату обязательных медосмотров, ведь они проводятся в соответствии с требованиями нормативных правовых актов и направлены на обеспечение нормальных условий труда. Таким образом, расходы на оплату обязательных медосмотров организация может учесть в целях налогообложения прибыли.

Как правило, организация сама расплачивается с медицинскими учреждениями за медосмотр работников. Но бывает, что работник проходит медосмотр за свой счет (например, при поступлении на работу), а затем организация возмещает ему расходы. Учитываются ли такие расходы в целях налогообложения прибыли?

Работник проходит медосмотр не по собственной инициативе, а по требованию работодателя (без медицинского заключения работодатель не имеет права принимать сотрудника на работу). Поэтому затраты на возмещение работнику стоимости оплаченных им из собственных средств медосмотров при трудоустройстве также уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Расходы возмещаются на основании представленных работником документов. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 07.11.2005 N 03-03-04/1/340.

Оплата труда во время медосмотра

Оплата труда работников в период прохождения медосмотров регулируется Трудовым кодексом. Согласно статье 185 ТК РФ на время проведения медосмотра (обследования) за работниками, которые должны обязательно его пройти, сохраняется средний заработок по месту работы. Средняя заработная плата рассчитывается в соответствии со статьей 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

Основные правила расчета среднего заработка таковы. В доходы работника включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, независимо от источника этих выплат. Средний заработок рассчитывается исходя из фактически начисленной работнику заработной платы и фактически отработанного времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты. Режим работы сотрудника значения не имеет.

В пункте 7 статьи 255 НК РФ сказано, что в расходы на оплату труда включаются и затраты на оплату времени, в течение которого работник проходил медосмотр.

Пример 1

А.И. Краснов работает машинистом крана в строительной организации. В мае 2006 года в течение двух рабочих дней он проходил обязательный медосмотр. Расчетный период для исчисления среднего заработка А.И. Краснова - с 1 мая 2005 года по 1 мая 2006 года. Расчетный период крановщик отработал полностью (250 дней). Ежемесячная зарплата составила 9600 руб. Всего за расчетный период А.И. Краснову начислено 115 200 руб. (9600 руб. х 12 мес.).

Рассчитаем сумму, которую организация должна заплатить А.И. Краснову за дни, в течение которых он проходил медосмотр.

Сначала определим среднедневной заработок работника за расчетный период:

115 200 руб. : 250 дн. = 460,8 руб.

Следовательно, сумма оплаты труда, которую организация должна начислить А.И. Краснову за два дня прохождения медосмотра, равна:

460,8 руб. х 2 дн. = 921,6 руб.

Выплаченную сумму организация может включить в расходы на оплату труда, учитываемые в целях налогообложения прибыли (п. 7 ст. 255 НК РФ).

Работодатель не имеет права допускать сотрудника к работе, если тот не прошел в установленном порядке обязательный медосмотр либо после его прохождения по медицинским показаниям не может выполнять работу, предусмотренную трудовым договором. На это указано в статье 76 ТК РФ.

Работнику, не прошедшему медосмотр по своей вине, за время, на которое он отстранен от работы, заработная плата не начисляется.

Если медосмотр не пройден по независящим от работника причинам, заработная плата начисляется с учетом следующих особенностей. Например, работник не прошел медосмотр по вине работодателя. Тогда время, в течение которого он не работал, оплачивается в размере не менее 2/3 средней заработной платы работника. Если медосмотр не пройден по причинам, независящим ни от работодателя, ни от работника, нерабочее время оплачивается в размере не менее 2/3 тарифной ставки (оклада). Оплата производится при условии, что работник письменно предупредил работодателя о непрохождении медосмотра по независящим от него причинам. Такой порядок установлен статьей 157 ТК РФ. Суммы, выплаченные в этом случае, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании пункта 6 статьи 255 НК РФ. Иначе говоря, организации имеют право учитывать в расходах на оплату труда сумму начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого в случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде.

В отношении работника, который по медицинским показаниям больше не может занимать прежнюю должность, работодатель должен следовать медицинским рекомендациям.

Работодатель обязан перевести работника по состоянию здоровья на более легкую работу, если тот согласно медицинскому заключению нуждается в этом (ст. 224 ТК РФ). Ухудшение здоровья может быть не связано непосредственно с выполняемой ранее работой. Тогда за работником в течение одного месяца со дня перевода сохраняется прежний средний заработок. По истечении указанного срока труд оплачивается в соответствии с фактически занимаемой должностью (выполняемой работой). Причиной перевода на другую работу может послужить трудовое увечье, профессиональное заболевание либо иное повреждение здоровья, связанное с выполнением служебных обязанностей. В этом случае средний заработок сохраняется до стойкой утраты профессиональной трудоспособности либо до выздоровления работника. Такие правила установлены статьей 182 ТК РФ.

Суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам при переводе на более легкую работу, включаются в расходы на оплату труда, учитываемые при налогообложении прибыли (п. 6 ст. 255 НК РФ). Суммы, начисленные в соответствии с должностным окладом по новой должности, признаются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п. 1 ст. 255 НК РФ).

Пример 2

Н.В. Ларина работала на хлопчатобумажном комбинате в красильном цехе. Согласно перечню, утвержденному приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83, красители, используемые для окрашивания тканей, являются вредными производственными факторами. Поэтому Н.В. Ларина периодически проходила обязательный медицинский осмотр. При последнем медосмотре в апреле 2006 года у нее было выявлено заболевание сердечно-сосудистой системы. По заключению врачей заболевание не является следствием работы в красильном цехе. Тем не менее, чтобы избежать осложнений, в медицинском заключении было рекомендовано перевести Н.В. Ларину на другую работу. Администрация хлопчатобумажного комбината выполнила предписание медиков, и с 1 мая 2006 года работницу перевели в пошивочный цех.

На основании статьи 182 ТК РФ зарплата Н.В. Лариной за май начисляется исходя из среднего заработка в красильном цехе, а с июня - исходя из должностного оклада по новому месту работы. Предположим, среднедневной заработок работницы в красильном цехе за период с 1 мая 2005 года по 1 мая 2006 года составил 550 руб., должностной оклад на новом рабочем месте - 6000 руб. в месяц.

Зарплата за май при пятидневной рабочей неделе у Н.В. Лариной составит 11 550 руб. (550 руб. х 21 дн.). С июня ее зарплата будет равна 6000 руб. в месяц.

В соответствии с медицинским заключением работник может быть признан полностью нетрудоспособным. Он увольняется на основании подпункта "а" пункта 3 статьи 81 ТК РФ с формулировкой "по состоянию здоровья в соответствии с медицинским заключением", и ему выплачивается выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка (ст. 178 ТК РФ). С такой же записью в трудовой книжке увольняют работника, которого работодатель не может перевести на более легкую работу. Работнику предоставляется выходное пособие, сумма которого учитываются в целях налогообложения прибыли согласно пункту 6 статьи 255 НК РФ. Бывает и так, что работодатель предлагает работнику другую работу, но тот от нее отказывается. Тогда при увольнении работник не имеет права на выходное пособие, поскольку подлежит увольнению по основанию "отказ работника от перевода на другую работу вследствие состояния здоровья в соответствии с медицинским заключением" (п. 8 ст. 77 ТК РФ).

Содержание здравпунктов

Нередко на балансе организации числится собственный здравпункт (медпункт). Для целей налогообложения прибыли он относится к объектам обслуживающих производств и хозяйств, в отношении которых действуют нормы подпункта 7 пункта 1 статьи 264 и статьи 275.1 НК РФ.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в статью 275.1 НК РФ внесены изменения, которые вступили в силу с 1 января 2006 года. Согласно этим поправкам налоговая база по объектам обслуживающих производств и хозяйств (включая объекты, расположенные в здании либо на территории организации) определяется отдельно от налоговой базы по основной деятельности. Возникает вопрос: в каких случаях в отношении здравпунктов, находящихся на территории организации, применяются нормы статьи 264, а в каких - нормы статьи 275.1 НК РФ?

Кстати.
Психиатрическое и медицинское освидетельствование

Помимо обязательных медосмотров Трудовой кодекс предусматривает обязательное психиатрическое и предварительное освидетельствование некоторых категорий работников.

Согласно статье 213 ТК РФ обязательному психиатрическому освидетельствованию подлежат работники, осуществляющие отдельные виды деятельности, в том числе связанные с источниками повышенной опасности (с влиянием вредных веществ и неблагоприятных факторов), а также работающие в условиях повышенной опасности.

Обязательное психиатрическое освидетельствование проводится не реже одного раза в пять лет в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

В соответствии со статьей 69 ТК РФ лица, не достигшие 18 лет, принимаются на работу только после прохождения обязательного медицинского освидетельствования. Это положение касается всех организаций, включая те, на которые не распространяется действие статьи 213 ТК РФ.

Напомним, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ затраты на содержание помещений и инвентаря здравпунктов, расположенных непосредственно на территории организации, учитываются в расходах, связанных с производством и (или) реализацией. То есть такие расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль по основному виду деятельности. В указанном подпункте речь идет о признании в целях налогообложения прибыли расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности. Как уже отмечалось, к таким расходам, в частности, могут быть отнесены и расходы на обязательные медосмотры. В ряде случаев они должны проводиться непосредственно в организациях.

Статьей 212 ТК РФ предусмотрено, что работодатель обязан обеспечить, в частности, санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников в соответствии с требованиями охраны труда. Согласно Единой номенклатуре государственных и муниципальных учреждений здравоохранения, утвержденной приказом Минздравсоцразвития России от 07.10.2005 N 627, существующие в системе здравоохранения структурные подразделения, такие как здравпункты и медпункты, в качестве самостоятельных учреждений не предусмотрены. Кроме того, здравпункты как структурные подразделения могут функционировать только при условии, что медицинская деятельность отражена в уставе организации.

Техническое оснащение здравпунктов должно позволять им выполнять определенные функции. Это оказание первичной медико-санитарной помощи, транспортировка больных и пострадавших в лечебно-профилактические учреждения, проведение лечебных и профилактических мероприятий.

Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" и постановлением Правительства РФ от 04.07.2002 N 499 "Об утверждении Положения о лицензировании медицинской деятельности" утверждены минимальные требования к обеспечению здравпунктов необходимым оборудованием и инвентарем.

Здравпункты должны следить за соблюдением санитарно-гигиенических требований, созданием безопасных условий труда на производствах с вредными факторами, проводить мероприятия по предупреждению и профилактике профзаболеваний.

При выполнении перечисленных условий расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организаций, можно учитывать на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ в размере фактических затрат. Конечно, при условии, что такие расходы документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Следовательно, в соответствии с указанным подпунктом организации вправе учитывать только те расходы на содержание здравпунктов, находящихся на ее территории, которые обусловлены требованиями законодательства. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 14.11.2005 N 03-03-04/4/86. Затраты на проведение обязательных медосмотров, предусмотренных законодательством, учитываются для целей налогообложения в общеустановленном порядке.

Расходы на оказание других медицинских услуг учитываются по статье 275.1 Кодекса. Если раздельный учет доходов и расходов не ведется, налоговая база от деятельности здравпункта определяется по правилам статьи 275.1 НК РФ.

Пример 3

ООО "Автоэкспресс" занимается пассажирскими перевозками. На территории организации имеется здравпункт, где работникам оказывают первую медицинскую помощь и водители проходят предрейсовый медосмотр. Кроме того, для сотрудников организации в здравпункте открыт стоматологический кабинет. ООО "Автоэкспресс" ведет раздельный учет расходов на оказание первой помощи, предрейсовые медосмотры и содержание стоматологического кабинета. В мае 2006 года расходы, связанные с оказанием первой помощи и медосмотрами, составили 14 900 руб., а с содержанием стоматологического кабинета - 18 300 руб.

Затраты в сумме 14 900 руб. ООО "Автоэкспресс" включает в состав расходов, связанных с производством и реализацией и уменьшающих налоговую базу по основному виду деятельности. Затраты в размере 18 300 руб. учитываются при формировании налоговой базы только по объектам обслуживающих производств и хозяйств. Основание - статья 275.1 НК РФ.

Обратите внимание: для признания расходов по нормам статьи 275.1 НК РФ не имеет значения, кому оказываются услуги - своим работникам, посторонним или тем и другим одновременно.

Напомним, что налогоплательщик, которому принадлежит несколько объектов обслуживающих производств и хозяйств, пусть даже разного назначения, определяет по ним общую налоговую базу. Прибыль от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств учитывается при формировании налоговой базы по организации в целом. Убыток, полученный от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, признается в целях налогообложения прибыли в особом порядке по правилам статьи 275.1 НК РФ*(1).

Как было сказано выше, расходы, учитываемые для целей налогообложения, должны соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

О.Н. Нестеркина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об этом см. в статье И.Н. Сбитневой "Объекты обслуживающих производств: новые правила налогового учета" // РНК, 2005, N 23. - Примеч. ред.