Оценочные понятия налогового законодательства и проблема усмотрения (Ю.В. Старых, "Право и экономика", N 8, август 2006 г.)

Оценочные понятия налогового законодательства и проблема усмотрения

Анализ законодательства о налогах и сборах и практики его применения налоговыми органами и арбитражными судами позволяет утверждать, что в последние несколько лет в российской налоговой системе нарастание неопределенности в правилах толкования налогово-правовых норм прежде всего связано с расширением сферы применения в налоговом законодательстве оценочных понятий.

Оценочных понятий в налоговом законодательстве России и в практике его применения достаточно много. Применение таких понятий, как "достаточные основания", "добросовестность налогоплательщика", "реальность затрат" и доктрины "деловой цели", привело к возникновению множества вопросов, связанных с их правовыми особенностями, к дальнейшей реализации в судебной практике и последствиям для налогоплательщиков.

Одни оценочные понятия закреплены законодательно непосредственно в Налоговом кодексе РФ ("достаточные основания", "экономическая оправданность затрат"); другие- "добросовестность налогоплательщика", "воспрепятствование налоговой проверки",- не имеют в настоящее время законодательного подкрепления. Основой для них могут служить лишь определения Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ.

Общая сохраняющаяся тенденция: при разрешении судами налоговых споров все чаще используются оценочные категории в ущерб непосредственному применению норм налогового законодательства*(1). Понятие "добросовестность налогоплательщика" было использовано Конституционным Судом РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П в эпоху "зависания" неплатежей в проблемных банках. В этом Постановлении Суд указал, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. О добросовестном налогоплательщике Конституционный Суд упомянул и в Постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П. Затем добавились понятия "реальность затрат" и доктрины "деловой цели", обозначенные в Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О и используемые федеральными арбитражными судами в своих постановлениях. Далее возникло понятие "явный характер неоплаты товаров в будущем", появившееся в Определении КС РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О. Последним шагом на пути широкомасштабного внедрения оценочных понятий в практику стало принятие КС РФ Постановления от 14 июля 2005 г. N 9-П о проверке конституционности ст. 113 НК РФ, где появилось оценочное понятие "воспрепятствование налоговой проверке".

Наличие оценочных понятий негативно сказывается на состоянии налогового законодательства ввиду того, что оценочные понятия являются одним из законодательных источников усмотрения. Например, в п.1 ст.77 НК РФ установлено, что арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

В связи с тем что закон не содержит перечня оснований, позволяющих сделать вывод о намерении организации скрыться либо скрыть свое имущество, оценка их достаточности законодателем передана, по существу, на усмотрение налоговых органов. Так, в одном случае достаточным основанием для принятия налоговым органом постановления о наложении ареста на имущество налогоплательщика послужила информация о намерении продать часть своего имущества (мозаичный цех)*(2). В другой ситуации необходимость наложения ареста была вызвана наличием у истца большой задолженности по налоговым платежам. Кроме того, налоговая инспекция посчитала, что у истца имелись достаточные основания полагать, что должник может предпринять меры по сокрытию имущества. Подтверждением явилось то обстоятельство, что ОАО "Южморрыбфлот", уклоняясь от расчетов с бюджетом, осуществляло финансовые операции через третьих лиц, минуя свой расчетный счет*(3).

Таким образом, ввиду того что законодательство о налогах и сборах не дает прямого определения достаточности таких оснований, а также не предоставляет каких-либо ориентиров для ее установления, налоговый (таможенный) орган налагает арест на имущество недоимщика исходя из своего внутреннего убеждения. И хотя в ряде случаев достаточность оснований наложения ареста по усмотрению налогового органа признается судами, в целом такое решение вопроса представляется недопустимым. Оценочная категория "достаточные основания" используется налоговыми органами по своему усмотрению, что вносит неопределенность в правила толкования, в результате чего возникает большое количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами при вынесении последними постановлений о наложении ареста.

Применение налогово-правовых норм, содержащих оценочные понятия, вызывает известные трудности. Усмотрение, предоставляемое при решении юридических дел правоприменителю (налоговому, таможенному органу) оценочными понятиями, при неправильном употреблении последних приводит к тому, что решение конкретных вопросов противоречит общему смыслу и назначению права.

Во всех случаях лица, применяющие закон, вынуждены самостоятельно определять содержание оценочных понятий. В частности, объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Для того чтобы расходы были учтены для целей налогообложения прибыли, необходимо соблюдение условий, установленных ст. 252 НК РФ, в том числе условия об экономической оправданности (обоснованности) расходов. Выполнение этого требования сопряжено с трудностями, связанными с раскрытием и доказыванием "экономически оправданных затрат", поскольку этот термин относится к категории оценочных. Очевидно, что определение рациональности отдано на усмотрение правоприменителей.

Нечеткость положений п. 1 ст. 252 НК РФ и отсутствие единообразной практики их применения приводит к возможности в каждом конкретном случае субъективно подходить к определению экономической оправданности затрат. А поскольку проверка правильности уменьшения облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов производится налоговыми органами, постольку и правильность определения объекта и базы по налогу на прибыль зависит от субъективного усмотрения налоговых органов. В одних случаях, по мнению налоговых органов, к экономически оправданным затратам относятся только те, обязанность которых вызвана не особенностями деятельности самого налогоплательщика, а исключительно требованиями нормативных правовых актов; в других - на основании указанной нормы в настоящее время налоговые органы пытаются утверждать, что расходы по рекламе могли бы быть ниже, закажи компания рекламный ролик у иных производителей.

Использование оценочных понятий без строгого их правового содержания не соответствует принципу определенности налогового законодательства, т.к. в этом случае обязательства налогоплательщика начинают зависеть от воли правоприменителя (налогового органа или суда), что создает почву для коррупции и нарушения принципа равенства перед законом и судом.

При этом, несмотря на то что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), а также несмотря на презумпцию его невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ), фактически бремя доказывания экономической оправданности ложится на налогоплательщика.

Сложившаяся ситуация с определением понятия "экономически оправданные затраты" не согласуется с нормами п. 6 ст. 3 НК РФ, согласно которому акты законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, и при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, а также п. 1 ст. 17 НК РФ, в соответствии с которым налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в том числе налоговая база.

Неопределенность понятий и терминов, применяемых высшими судебными инстанциями РФ, снижает либо исключает возможный положительный эффект от их использования. Например, поскольку "добросовестность"- оценочное и крайне субъективное понятие, появилась возможность продления пресекательного трехлетнего срока привлечения к ответственности только в связи с тем, что налогоплательщик признан недобросовестным по мнению самого налогового (или иного контролирующего) органа (Постановление КСРФ от 14 июля 2005 г. N 9-П по проверке конституционности ст. 113 НК РФ). Конституционно-правовой смысл норм налогового законодательства, выявленный в данном Постановлении, является общеобязательным и должен исключать любое иное их истолкование в правоприменительной практике. Вместе с тем, приведенная в Постановлении N 9-П трактовка ст. 113 НК РФ вступает в противоречие с самими нормами НК РФ, вносит неопределенность в правила толкования налогово-правовых норм и тем самым ущемляет права налогоплательщиков, гарантированные налоговым законодательством РФ.

КС РФ по существу изменил законодательно установленный порядок применения срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, вторгнувшись в компетенцию законодателя и серьезно нарушив гарантии защиты прав налогоплательщиков.

При этом применение КС РФ такой категории, как "воспрепятствование налоговой проверке", при отсутствии четких критериев оценки является предпосылкой для злоупотребления правом со стороны налоговых органов, поскольку данные категории будут по-разному трактоваться всеми участниками налоговых правоотношений.

Оценочные понятия в налоговом законодательстве недопустимы. На наш взгляд, необходимо отказаться от их использования в налоговой сфере. Объясняется это следующим.

1. Недостаточная определенность оценочных понятий, многозначность, неконкретизированность их содержания и, как правило, отсутствие в Налоговом кодексе каких-либо указаний на то, как их понимать, позволяют налоговым органам "расшифровывать" оценочные понятия по собственному усмотрению, т.е. вкладывать в них определенный смысл и на основе этого устанавливать, охватывается ли подлежащая в данный момент урегулированию ситуация содержанием оценочного понятия или нет. В результате этого характер оценочных понятий создает при их применении угрозу односторонности и субъективизма. Субъективное начало в оценочных понятиях и связанной с ними оценочной деятельности имеет значительно больший удельный вес, нежели в понятиях, не являющихся таковыми. Оно заключается в неограниченном усмотрении правоприменяющего субъекта "включать в это понятие лишь тот смысл, который соответствует его личным представлениям о свойствах, присущих предмету", свое отношение к признакам предметов, явлений, отражаемых оценочным понятием, которое зависит от потребностей, интересов, целей субъекта и определяет значимость этих признаков. Использование однозначных, неоценочных понятий в гораздо меньшей степени зависит (либо не зависит вовсе) от субъективных мнений, отношений субъекта, использующего их, чем использование оценочных понятий.

Полагаем, что законодательство о налогах и сборах, имеющее в основе своего регулирования властные отношения, не может и не должно содержать дефиниции оценочного, субъективного и неоднозначного характера, предполагающие возможность неограниченного усмотрения как со стороны уполномоченных органов и их должностных лиц, так и со стороны налогоплательщиков.

2. Ввиду того что оценочные понятия открывают возможность субъективного подхода к применению налогово-правовых норм, предоставляя налоговым (таможенным) органам свободу усмотрения, в большинстве случаев это приводит к грубым нарушениям законных прав и интересов налогоплательщиков и отрицательно сказывается на состоянии законности. Например, неверная трактовка по своему усмотрению налоговыми органами такого оценочного понятия, как "реальность затрат", приводит к неправомерному отказу в вычете сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), а также к незаконному привлечению его к ответственности. Так, по результатам проверки налоговой инспекцией была установлена неполная уплата обществом налога на добавленную стоимость по причине неправомерного применения налоговых вычетов на основании счетов-фактур, не отвечающих требованиям ст. 169 НК РФ, и по операциям приобретения товаров (работ, услуг) с использованием кредитных и заемных средств, а также в результате занижения налоговой базы на суммы полученной и неучтенной выручки.

Решением налоговой инспекции от 30 сентября 2004 г. N. 12-71 налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 3 075 911 руб. Кроме того, указанным решением обществу предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 15 379 557 руб. и пени за несвоевременную уплату налога в сумме 2 960 084 руб.

Не согласившись с решением налоговой инспекции и считая его незаконным и нарушающим права и законные интересы налогоплательщика, общество оспорило данный ненормативный акт в судебном порядке.

Как установлено судами, основанием для отказа в применении налоговых вычетов в сумме 12 066 501 руб. послужило обстоятельство оплаты поставщикам цены товара (работы, услуги), в которую включен налог на добавленную стоимость, денежными средствами, полученными обществом по кредитным договорам и договорам займа, означающее, по мнению налоговой инспекции, отсутствие несения реальных затрат, что в силу правовой позиции КСРФ, изложенной в Определении от 8 апреля 2004 г. N 169-О, препятствует возникновению права у налогоплательщика на уменьшение суммы налога на добавленную стоимость на установленные законом вычеты.

Выводы оспариваемого решения налоговой инспекции признаны при рассмотрении дела не соответствующими закону. Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из признания правомерности применения налоговых вычетов и соблюдения требований п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ по спорным счетам-фактурам, а также реальности затрат общества на оплату цены товара (работы, услуги) и включенного в нее налога на добавленную стоимость*(4).

* * *

В другой ситуации Краевое государственное унитарное предприятие "Государственное агентство по продовольствию Приморского края" вынуждено было обратиться в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции МНС России по Первореченскому району города Владивостока (в настоящее время - Инспекция Федеральной налоговой службы России по Первореченскому району города Владивостока) от 18 августа 2004 г. N 14-р.

Решением от 18 августа 2004 г. N 14-р налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 5098581 руб., доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 25 525 343 руб. и пени - 3 762 829 руб.

Отказывая в праве на налоговый вычет в сумме 25 525 343 руб., налоговый орган исходил из того, что суммы налога признаются реальными и фактически уплаченными, если они оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных средств, поэтому только при возврате кредитору полученной от него суммы займа начисленные суммы налога могут быть признаны фактически оплаченными налогоплательщиком поставщику и подлежат налоговому вычету.

Решением суда от 11 июня 2005 г. заявленные требования общества удовлетворены*(5).

Поскольку положения налогового законодательства вычет НДС не ставят в зависимость от источников поступления налогоплательщику имущества, вывод суда о правомерности применения вычета является правильным, он соответствует позиции КС РФ, выраженной в Постановлении КС РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П, определениях КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О и от 4 ноября 2004 г. N 324-О, т.к. полученные по договору займа денежные средства становятся собственным имуществом налогоплательщика. Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.

Суд установил, что все совершенные предприятием сделки, повлекшие уплату спорного НДС поставщиками товаров (работ, услуг) и его дальнейшее возмещение из бюджета, отвечают признаку реальности затрат. Полученные кредиты гасятся взаимозачетами с Департаментом финансов Администрации Приморского края. Отказ в применении вычета по мотиву отсутствия реальных затрат не соответствует фактическим обстоятельствам дела и поэтому неправомерен.

Таким образом, на основании рассмотренных примеров, можно выявить определенную зависимость состояния законности от наличия оценочных понятий. Эта зависимость обратно пропорциональна: чем больше в законодательстве о налогах и сборах оценочных понятий, открывающих налоговым органам возможность действовать по своему усмотрению, тем ниже уровень законности и тем чаще грубо нарушаются права и законные интересы налогоплательщиков.

3. Наличие оценочных понятий снижает стабильность и единообразие практики применения налогового законодательства, часто приводит к судебным ошибкам.

В связи с изложенным необходимо ввести такую дополнительную гарантию налогоплательщикам от резкого изменения правоприменительной практики, как своеобразный мораторий на установление и использование оценочных понятий. Очень важно отказаться от введения данных понятий, поскольку они не определены НК РФ, создают неопределенность в правилах толкования налогово-правовых норм и открывают налоговым органам возможность действовать по своему усмотрению, а это приводит к нарушению единообразия в налоговом правоприменении.

Ю.В. Старых,

ведущий юрисконсульт ООО "СК СКИФ", аспирантка Воронежского

государственного университета, специализируется в области

налогового права, вопросов правового регулирования в сфере

налогообложения

"Право и экономика", N 8, август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Стрельников В.В. Противоречия реальности // эж-ЮРИСТ. 2005. N 3. С. 8.

*(2) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 сентября 2002 г. по делу N А19-4707/02-42-Ф02-2598/2002-С1.

*(3) Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21 июня 2001 г. по делу N Ф03-А51/01-2/1098.

*(4) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2005 г. N А19-28794/04-5-Ф02-3098/05-С1.

*(5) Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12 октября 2005 г. N Ф03-А51/05-2/3103.