Возмещение НДС по коммунальным платежам у арендатора (А. Архиерейский, "Финансовая газета", N 37, сентябрь 2006 г.)

Возмещение НДС по коммунальным платежам у арендатора

Порядок налогообложения перевыставляемых коммунальных платежей при аренде часто вызывает вопросы налогоплательщиков. По мнению финансовых органов, арендатор не вправе принимать к вычету НДС с суммы оплаченных коммунальных расходов, если такие расходы не входят в состав арендной платы. Арендодатель в этой ситуации не вправе выставлять счета-фактуры на указанные суммы (см. письма Минфина России от 6.09.05 г. N 07-05-06/234 и от 3.03.06 г. N 03-04-15/52, а также письмо ФНС России от 21.03.06 г. N ШТ-6-03/297@). Следует отметить, что право арендатора на принятие к вычету сумм НДС по коммунальным платежам до недавнего времени не вызывало сомнений со стороны московских налоговиков (см. письма Управления МНС России по г. Москве от 27.02.03 г. N 24-11/11556, от 27.07.01 г. N 02-11/34188).

В письме N 07-05-06/234 утверждается, что при передаче помещений в аренду перевыставляемые арендатору счета на оплату электроэнергии не регулируются договором энергоснабжения. По этой причине арендодатель не вправе отражать их как реализацию для целей НДС, а арендатор - принимать НДС по ним к вычету. Вопрос касается в первую очередь платы за электроэнергию, однако сделанные выводы относятся и к иным коммунальным услугам. Другими словами, возмещаемые арендодателю расходы на оплату коммунальных услуг не могут рассматриваться как реализация: услуг по аренде - поскольку не включены в состав арендной платы, услуг по договору энергоснабжения - поскольку отношения сторон в этой части не соответствуют требованиям ГК РФ. Рассмотрим эту позицию подробнее.

Договорные отношения, возникающие между арендодателем и арендатором по поводу предоставления энергии, действительно, не могут быть признаны договором энергоснабжения. В соответствии с п. 1 ст. 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии. Следует обратить внимание на то, что по договору энергоснабжения передается именно энергия. Для приобретения данного имущества (прав на электроэнергию) абонент должен иметь необходимое энергопринимающее устройство (п. 2 ст. 539 ГК РФ).

Арендатор же не получает от арендодателя электроэнергию, так сказать, в чистом виде. Это не входит в намерения сторон и очевидно, что арендатор не обладает необходимым для этого принимающим устройством. Арендатор потребляет результат использования электроэнергии в виде освещения и обогрева арендованного помещения. И направленность воли сторон на достижение именно такого результата регламентируется именно договором аренды.

В соответствии со ст. 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. Для офисного или производственного помещения к таким требованиям относится в том числе наличие необходимого освещения, электропитания и т.п. (см. например, постановление ФАС Уральского округа от 24.05.04 г. N Ф09-1496/04). При этом на арендаторе лежит встречная обязанность: поддерживать имущество в исправном состоянии и нести расходы на содержание имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Как видим, по договору энергоснабжения приобретается именно энергия, а не результат ее использования в виде света, тепла и т.п. Приобретенная электроэнергия может быть передана субабоненту (ст. 454 ГК РФ). Результаты использования энергии к передаче уже не приспособлены, поскольку невозможно перепродать другому лицу, скажем, свет в собственном офисе. Вопрос о возможности перепродажи позволяет четко определить, что именно приобретает арендатор - свет или электроэнергию.

Таким образом, отношения между арендатором и арендодателем по поводу оплаты электроэнергии и иных коммунальных услуг являются арендными отношениями. Такой же вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 6.04.2000 г. N 7349/99.

На наш взгляд, вопрос договорного оформления - включать указанные платежи в сумму арендной платы или же выделять их в отдельное соглашение - не влияет на их правовую квалификацию. И в том, и в другом случае отношения по оплате электроэнергии регулируются положениями о договоре аренды.

Заметим, что указанные выводы относятся не только к оплате электроэнергии, но и к иным видам коммунальных услуг. Рассматривая подобный спор, ФАС Северо-Западного округа указал, что согласно ст. 545, 546 и п. 2 ст. 548 ГК РФ при наличии соответствующих условий в договоре между абонентом и снабжающей организацией арендодатель (абонент) может передавать субарендатору расходы по оплате коммунальных платежей. В соответствии п. 17 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.99 г. N 167, с согласия организаций коммунального хозяйства абонент может передавать (принимать) субабоненту воду (сточные воды), принятую от организации водопроводно-канализационного хозяйства через присоединенные водопроводные и канализационные устройства и сооружения.

По мнению суда, если в договорах с энергоснабжающими организациями Инспекцией не установлено отсутствие таких условий, то не запрещено перевыставление абонентом (арендатором) счетов на оплату коммунальных услуг субабоненту (субарендатору) (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.12.05 г. N А56-37483/04).

Организация-арендатор вправе учитывать в составе расходов по налогу на прибыль оплату коммунальных платежей и услуг связи, относящихся к арендуемым помещениям. Следует отметить, что НК РФ не ставит обложение НДС операций по реализации товаров (работ, услуг) в зависимость от гражданско-правовой квалификации договоров, на основании которых они реализуются. С этой точки зрения арендодатель выполняет свою договорную обязанность - предоставляет помещение в состоянии, пригодном для эксплуатации. Является ли при этом договор строго договором аренды или же смешанным договором (соединяющим элементы аренды и энергоснабжения) либо договором, не предусмотренным ГК РФ, значения не имеет. Для арендодателя такая деятельность является законной, не требует лицензии или иного специального разрешения, для арендатора указанные расходы экономически обоснованы. Для целей налогообложения имеет значение иное обстоятельство - перевыставляет арендодатель коммунальные платежи с наценкой или в той же сумме, что получена от коммунальных служб. В связи с этим в постановлении N А56-37483/04 указано, что организация-арендодатель может равномерно распределить часть своих общехозяйственных расходов между различными коммунальными услугами, включить в указанные расходы плановую прибыль и выставлять эти суммы арендатору для оплаты. В таком случае организация-арендодатель выступает уже как перепродавец коммунальных услуг и имеет определенный доход. С точки зрения налогообложения - это отдельный вид деятельности, по которому именно арендодатель может уплачивать налог на прибыль, а в качестве налоговой базы при этом будет выступать разница между покупной и продажной ценой реализуемых коммунальных услуг. Для подтверждения того, что стоимость услуг взимается по ценам поставщика, арендатор представил копии расчетных документов, выставленных поставщиками. При этом для субарендатора не имеет значения, как будут отражаться в бухгалтерском учете операции по перераспределению стоимости коммунальных и аналогичных услуг и их возмещению.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг). Перечень операций, не подлежащих налогообложению, содержится в ст. 149 НК РФ. Все иные операции по реализации независимо от квалификации договора облагаются налогом. Налоговое законодательство не дает оснований делать вывод, что определенные операции, не указанные в ст. 149 НК РФ, могут быть освобождены от обложения НДС по причине их гражданско-правовой квалификации. Также не может влиять на налогообложение способ документального оформления отношений сторон, а именно - включены ли такие расходы в состав арендной платы или же вносятся на основании отдельного соглашения.

С возможностью вычета НДС по перевыставленным коммунальным платежам соглашаются также и арбитражные суды (см. постановление ФАС Московского округа от 10.12.01 г. N КА-А40/7143-01).

Таким образом, как нам представляется, арендатор вправе принимать к вычету суммы НДС по коммунальным услугам на основании перевыставленных арендодателем счетов. Однако ему следует быть готовым к тому, чтобы правильность такого понимания доказывать в судебном порядке.

А. Архиерейский,

управляющий партнер

ООО "ЭкспертФинанс"

"Финансовая газета", N 37, сентябрь 2006 г.