Заполнение и исправление счетов-фактур (Б.М. Фороский, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2006 г.)

Заполнение и исправление счетов-фактур

Счет-фактура был введен почти 10 лет назад (1 января 1997 г.), однако до сих пор в НК РФ не определены правила оформления и исправления этого важного документа. Лишь в мае 2006 г. Правительство РФ установило правила замены счета-фактуры, а при оформлении и исправлении документа иногда приходится руководствоваться действующими нормативными актами Минфина СССР по бухгалтерскому учету.

Согласно требованиям ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Порядок оформления счетов-фактур указан в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

В соответствии с п. 29 Правил не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Рассмотрим некоторые нормы оформления и исправления счетов-фактур на примерах арбитражной практики и писем официальных органов.

Оформление счета-фактуры

В пункте 2.8 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Минфином СССР 29 июля 1983 г. N 105; далее - Положение о документообороте) указано, что записи в первичных документах должны производиться чернилами, химическим карандашом, пастой шариковых ручек, при помощи пишущих машин, средств механизации и других средств, обеспечивающих сохранность этих записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве. Запрещается использовать для записей простой карандаш.

Значит, счет-фактура должен заполняться, как первичный бухгалтерский документ - со всеми реквизитами, указанными в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

Комбинированный метод

Налогоплательщики заполняют реквизиты счета-фактуры двумя основными способами:

если счет-фактура выполнен на компьютерном принтере - вручную дополняют отсутствующие реквизиты;

если счет-фактура выполнен на типографском бланке - вручную или на пишущей машине.

МНС России в письме от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15R разъяснило, что изменения внешней формы счета-фактуры, в том числе заполнение комбинированно (компьютерным и ручным способом), не должны нарушать утвержденные в типовой форме счета-фактуры число показателей, их содержание и последовательность расположения. Счета-фактуры, заполненные комбинированным способом и составленные с соблюдением указанных требований, могут быть признаны соответствующими требованиям налогового законодательства.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30 мая 2005 г. по делу N А56-37814/04 указано, что ни одной нормой законодательства о налогах и сборах не определен способ заполнения реквизитов счетов-фактур и не установлено требований о том, что счет-фактура подлежит заполнению только одним из двух способов (либо машинописным, либо рукописным).

Электронный счет-фактура и факсимильная копия

Налоговые органы считают, что не допускается применение факсимильных копий счетов-фактур и также их электронных копий (полученных по электронной почте или оформленных в электронном виде).

В письме от 14 февраля 2005 г. N 03-1-03/210/11 "О налоге на добавленную стоимость" сотрудники ФНС России пояснили, что Налоговым кодексом РФ не предоставлено налогоплательщику право выставлять в электронном виде счета-фактуры при расчетах по НДС. Чиновники считают, что налогоплательщик (покупатель) не вправе регистрировать в книге покупок выставленные продавцом счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения.

Налогоплательщик также не вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы НДС, уплаченные поставщику, на основании счета-фактуры, оформленного поставщиком в электронном виде и заверенного электронно-цифровой или факсимильной подписью руководителя и главного бухгалтера организации.

ФАС Уральского округа рассматривал спор, который возник из-за того, что, по мнению инспекции, налогоплательщик не полностью уплатил НДС, необоснованно предъявив к вычету суммы налога, поскольку представленный в подтверждение обоснованности вычета счет-фактура является факсимильной копией.

Встав на сторону налогоплательщика, суд мотивировал свою позицию следующим образом. Предприниматель предъявил к вычету сумму НДС после фактического получения, оприходования и оплаты товара. Оформление представленного счета-фактуры соответствует требованиям, определенным ст. 169 НК РФ. Позиция суда отражена в Постановлении от 21 февраля 2006 г. по делу N Ф09-685/06-С2.

Исправление счетов-фактур

Исходя из п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) исправления в первичные учетные документы могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Согласно п. 4.2 и 4.3 Положения о документообороте ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом:

зачеркивается неправильный текст (суммы) и надписывается над зачеркнутым исправленный текст (суммы);

зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное;

исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью "исправлено", подтверждено подписями лиц, подписавших документ, а также должна быть проставлена дата исправления.

Пунктом 29 Правил предусмотрена возможность внесения налогоплательщиком исправлений в счета-фактуры. Данные исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. На это обратили внимание сотрудники Минфина России в письмах от 26 июля 2005 г. N 03-04-11/178, от 13 апреля 2006 г. N 03-04-09/06.

Положения п. 2 ст. 169 НК РФ не исключают право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение НДС после устранения нарушений, допущенных поставщиками при выставлении счетов-фактур.

В подтверждение данной точки зрения можно привести позицию ФАС Северо-Западного округа, выраженную в Постановлении от 11 апреля 2005 г. по делу N А52/6549/2004/2.

Налоговый орган установил неправомерное предъявление обществом к возмещению сумм НДС, поскольку счета-фактуры, выставленные обществу поставщиком, не содержали сведений об адресе грузополучателя и КПП. Однако позднее общество внесло в счета-фактуры соответствующие дополнения и представило копии указанных документов в инспекцию до вынесения ею решения.

В данном случае инспекция не оспаривает факт предъявления обществу поставщиком указанных счетов-фактур и их оплаты, однако ссылается на то, что данные документы по своему содержанию не соответствовали требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ на дату их выставления.

Вместе с тем суд первой инстанции установил, что общество после получения акта выездной налоговой проверки предприняло меры, необходимые для приведения указанного счета-фактуры в соответствие с требованиями ст. 169 НК РФ, и представило в инспекцию вместе с возражениями на акт и до вынесения решения налогового органа счета-фактуры, полностью соответствующие требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ. Однако указанные счета-фактуры не были приняты инспекцией во внимание.

Законодательство не содержит положений о том, что допущенные поставщиком при оформлении счетов-фактур нарушения не могут быть устранены, а недостающая информация восполнена

Поскольку в данном случае исправленные счета-фактуры оформлены поставщиком надлежащим образом и в соответствии со ст. 169 НК РФ, они не могут расцениваться как нарушающие нормы законодательства. Следовательно, исправленные счета-фактуры являются основанием для применения обществом налоговых вычетов в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ в том налоговом периоде, когда эти счета-фактуры были оплачены.

Таким образом, суд признал, что общество выполнило все условия, необходимые для возмещения НДС из бюджета.

Переоформление счетов-фактур

Переоформление счетов-фактур заключается в аннулировании "неправильного" и оформлении нового "правильного" счета-фактуры.

Следует учитывать, что при неправильном оформлении поставщиками счетов-фактур налогоплательщик в силу п. 1 и 2 ст. 169, п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 1 ст. 173 и п. 4 ст. 176 НК РФ может предъявить к вычету указанный в таких счетах-фактурах НДС (при соблюдении иных условий реализации права на налоговые вычеты) только после получения от поставщика исправленных (дооформленных) счетов-фактур.

Разрешая один из налоговых споров, суд признал, что первоначально представленные налогоплательщиком счета-фактуры действительно не соответствовали требованиям закона. Однако общество представило в налоговый орган исправленные счета-фактуры, которые отвечали требованиям п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Кроме того, подлинники исправленных счетов-фактур были представлены в суде. Вся недостающая информация включена в счета-фактуры с соблюдением порядка внесения исправлений, установленного Правилами. Факт оплаты приобретенного у продавца товара, включая сумму НДС, а также факт оприходования товара налогоплательщиком налоговый орган не оспаривает. При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал вывод о том, что общество подтвердило свое право на вычеты по НДС, поэтому правомерно признал недействительным решение инспекции в этой части (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 6 июня 2005 г. по делу N А43-32202/2004-36-479).

Ни глава 21 НК РФ, ни Правила не содержат положений о том, что допущенные поставщиком при оформлении счетов-фактур нарушения не могут быть устранены, а недостающая информация восполнена. Об этом сказано в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24 ноября 2004 г. по делу N А11-4569/2004-К2-Е-3240.

Показательным в этом отношении является дело, рассмотренное ФАС Московского округа. Суд указал, что переоформление счетов-фактур не противоречит п. 29 Правил, не было связано с изменениями сумм стоимости товаров (работ, услуг), сумм налога и иных показателей, неточности носили технический характер и не влияли на содержание хозяйственной операции (Постановление от 6 сентября 2004 г. по делу N КА-А40/7748-04).

Схожий подход отражен и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24 февраля 2004 г. по делу N А26-5808/03-28. Суд, в частности, признал, что общество представило в налоговый орган счета-фактуры, оформленные поставщиками в соответствии с требованиями НК РФ, взамен ранее выданных и тем самым подтвердило право на применение налоговых вычетов по указанным счетам-фактурам и на возмещение НДС.

Однако существует и отрицательная для налогоплательщиков судебная практика. Например, общество не представило счета-фактуры, исправленные надлежащим образом, не раскрыло источник и способ получения переоформленных счетов-фактур, указав при этом, что поставщик фактически прекратил свою деятельность.

Суд признал, что схема движения товара и денежных средств (общество - поставщик - предприниматель) свидетельствует о причастности общества к деятельности поставщика, в результате чего в бюджете отсутствует источник для возмещения НДС. В итоге суд отказал в возмещении налога. Позиция суда отражена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 мая 2006 г. по делу N А13-6872/2005-14.

Подписи и факсимиле

ФНС России в письме от 20 мая 2005 г. N 03-1-03/838/8 "О порядке заполнения счетов-фактур" напоминает, что требования, предусмотренные п. 6 ст. 169 НК РФ, считаются выполненными, если счет-фактура подписан руководителем и главным бухгалтером организации либо иным лицом, уполномоченным на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В письме отмечено, что "такие реквизиты счета-фактуры, как "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер", являются формализованными показателями.

Данные реквизиты применяются и в случае подписания счета-фактуры иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации".

Финансовые органы считают, что счета-фактуры, в которых отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, к вычету приниматься не должны (письмо Минфина России от 5 апреля 2004 г. N 04-03-1/54 "О требованиях к заполнению реквизитов счетов-фактур").

В Постановлении ФАС Московского округа от 3 ноября 2004 г. по делу N КА-А40/10060-04 указано, что Правила и НК РФ не содержат запрета на проставление факсимиле подписи в счетах-фактурах.

Однако существует и противоположная арбитражная практика. Аргументы судей следующие. Как указано в ч. 2 ст. 160 Гражданского кодекса РФ, использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

В то же время из п. 3 ст. 2 ГК РФ следует, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, нормы ГК РФ не применяются, если иное не предусмотрено законодательством.

Законом о бухгалтерском учете установлены единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ. В соответствии со ст. 9 данного Закона все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления (подп. "е" и "ж" п. 2 ст. 9).

Законодательство о бухгалтерском учете, равно как и законодательство о налогах и сборах, не предусматривает использование факсимильного воспроизведения подписи руководителя при оформлении первичных документов и счетов-фактур. На это обратил внимание ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 24 января 2005 г. по делу N А13-6464/04-19, от 27 сентября 2004 г. по делу N А05-2381/04-13.

Заполнение показателей на иностранном языке

В некоторых случаях налогоплательщики в графах счета-фактуры (например, "Наименование товара") указывают набор знаков, цифр и символов, в том числе на иностранном языке.

Доводы налоговой инспекции о том, что наименование товара указано на иностранном языке и поэтому счета-фактуры не могут быть признаны оформленными надлежащим образом, суды могут не принимать. Законодательство о налогах и сборах, в частности ст. 169 НК РФ, не содержит требования указывать наименование товара исключительно на русском языке. К такому выводу пришел ФАС Поволжского округа в Постановлении от 13 июля 2004 г. по делу N А72-2528/04-8/287.

Позиция налоговых органов по данному вопросу отражена, в частности, в письме ФНС России от 10 декабря 2004 г. N 03-1-08/2472/16 "О налоге на добавленную стоимость". Обосновывая свои доводы, представители налогового ведомства сослались на то, что хозяйственные операции, включая оформление первичных учетных документов, документируются на русском языке.

Идентифицировать показатели счета-фактуры, заполненные на иностранном языке, с соответствующими показателями первичных учетных документов, оформленных на русском языке, на основании которых отгружаются товары, не представляется возможным. Следовательно, налоговый орган не вправе подтвердить правомерность и обоснованность вычетов сумм НДС, указанных в счете-фактуре, отдельные показатели которого заполнены на иностранном языке.

В заключение отметим, что Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2006 г. N 283 в Правила внесены изменения, которые определили порядок внесения исправлений в книгу покупок и книгу продаж при замене счетов-фактур.

Для внесения изменений в книги покупок и продаж в Правилах предусмотрены соответственно дополнительные листы, которые являются неотъемлемой частью этих книг.

Запись об аннулировании счета-фактуры делается в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений (абз. 2 п. 7 Правил).

При необходимости внесения изменений в книгу продаж счет-фактура регистрируется в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений (абз. 4 п. 16 Правил). "Неправильный" счет-фактура из книги продаж не вычеркивается и не аннулируется.

Таким образом, аккуратность при оформлении счетов-фактур позволит налогоплательщику избежать конфликтов с налоговыми органами и получить вычеты или возмещение по НДС.

Б.М. Фороский,

юрист ООО "Аквант", г. Уфа

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2006 г.