Внешнеторговые операции с резидентами Казахстана: устранение двойного налогообложения прибыли (А.Ю. Порфирьев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2006 г.)

Внешнеторговые операции с резидентами Казахстана:
устранение двойного налогообложения прибыли

В условиях стабильного роста внешнеторгового оборота между Российской Федерацией и Республикой Казахстан в последние годы у российских налогоплательщиков все чаще возникают вопросы, связанные с избежанием двойного налогообложения прибыли и применением положений соответствующих нормативно-правовых актов при совершении внешнеторговых операций с резидентами Республики Казахстан. На практике все оказывается не так просто, как кажется на первый взгляд.

В силу провозглашенного п. 4 ст. 15 Конституции РФ и ст. 4 Конституции Республики Казахстан*(1) принципа приоритета норм международного права над нормами внутринационального права порядок налогообложения прибыли (доходов), возникающей в результате хозяйственной деятельности между резидентами РФ и Республики Казахстан (далее - Казахстан, РК), регулируется в первую очередь Конвенцией*(2) и лишь затем внутринациональным законодательством каждой из стран - участниц договора. Данные положения также находят отражение в ст. 7 Налогового кодекса Российской Федерации и п. 5 ст. 2 Кодекса Республики Казахстан от 12 июня 2001 г. N 209-2 "О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)" (далее - НК РК).

Значит, если норма Конвенции противоречит норме внутринационального законодательства России или Казахстана, следует руководствоваться положениями Конвенции.

Конвенция применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих договаривающихся государств. Под резидентом договаривающегося государства в силу п. 1 ст. 4 Конвенции понимается любое лицо, которое по законодательству этого государства подлежит налогообложению на основании его места жительства, постоянного местопребывания, места управления, регистрации или создания либо любого другого критерия аналогичного характера.

В нормах Конвенции для целей определения страны налогообложения также используется понятие "постоянное учреждение (представительство)" - место деятельности, через которое предприятие одного договаривающегося государства полностью или частично ведет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве (ст. 5 Конвенции). Таким постоянным учреждением, в частности, может быть место управления; отделение; контора; фабрика; мастерская; шахта, нефтяная или газовая скважина и т.п.

Нормы Конвенции распространяются на порядок исчисления налогов на доход и капитал*(3), взимаемых договаривающимся государством, или его административно-территориальными подразделениями, или местными органами власти (ст. 2 Конвенции). В качестве таких налогов рассматриваются все налоги, взимаемые с общей суммы дохода (капитала) или с отдельных элементов дохода (капитала), включая налоги с доходов от отчуждения движимого или недвижимого имущества; налоги, взимаемые с общей суммы жалованья или зарплаты, выплачиваемых предприятиями; налоги, взимаемые с доходов от прироста капитала. Таким образом, налогами в РФ, на которые распространяется действие Конвенции, являются налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц, налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц.

Рассмотрим соответствующие положения Конвенции и внутринациональных законодательств Российской Федерации и Республики Казахстан о налогообложении прибыли организаций (взимании корпоративного налога на доходы).

Государство, в котором доход организации подлежит обложению налогом на прибыль, определяется в зависимости от рода деятельности и источника дохода, а также от того, относится ли такой доход к деятельности постоянного учреждения.

Общее правило содержится в ст. 7 Конвенции: прибыль предприятия договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если предприятие не ведет или не вело предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное учреждение. В противном случае прибыль предприятия может облагаться налогом в другом государстве лишь в той части, которая относится к такому постоянному учреждению, продажам в этом государстве товаров или изделий, совпадающих с товарами или изделиями, которые продаются через постоянное учреждение, либо к другой предпринимательской деятельности в этом государстве, совпадающей по своему характеру с предпринимательской деятельностью, проводимой через такое постоянное учреждение.

Специальный порядок налогообложения с учетом особенностей вида деятельности и источника получаемого дохода закреплен в ст. 6 "Доход от недвижимого имущества", ст. 8 "Международные перевозки", ст. 10 "Дивиденды", ст. 11 "Проценты", ст. 12 "Роялти", ст. 13 "Доходы от прироста стоимости имущества" Конвенции. Виды доходов договаривающегося государства, не упомянутые в указанных статьях, независимо от источника их возникновения подлежат налогообложению только в этом договаривающемся государстве (ст. 21 Конвенции).

Порядок устранения двойного налогообложения в России регулируется п. 2 ст. 23 Конвенции: если резидент России получает в Казахстане доход, который в соответствии с положениями Конвенции может облагаться налогом в Казахстане, сумма налога на этот доход, уплачиваемая в Казахстане, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в России. Такой вычет не должен превышать сумму российского налога, исчисленного с такого дохода в России в соответствии с ее налоговыми законами и правилами.

Статья 311 НК РФ содержит аналогичное правило, а также дополняет упомянутый порядок в части, не противоречащей Конвенции. Согласно п. 3 ст. 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в России.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ: для налогов, уплаченных самой организацией, - документа, заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента. Подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.

Исходя из норм п. 1 и 2 ст. 311 НК РФ доходы российской организации учитываются при определении налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, учитываемых в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, независимо от факта удержания (уплаты) налога на доходы в Республике Казахстан.

На практике часто встречаются ситуации, когда казахстанский партнер выплачивает российскому контрагенту денежную сумму за вычетом корпоративного налога на доходы, исчисленного и удержанного в соответствии с внутренним законодательством РК, несмотря на то что согласно положениям Конвенции доход подлежит налогообложению в РФ. В таком случае действия резидента Казахстана будут правомерны, если полученные резидентом РФ доходы соответствуют перечню, указанному в ст. 178 НК РК, и не получены через постоянное представительство в Казахстане.

Резидент Казахстана вне зависимости от страны налогообложения, определяемой в соответствии с Конвенцией, руководствуется положениями глав 28 и 29, регулирующих порядок налогообложения доходов юридических лиц-нерезидентов, ведущих деятельность как без образования, так и через образование постоянного учреждения в Казахстане, и главы 31 "Специальные положения по международным договорам" НК РК.

Если российская организация получает доход от источника в РК через постоянное представительство, казахстанский резидент не удерживает налог на доходы у источника выплаты, поскольку в силу п. 1 ст. 184 НК РК порядок определения налогооблагаемого дохода, исчисления и уплаты корпоративного подоходного налога с юридического лица-нерезидента, ведущего деятельность в Казахстане через постоянное учреждение, устанавливается в соответствии с положениями ст. 184 и 79-135 НК РК, т.е. применяется общий порядок для резидентов Республики Казахстан.

В этом случае российский налогоплательщик в целях избежания двойного налогообложения полученного дохода имеет право применить п. 3 ст. 311 НК РФ и зачесть суммы налога, уплаченные в Казахстане, в счет уплаты налога на прибыль на территории РФ.

Если доход получен от источника в Казахстане не через постоянное представительство, казахстанский резидент в соответствии с положениями ст. 179 НК РК должен удержать подоходный налог с суммы доходов нерезидента, перечень которых определен ст. 178 НК РК, по ставкам, установленным ст. 180 НК РК. Согласно положениям ст. 179 и 181 НК РК удержанный налог в общеустановленном порядке по умолчанию перечисляется в бюджет Республики Казахстан. Налоговый кодекс РК предоставляет также возможность уплатить налог путем внесения его суммы через условные банковские вклады*(4) в соответствии со ст. 198 НК РК.

Порядок возврата подоходного налога из государственного бюджета РК или с условного банковского вклада, уплаченного с доходов нерезидента, полученных от источников в Казахстане, регламентируется положениями ст. 198-1 и 198 НК РК.

Для возврата удержанного и перечисленного в бюджет Республики Казахстан или на условный банковский вклад корпоративного подоходного налога российская компания, имеющая право в соответствии с положениями Конвенции на возврат сумм удержанного налога, представляет в налоговый орган РК заявление на применение положений Конвенции. Налоговый орган Казахстана рассматривает заявление и при достоверности указанной в нем информации возвращает российской компании сумму корпоративного подоходного налога из государственного бюджета Республики Казахстан. При неправомерности применения Конвенции налоговый орган направляет российской компании обоснованный отказ. При несогласии с отрицательным решением налогового органа РК российская компания имеет право в течение 10 рабочих дней со дня получения такого решения обратиться в Налоговый комитет Минфина Республики Казахстан с заявлением о повторном рассмотрении вопроса о правомерности применения Конвенции.

Таким образом, для избежания двойного налогообложения в данном случае российскому налогоплательщику следует подать заявление о возврате удержанного и уплаченного в бюджет РК налога.

На наш взгляд, упомянутые положения национального законодательства Республики Казахстан о том, что в любом случае суммы налога на доходы удерживаются на территории Казахстана либо уплачиваются российским налогоплательщиком в бюджет Казахстана самостоятельно, значительно осложняют реализацию норм Конвенции, практически сводя к минимуму ее прогрессивные положения об избежании двойного налогообложения. В данной ситуации сложно говорить о коллизии норм международного права и внутринационального законодательства Республики Казахстан, поскольку формально удержанный налог подлежит возврату налогоплательщику, чем обеспечивается соблюдение его прав.

Следует обратить внимание на то, что, если согласно Конвенции налог подлежит уплате в Российской Федерации и не получен через постоянное представительство на территории Казахстана, применение положений п. 2 ст. 23 Конвенции и п. 3 ст. 311 НК РФ о возможности зачета сумм налога было бы ошибочным по следующим основаниям.

Доходы российской организации в данной ситуации подлежат налогообложению не в Казахстане, а в Российской Федерации со всей суммы дохода в соответствии с положениями Конвенции и п. 1 ст. 311 НК РФ. Положения указанного пункта применяются только в отношении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет иностранного государства. В противном случае применение положения п. 3 ст. 311 НК РФ противоречило бы Конвенции.

Аналогичные мнения содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 27 июля 2005 г. по делу N КА-А41/6603-05, Десятого арбитражного апелляционного суда от 1 июня 2005 г. по делу N 10АП-817/05-АК, письмах УФНС России по г. Москве от 25 ноября 2004 г. N 26-11/76619 и УМНС России по г. Москве от 6 ноября 2001 г. N 03-12/51461.

На основании изложенного можно сделать следующие выводы.

Если российский резидент получил доход через постоянное представительство на территории Республики Казахстан, налог на такой доход подлежит уплате на территории Казахстана этим постоянным представительством и может быть зачтен в счет уплаты налога на прибыль на территории РФ на основании п. 3 ст. 311 НК РФ и п. 2 ст. 23 Конвенции.

Когда доход получен российским резидентом не через постоянное представительство на территории Казахстана и налог на такой доход согласно Конвенции подлежит уплате на территории РК, соответствующая сумма налога на доходы удерживается резидентом РК - источником выплаты и затем может быть зачтена резидентом Российской Федерации в счет уплаты налога на прибыль на территории России.

Если же российский резидент получил доход не через постоянное представительство на территории Казахстана и налог на такой доход согласно Конвенции подлежит уплате на территории России, соответствующая сумма налога на доходы тем не менее удерживается резидентом Казахстана - источником выплаты и затем может быть возвращена по заявлению резидента Российской Федерации на основании ст. 198 и 198-1 НК РК, но не может быть зачтена в счет уплаты налога на территории РФ.

А.Ю. Порфирьев,

юрисконсульт компании "ФБК

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2006 г.

-----------------------------------------------------------------------

*(1) Нормативно-правовые акты Республики Казахстан взяты с официального сайта Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан (www.nalog.kz) и сайта законодательства Республики Казахстан (www.pavlodar.com/zakon).

*(2) Конвенция от 18 октября 1996 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (ратифицирована Федеральным законом от 28 апреля 1997 г. N 74-ФЗ и Законом Республики Казахстан от 3 июля 1997 г. N 146-1).

*(3) В соответствии с подп. "з" п. 1 ст. 3 Конвенции термин "капитал" означает движимое и недвижимое имущество и включает, но не ограничивается этим наличные денежные средства, акции или другие документы, подтверждающие имущественные права, векселя, облигации или другие долговые обязательства, а также патенты, товарные знаки, авторские права или другие подобные права либо имущество.

*(4) Налоговый агент в момент выплаты дохода нерезиденту и при его желании обязан удержать подоходный налог у источника выплаты по ставке, определенной ст. 180 НК РК, и перечислить суммы удержанного налога на открытый с согласия нерезидента условный банковский вклад в банк в пользу нерезидента. В случае подтверждения налоговым органом РК права на применение положений ст. 198 о возврате удержанных сумм налога банк перечисляет резиденту РФ соответствующую сумму удержанного налога и начисленные банковские вознаграждения.