Списываем расходы по благоустройству (Т. Кошкина, "Расчет", N 9, сентябрь 2006 г.)

Списываем расходы по благоустройству

Затраты на асфальтирование, ограждение, озеленение, укладку брусчатки традиционно вызывают пристальное внимание налоговиков. Часто бухгалтер, не желая спорить с сотрудниками ИФНС, относит такие расходы за счет средств, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Однако сэкономить на налогах можно. Главное - учитывать конкретные условия и аргументировать свою позицию.

Минфин против

Специалисты Минфина заявляют, что подъездные пути, погрузочно-разгрузочные площадки, парковки для грузового и легкового автотранспорта, тротуары и пешеходные дорожки, газоны и прочие объекты внешнего благоустройства амортизировать нельзя. Нельзя включить эти затраты и в первоначальную стоимость построенного здания. Такое мнение чиновники Минфина высказали в письмах от 30 мая 2006 г. N 03-03-04/1/487 и от 25 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/201.

Свой вывод финансисты обосновывают ссылкой на подпункт 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса. В нем сказано, что не подлежат амортизации "объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты".

Однако нетрудно заметить, что эта норма прописана нечетко. В частности, непонятно, какие именно объекты внешнего благоустройства нельзя амортизировать: все подряд или только те, которые сооружены на бюджетные и иные целевые средства? Как понимать фразу "другие аналогичные объекты"? А как известно, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК). Но финансисты о его пользе не пекутся. У них другие задачи - защищать интересы бюджета. Поэтому минфиновцы подходят к расходам на благоустройство формально. По их мнению, раз в Налоговом кодексе имеется формулировка о том, что объекты внешнего благоустройства не амортизируются (подп. 4 п. 2 ст. 256 НК), то и задумываться больше не о чем. И просто игнорируют те факты, которые говорят о том, что принуждать фирму благоустраиваться за свой счет нелогично и несправедливо.

Так чиновники не обращают внимания на то, что создание объектов благоустройства зачастую предусмотрено проектом строительства, решениями органов местного самоуправления и инвестиционно-тендерных комиссий как одно из условий получения разрешения на строительство объекта недвижимости. И предприниматели благоустраивают прилегающую территорию не по собственному желанию, а по объективной необходимости.

Финансисты "не учитывают", что большинство объектов благоустройства способствует извлечению доходов и вполне соответствует определению амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК). Ведь не вложив средства в устройство тротуаров и автостоянки при торговом комплексе, покупателей товаров и потребителей услуг не привлечешь. А значит, и прибыли не получишь. Ни хорошее месторасположение, ни современный дизайн и широчайший спектр товаров и услуг не заставят покупателей преодолевать препятствия на необустроенной прилегающей территории.

Для минфиновцев также "неочевидно", что без устройства твердого покрытия трудно организовать погрузо-разгрузочные работы не только механизированным, но и ручным способом. Что ограждение территории обосновано интересами безопасности и сохранности имущества. И так далее.

Однако арбитражные судьи, рассматривая дела о списании расходов на благоустройство, согласны с Минфином не всегда.

Арбитражная мозаика

Во-первых, отметим, что саму норму подпункта 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса суды трактуют по-разному. Например, судьи Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа солидарны с финансистами. В постановлении от 10 марта 2006 г. N А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1 они указали, что не амортизируются все объекты внешнего благоустройства независимо от того, за счет каких средств они сооружались. В то же время из постановлений Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 июля 2005 г. N А56-11749/04 и от 25 октября 2004 г. N А56-32626/03 следует, что эта норма относится только к объектам, созданным за счет средств бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования. А в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 июня 2004 г. N А56-28373/03 мы найдем совсем другую позицию. К объектам внешнего благоустройства относятся объекты лесного, дорожного хозяйства и другие аналогичные объекты. Подпункт не применяется в отношении работ по восстановлению и устройству асфальта, ограждений и т. п., произведенных при строительстве объекта основных средств.

Во-вторых, в отличие от финансистов, судьи при вынесении решения учитывают специфику деятельности налогоплательщика. Так не составит труда отстоять произведенные расходы на асфальтирование и устройство пешеходных дорожек, если предприятие является опасным производственным объектом (постановление ФАС Московского округа от 4 апреля 2006 г. N КА-А40/2276-06-2). В постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 г. NА58-5090/05-Ф02-1684/06-С1 судьи поддержали предприятие жилищно-коммунальной сферы. Судьи посчитали, что использовать жилые здания без благоустройства территории (бетонирования дорог и тротуаров, устройства детских площадок, посадки деревьев и т. д.) нельзя. Они согласились с тем, что налогоплательщик принял спорные объекты к учету в качестве основных средств, получает доходы от их эксплуатации, признает расходы для целей налогообложения прибыли и имеет право на вычет НДС.

На озеленении не сэкономишь?

Расходы на озеленение (посадку деревьев, устройство газонов и клумб) считают необоснованными не только финансисты, но и судьи (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15 августа 2005 г. N Ф04-5159/ 2005(13815-А45-37), ФАС Уральского округа от 3 мая 2005 г. N Ф09-1711/05-С7, ФАС Волго-Вятского округа от 3 марта 2005 г. А38-3082-5/412-2004, ФАС Поволжского округа от 7 сентября 2004 г. N А65-20830/03-СА1-32). Попытки организаций "подвести" расходы под подпункт 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса как затраты на обеспечение нормальных условий труда обычно не убеждают арбитров.

Однако с 1 января текущего года в Налоговом кодексе появилась новая возможность для признания таких расходов. Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса налоговую базу уменьшают затраты на формирование санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами. С этой целью предприятия могут руководствоваться СанПиН 2.2.1/2.1.1. 1200-03, утвержденными постановлением Главного государственного санитарного врача от 10 апреля 2003 г. N 38. Если на предприятии есть технологические процессы-источники негативного воздействия на окружающую среду или здоровье человека, то наличие санитарно-защитной зоны обязательно (п. 2.6 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03). Например, в их число входят машиностроительные и металлообрабатывающие заводы, предприятия по производству различных стройматериалов, мебельные, швейные и обувные фабрики, мясокомбинаты, рыбоконсервные заводы, кондитерские фабрики, хлебозаводы и др.

Комментируя эту ситуацию, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 14 февраля 2005 г. N КА-А41/82-05 указал, что на предприятие возложена обязанность по озеленению и благоустройству прилегающей территории и ее содержанию в надлежащем порядке. Однако все не так просто. Если организация по осуществляемым видам деятельности подпадает под тот или иной класс СанПиН и, соответственно, должна иметь санитарно-защитную зону, то прежде чем списать затраты в налоговые расходы, необходимо позаботиться об оформлении подтверждающих документов. В частности, необходимо санитарно-эпидемиологическое заключение и акт исполнительного органа государственной власти (органа местного самоуправления), либо решение суда об установлении санитарно-защитной зоны (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 мая 2006 г. N Ф04-3131/2006 (23037-А67-10)). При отсутствии этих документов у налогоплательщика при проведении налоговой проверки, скорее всего, возникнут проблемы.

Благоустройство чужой территории

При учете расходов на благоустройство арендованной территории - асфальтирование, устройство пешеходных дорожек - предприятие столкнется с дополнительными трудностями. Дело в том, что капитальные вложения арендатора в большинстве случаев ведут к неотделимым улучшениям арендованного имущества. Если собственник возмещает арендатору расходы, то операции отражают в учете, как обычную реализацию с соответствующим налогообложением. Именно так рекомендуют поступать и финансисты, и налоговики (письмо Минфина от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/2/62, письмо МНС от 5 августа 2004 г. N 02-5-11/135@, письмо УФНС по г. Москве от 16 марта 2006 г. N 18-11/1/20791). Во всех этих разъяснениях чиновники придерживаются позиции о том, что арендатор, осуществляя затраты, выполняет работы, оказывает услуги в интересах арендодателя.

Но чаще арендодатель затраты не компенсирует. В этом случае в бухгалтерском учете арендатора нужно отразить создание объекта основных средств (п. 5 ПБУ 6/01). Появится ли при этом объект амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли, будет определяться наличием (отсутствием) согласия собственника на осуществление таких капитальных вложений. Если у арендатора имеется документ от арендодателя, разрешающий проведение работ, то признать расходы можно посредством начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК). Если арендодатель согласия на благоустройство не давал, то уменьшить прибыль арендатор не сможет.

Официальная позиция сотрудников налоговых органов по этому вопросу представлена, например, в письмах УФНС по г. Москве от 18 ноября 2005 г. N 18-11/85322 и от 16 марта 2006 г. N 18-11/1/20791. В них указано, что расходы на асфальтирование и мощение арендатор признать вправе. Причем в более позднем письме специалисты столичного УФНС "подсказали" предприятиям и номер группы в Классификации основных средств. Площадки производственные с покрытиями (щебеночными, гравийными и т. д.) отнесены к седьмой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно), код 12 0001121.

Что касается затрат на устройство газонов и клумб, то, как и в случае с собственником имущества, налоговики для целей налогообложения прибыли признавать их арендатору не разрешают. Свою позицию они обосновывают тем, что озеленение территории - это "создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства", которое с производством и реализацией товаров (работ, услуг) никак не связано. И на получение доходов оно не влияет. Следовательно, затраты на газоны и клумбы не соответствуют положениям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса. Поэтому фирма должна проводить их за свой счет.

Внимание

И без того сложную ситуацию с учетом расходов на благоустройство усугубляют сотрудники налоговых органов. Так при проведении выездных проверок они зачастую пытаются переквалифицировать произведенные предприятиями расходы на ремонт, например, асфальтированного покрытия, в затраты по созданию новых объектов (площадок с твердым покрытием). Судьи, основываясь на договорах подряда, сметах, актах приемки и других документах, подтверждающих конкретные виды произведенных работ, принимают решения в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Центрального округа от 20 марта 2006 г. N А08-3150/05-7, Северо-Западного округа от 6 марта 2006 г. N А05-11776/2005-9 и от 29 августа 2005 г. N А56-6844/2005, Восточно-Сибирского округа от 7 сентября 2005 г. NА74-4201/04-Ф02-4334/05-С1).

Т. Кошкина,

аудитор КГ "Аюдар"

"Расчет", N 9, сентябрь 2006 г.