Иск о применении последствий ничтожной сделки. Аргументы защиты налогоплательщика (И.А. Лебедев, "Ваш налоговый адвокат", N 4, июль-август 2006 г.)

Иск о применении последствий ничтожной сделки.
Аргументы защиты налогоплательщика

Сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности, - ничтожна, а все полученное сторонами по такой сделке подлежит изъятию в доход государства. Этим общим положениям гражданского законодательства найдено новое применение. Определением КС РФ от 8 июня 2004 г. N 226-0 (далее - Определение N 226-0) подтверждено право налоговых органов предъявлять в судебном порядке требования о конфискации имущества налогоплательщиков, полученного в результате сделок, совершенных с целью уклонения от уплаты налогов.

Правомерность суждений Конституционного Суда Российской Федерации о заведомо антисоциальном характере подобных сделок и принципиальной возможности применять гражданско-правовые нормы к отношениям, основанным на властном подчинении, неоднократно ставилась под сомнение в научно-практической литературе. Проанализируем аргументы защиты налогоплательщиков при предъявлении к ним требований о применении последствий недействительности ничтожной сделки согласно ст. 169 ГК РФ.

Право предъявления иска

Право налоговых органов обращаться в суд с требованием о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам предусмотрено п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

Действие этой нормы, несмотря на ее явное противоречие более поздним положениям НК РФ о правах налоговых органов, подтверждено высшими судебными инстанциями и признается арбитражными судами при рассмотрении конкретных дел.

Вместе с тем возможность реализовать данное правомочие, по нашему мнению, не является для налогового органа безусловной.

В соответствии со ст. 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственные органы в случаях, предусмотренных федеральным законом, могут обращаться с исками в защиту публичных интересов в арбитражный суд. В своем заявлении государственный орган обязан указать, в чем именно выразилось нарушение публичных интересов, послужившее основанием для иска.

Таким образом, право государственного органа на обращение в суд ограничено его компетенцией. Задачей налоговых органов является контроль за исполнением налогоплательщиками своей публично-правовой обязанности платить законно установленные налоги. Реализация этой задачи обеспечена средствами принуждения - правом взыскивать в установленном порядке суммы налогов, пеней, а также требовать в суде применения санкций, определенных законом.

Пункт 3 ст. 2 ГК РФ исключает налоговые и иные правоотношения, основанные на властном подчинении, из сферы действия гражданского права. Это означает, что заключение и исполнение гражданско-правовых сделок гражданами или юридическими лицами находятся вне компетенции налоговых органов. Условие, когда становится возможным вмешательство налоговых органов в эти отношения, установил КС РФ. В Определении от 25 июля 2001 г. N 138-0 Суд отметил, что право налоговых органов предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам возникает при совокупности следующих обстоятельств:

наличия в действиях налогоплательщиков признаков недобросовестности;

непоступления в результате действий налогоплательщика в бюджет соответствующих сумм налога.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Значит, реализуя свое право требовать изъятия имущества налогоплательщика, налоговый орган обязан доказать, что его иск имеет основание и что в результате исполнения налогоплательщиком оспариваемых гражданско-правовых сделок в бюджет незаконно не поступили суммы налогов.

Используя процессуальные нормы, налогоплательщик может доказать в суде, что у налогового органа нет оснований для заявления требований о недействительности сделок. Например, в Постановлении от 1 апреля 2004 г., 25 марта 2004 г. по делу N КГ-А40/1269-04 ФАС Московского округа отказал в удовлетворении соответствующих требований инспекции, сославшись на превышение налоговым органом своих полномочий. Суд отметил, что оспариваемая сделка полностью соответствует нормам налогового права, следовательно, доводы истца о том, что при заключении договора волеизъявление сторон было направлено на неправомерное получение из бюджета возмещения налога, не нашли своего подтверждения. Действия налогового органа, выходящие за пределы, необходимые для контроля за собираемостью налогов, неправомерны.

Условия недействительности сделки

Неуплата налога может быть квалифицирована как налоговое правонарушение или в определенных случаях как уголовное преступление. Определения этих противозаконных деяний между тем не дают четкого ответа на вопрос: в каких случаях неуплата налога не просто нарушает закон, а подрывает основы правопорядка или нравственности? Попробуем разобраться, каким требованиям должна отвечать сделка, совершение которой привело к неуплате налога, чтобы к этой сделке можно было применить последствия, предусмотренные ст. 169 ГК РФ.

Изолированная оценка налоговым органом мотивов заключения и результатов лишь той части сделок, которая приносит налоговую экономию, будет необъективна и нарушит законные права налогоплательщика

Гражданские сделки - это прежде всего форма оборота объектов гражданских прав (товаров, услуг, денежных средств и т.д.). Граждане и юридические лица, вступающие в сделки, свободны в выборе их вида и условий, на которых они заключаются. Разумность и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются - этот принцип закреплен ст. 10 ГК РФ.

Уплата налогов в бюджет - одно из возможных следствий хозяйственной деятельности, причем основанием для исчисления налоговой базы может быть только законная деятельность налогоплательщика. Средства, полученные, например, от криминальной продажи наркотиков, подлежат изъятию, а не налогообложению.

В Определении N 226-0 КС РФ указал, что для применения к сделке последствий, предусмотренных ст. 169 ГК РФ, необходимо, чтобы уклонение от уплаты налогов являлось единственной целью ее совершения.

В ходе законной хозяйственной деятельности налогоплательщик может планировать свои операции таким образом, чтобы обеспечить минимальный размер налогообложения. Статьей 21 НК РФ налогоплательщику предоставлено право использовать установленные законодательством налоговые льготы. Налоговая минимизация достигается путем выбора тех форм и условий сделок, исполнение которых обеспечивает оптимальный налоговый режим при совершении операций с объектами гражданских прав. Обычно план минимизации предполагает исполнение ряда сделок: часть из них обеспечивает достижение положительного экономического эффекта, а часть (например, использование в структуре бизнеса компании, применяющей упрощенный режим налогообложения) - снижение налоговой нагрузки. Все заключенные сделки в совокупности образуют действующую систему по реализации товаров (работ, услуг) или иных объектов гражданских прав, цель которой - максимально эффективное ведение предпринимательской деятельности (в том числе за счет законной налоговой экономии). В рамках такой системы изолированная оценка налоговым органом мотивов заключения и результатов лишь той части сделок, которая приносит налоговую экономию, будет необъективна и нарушит законные права налогоплательщика.

От легитимной минимизации следует отличать практику заключения фиктивных сделок, создающих видимость льготного налогообложения операций, которые на самом деле совершаются на стандартных условиях. Конечно, целью заключения таких сделок может быть и уклонение от уплаты налогов, однако возможность применить в данном случае последствия, предусмотренные ст. 169 ГК РФ, вызывает сомнение.

Как правило, фиктивные сделки не сопровождаются фактическим перемещением товаров (работ, услуг), фирмы-контрагенты отсутствуют по адресам регистрации, не имеют финансовых и материальных ресурсов для исполнения обязательств, принятых на себя по заключенным сделкам. Фиктивные сделки не могут быть исполнены, их цель лишь создать видимость отношений либо завуалировать действительный характер связей сторон (например, имитировать принимаемый для налогообложения убыток от реализации товара, заключив договор купли-продажи, который фактически не исполняется, а товар не отчуждается: скрыть расчеты по заработной плате с работниками для уклонения от уплаты ЕСН, оформив их договором денежного займа). Между тем ст. 169 ГК РФ связывает наступление конфискационных последствий с фактом исполнения сделки хотя бы одной из сторон. Здесь следует согласиться с К.И. Скловским, отметившим, что "к притворной (как и мнимой) сделке никогда не может быть применена реституция, конфискация либо какие-либо иные последствия недействительности сделок"*(1).

Обращаясь в суд за взысканием в доход государства полученного по ничтожным сделкам, налоговый орган зачастую приводит в обоснование своих требований одновременно ст. 169 и 170 ГК РФ. Данная возможность якобы вытекает из Определения N 226-0, где допускается совместное применение этих статей в их "системной связи". По нашему мнению, такая связь может возникнуть только лишь в рамках системы взаимосвязанных сделок, а не при оценке одного конкретного договора. Вместе с тем очевидно, что далеко не каждая реальная сделка, повлекшая за собой налоговую экономию, противоречит основам правопорядка или нравственности, даже если ее исполнение было намеренно завуалировано налогоплательщиком подписанием мнимых (или притворных) договоров.

Эту позицию в целом занимают и окружные арбитражные суды. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 октября 2005 г. по делу N А21-9005/04-С1 указано, что одновременное применение ст. 169 и 170 ГК РФ невозможно хотя бы в силу того, что последствия ничтожной сделки, противоречащей основам правопорядка, носят конфискационный характер, а последствия мнимой сделки регулируются общими правилами, установленными для недействительных сделок ст. 167 ГК РФ.

Таким образом, обычно применяемые налогоплательщиками схемы минимизации не влекут за собой право налоговых органов взыскивать в доход государства все полученное по исполненным сделкам. При этом, конечно, не исключается право инспекторов применять установленные НК РФ санкции, если совершенные налогоплательщиком операции связаны с неправомерным получением налоговой выгоды. Не будет оснований для конфискации и при уклонении от уплаты налога путем заключения мнимых и притворных сделок. В данном случае ничтожность заключенных договоров влечет за собой применение к налогоплательщику того налогового режима, который вытекает из реально совершенных хозяйственных операций.

Умысел как квалифицирующий признак ничтожной сделки

Следует иметь в виду, что положения ст. 169 ГК РФ относятся к сделкам, участники которых заведомо осознают общественную опасность совершаемых ими деяний. Заведомость в большинстве научных источников трактуется как синоним прямого умысла. Некоторые специалисты отмечают, что заведомость охватывает собой не только интеллектуальный, но и волевой признак вины, т.е. лицо, совершая сделку, знает о возможности нарушения основ правопорядка и нравственности и желает их нарушить.

Именно в силу требования прямого умысла к сделкам, отвечающим условиям ст. 169 ГК РФ, традиционно относят преступные сделки - мошенничество, торговлю наркотиками, подкуп должностных лиц и т п. Незаконность самих сделок и угроза важнейшим общественным устоям, которую несут в себе такие сделки, очевидны для субъектов этих преступлений.

Наличие у сторон сделки прямого умысла уклониться от уплаты налога может быть критерием, который позволит разграничить сделки, отвечающие требованиям ст. 169 ГК РФ, и прочие сделки, исполнение которых связано с получением налоговой выгоды.

Между тем умысел - это форма вины, субъективный критерий, выражающий психическое отношение лица к совершаемому им деянию. Возможности налогового органа давать оценки внутренним мотивам лиц, вступивших в сделку, ограничены. На практике умысел раскрывается не через внутренние причины совершения деяния, а через его внешний результат - содержательную сторону поступка. Суд сравнивает указанный в спорном договоре предмет (существенные условия) и результат, который фактически достигнут сторонами при исполнении договора. Умысел можно считать доказанным, если факты свидетельствуют, что стороны не предполагали при заключении сделки никаких выгод от ее исполнения, кроме уклонения от уплаты налога, либо если очевидно, что без учета налоговой экономии сделка не была бы ими спланирована и совершена. При этом данные выводы не могут основываться на предположениях налогового органа, а должны быть доказаны в установленном законом порядке. Обязанность по доказыванию лежит на налоговом органе в соответствии с упомянутой ст. 65 АПК РФ.

Изученные примеры судебных споров налоговых органов о применении ст. 169 ГК РФ к сделкам с налоговой выгодой свидетельствуют о том, что истец в большинстве случаев строит свои доказательства на обстоятельствах, сопутствующих совершению сделки, не уделяя должного внимания исполнению ее существенных условий. Признаки ничтожности сделки, выявляемые налоговыми органами, в основном связаны с отклонениями при ее совершении от стандартных условий ведения дел, например:

совершение расчетов по сделкам между несколькими лицами в один день;

совершение расчетов через один банк, где все участники сделки имеют расчетные счета;

совершение сделки между лицами, зарегистрированными на удаленных друг от друга территориях;

отсутствие информации о способе фактического перемещения товаров, являющихся предметом сделки;

создание организаций - участников сделки незадолго до ее совершения;

нерегулярный характер хозяйственных операций;

использование в расчетах заемных средств.

Однако все названные и многие другие отклонения от обычно применяемых процедур не могут однозначно свидетельствовать о намерении участников уклониться от уплаты налогов. Налогоплательщик имеет право привести в свою защиту любые аргументы, которые обосновывают экономический смысл проведения операций подобным образом, ссылаясь на принцип свободы договорных отношений, установленный ст. 1 ГК РФ.

Экономический смысл операции не всегда обусловлен получением прибыли. Отсутствие по сделке дохода до налогообложения само по себе в силу рискового характера предпринимательской деятельности не является признаком недобросовестности сторон. При оценке эффективности операции подлежат рассмотрению производственные, маркетинговые, сезонные, географические и многие другие факторы, которые могли повлиять на условия и результаты сделки.

Не являются безусловным признаком отсутствия экономического смысла и особенности формирования капитала для ведения предпринимательской деятельности. В проекте информационного письма о критериях налоговой выгоды ВАС РФ отметил: "Обоснованность налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг) или от эффективности использования капитала"*(2).

Таким образом, способ подготовки и проведения сделки не является достаточным источником информации о целях ее совершения и не может служить бесспорным доказательством в суде вины налогоплательщика.

Факты, подтверждающие достижение сторонами в результате совершенных ими действий тех гражданско-правовых результатов, которые были заявлены в качестве существенных условий договора, могут, по-нашему мнению, обоснованно доказать правомерность спорной сделки. Данный вывод подтверждается и судебной практикой. В частности, арбитражный суд подтвердил законность договора поставки, учитывая, что фактическое исполнение договора подтверждается регулярным выставлением поставщиком счетов-фактур, оформленных в соответствии с законодательством. Значит, сделка не может быть признана совершенной с целью, противной основам правопорядка (Постановление ФАС Московского округа от 23 августа 2005 г. по делу N КГ-А40/7729-05П). В другом деле, оценивая доводы инспекции о направленности экспортного контракта на незаконное возмещение НДС, суд указал: контракт был исполнен и оплачен покупателем, что подтверждается копией грузовой таможенной декларации. Следовательно, довод истца о фиктивном характере и противоправной цели спорной сделки необоснован (Постановление ФАС Московского округа от 21 сентября 2005 г. по делу N КГ-А41/8787-05).

В качестве вывода отметим, что предусмотренные ст. 169 ГК РФ последствия для сделок, связанных с получением их сторонами налоговой выгоды, хотя и санкционированы Конституционным Судом РФ, но сложно применимы. Это связано с рядом материальных и процессуальных противоречий и неясностей действующего законодательства и практики его применения. К ним, в частности, относятся: неясность соотношения понятий правопорядка и нравственности с понятием незаконного уклонения от уплаты налога; отсутствие признанной судом методики судебного доказывания ничтожности таких сделок. В такой ситуации у налогоплательщика, грамотно планирующего способы минимизации налогообложения и порядок документированного оформления своих сделок, есть хорошие шансы на судебное оспаривание претензий налогового органа по конкретным делам.

И.А. Лебедев,

начальник юридического отдела ЗАО "Конфлекс СПб"

"Ваш налоговый адвокат", N 4, июль-август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) К. Скловский. К вопросу о применении понятий добросовестности и основы правопорядка и нравственности // Хозяйство и право. - 2005. - N 8.

*(2) Проект информационного письма Президиума ВАС РФ "Об оценке арбитражными судами представленных налоговыми органами доказательств необоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика" (www.arbitr.ru).