Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 августа 2009 г. N 15АП-6501/2008

город Ростов-на-Дону

дело N А32-8723/2007-51/189

12 августа 2009 г.

15АП-6501/2008-НР

Резолютивная часть постановления объявлена 11 августа 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 августа 2009 г.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Захаровой Л.А

судей И.Г. Винокур, Е. В. Андреевой

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Яицкой С. И.

при участии:

от ОАО "Сочинский рыбокомбинат" - представитель - Державина Наталья Александровна, доверенность от 12.11.2008 г.,

от МИФНС России N 8 по Краснодарскому краю - представитель - Борисов Иван Михайлович, доверенность от 25.12.2008 г. N 05/2009/2,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 8 по Краснодарскому краю

на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 23 июля 2008 г. по делу N А32-8723/2007-51/189,

принятое судьей Базавлук И.И.

по заявлению открытого акционерного общества "Сочинский рыбокомбинат"

к Межрайонной ИФНС России N 8 по Краснодарскому краю

о признании недействительным в части решения

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Сочинский рыбокомбинат" (далее - ОАО "Сочинский рыбокомбинат") обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 8 по Краснодарскому краю (далее - МИФНС N 8 по Краснодарскому краю) о признании недействительным решения налоговой инспекции от 02.03.2007 N 214дсп в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль за 2003 год в виде 78 002 рублей 60 копеек штрафа, неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2003 год в виде 177 042 рублей 60 копеек штрафа, неполную уплату единого социального налога (далее - ЕСН) за 2003 год в виде 183 726 рублей 60 копеек штрафа, неполную уплату ЕСН за 2004 год в связи с занижением налоговой базы в виде 13 376 рублей 40 копеек штрафа, неполную уплату ЕСН за 2004 год в результате неправомерного бездействия в виде 474 529 рублей 20 копеек штрафа; привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 15 тыс. рублей штрафа; предложения уплатить суммы налоговых санкций, указанных в пункте 1 решения налоговой инспекции от 02.03.2007 N 214дсп, в размере 1 187 575 рублей 20 копеек; неполностью уплаченных НДС в сумме 885 213 рублей, налога на прибыль за 2003 год в сумме 390 013 рублей, ЕСН за 2003 - 2004 годы в сумме 985 515 рублей, пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2004 - 2007 годы в сумме 239 955 рублей 45 копеек и ЕСН за 2003 - 2004 годы в сумме 1 335 235 рублей 95 копеек; требования провести по карточке расчетов с бюджетом по НДС излишне исчисленный в завышенных размерах к уменьшению НДС в сумме 1 064 091 рублей (уточненное требование в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, т. 4, л. д. 38 - 40).

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 23.07.2008 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением от 12.02.2009 суд апелляционной инстанции изменил решение суда от 23.07.2008. Суд апелляционной инстанции отказал обществу в удовлетворении заявленного требования в части признания недействительным решения налогового органа от 02.03.2007 N 214дсп в части начисления 390 013 рублей налога на прибыль за 2003 год, 985 515 рублей ЕСН, соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением ФАС СКО от 14.05.2009 г. постановление суда апелляционной инстанции от 12.02.2009 г. отменено. Дело направлено на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд. При этом суд кассационной инстанции указал, что в постановлении суда апелляционной инстанции содержится указание на отказ общества от требования о признании недействительным оспариваемого решения в части начисления штрафа по ЕСН за 2004 г. в сумме 13 376, 40 руб., однако в материалах дела такое заявление отсутствует. Недостаточно обоснованным является вывод суда апелляционной инстанции о правомерном начислении обществу ЕСН за 2003 г. в сумме 985 515 руб. Суд апелляционной инстанции не указал конкретные доказательства, на основании которых он сделал вывод о подтверждении обществом права на налоговые вычеты по сделкам с ИП Терзияном В. А. Дополнительному исследованию подлежит довод суда о правомерности доначисления обществу налога на прибыль в сумме 390 013 руб. Суд апелляционной инстанции не проверил расчет налоговых санкций, предложенных в оспариваемом решении к оплате.

В судебном заседании представитель общества заявила ходатайство об отказе от иска в части оспаривания законности доначисления ЕСН за 2003, 2004 г. в сумме 985 515 руб., штрафа в сумме 787, 80 руб., пени в сумме 1 335 235, 95 руб.

Представитель налоговой инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы. Пояснил, что представленные налогоплательщиком исправленные счета-фактуры, выставленные предпринимателем Терзияном В.А., не могут быть приняты в обоснование применения налогового вычета, поскольку исправления внесены не в соответствии с порядком, установленным п. 29 "Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС". Расходы на приобретение товаров у ООО "Краснодар Опт Сбыт" и ООО "Санар" не могут быть приняты в целях исчисления налога на прибыль, поскольку эти организации не существуют, о них отсутствует запись в ЕГРЮЛ. Положения п. 2 ст. 120 НК РФ применены в силу грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения налогоплательщиком.

Представитель ОАО "Сочинский рыбокомбинат" в судебном заседании возражала против удовлетворения апелляционной жалобы. Пояснила, что расходы, учтенные при налогообложении по налогу на прибыль, фактически были осуществлены организацией, материальные ценности были получены обществом и израсходованы. Нарушения допущены со стороны бывшего руководителя и подотчетных лиц. Таким образом, расходы фактически являются убытками организации. Привлечение общества к налоговой ответственности одновременно по статьям 120 и 122 НК РФ неправомерно и противоречит позиции Конституционного суда РФ, изложенной в постановлении N 6-О от 18.01.2001 г. Просит уменьшить штрафные санкции по ЕСН и НДФЛ в связи с наличием смягчающих обстоятельств.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, по результатам выездной налоговой проверки ОАО "Сочинский рыбокомбинат" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003г. по 31.12.2005г., по налогу на добавленную стоимость с 01.07.2004г. по 31.12.2005г., по налогу на доходы физических лиц с 01.01.2003г. по 31.05.2006г. МИФНС России N 8 по Краснодарскому краю составлен акт N 17-14/90 от 28.12.2006г. и принято решение N 214дсп от 02 марта 2007 г. Указанным решением общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль в общей сумме 122097 руб. (п. 1.1); неполную уплату НДС в общей сумме 177042, 60 руб. (п. 1.2); неполную уплату земельного налога в сумме 587,20 руб. (п. 1.3); неполную уплату ЕСН за 2003 г. в сумме 183726,60 руб. (п. 1.4); неполную уплату ЕСН за 2004 г. в сумме 13376,40 руб. (п. 1.5); неполную уплату ЕСН за 2004 г. в результате неправомерного бездействия (п. 1.6); по ст. 123 НК РФ за неправомерное неполное перечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в сумме 245310,60 руб. (п. 1.7); по п. 2 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения за 2003-2005г.г. в размере 15000 рублей (п. 1.8); также решением обществу предложено уплатить суммы налоговых санкций в общей сумме 1231669,60 руб., суммы неполностью уплаченных налогов: НДС - 885213 руб., налога на прибыль за 2003 г. в сумме 610485 руб., ЕСН за 2003 г., 2004 г. в сумме 985515 руб., земельного налога в сумме 2936 руб., пени за несвоевременную уплату налогов (п. 2.1 в) - по налогу на прибыль - 239955,45руб., по ЕСН 1335235,95руб., по земельному налогу - 643,89 руб. Пунктом 2.2 решения установлено провести по карточке расчетов с бюджетом по НДС излишне начисленный в завышенных размерах к уменьшению НДС в сумме 1064091 руб.; пунктом 2.3 - провести по карточке расчетов с бюджетом по ЕСН излишне начисленный в завышенных размерах ЕСН за 2003 г. в сумме 684977 руб., пунктом 2.4 - уменьшить на начисленную в завышенных размерах сумму ЕСН, подлежащего уплате в ФСС за 2004 г. 20107 руб.

Решением УФНС по Краснодарскому краю от 12 апреля 2007 г. N 27-13-170-529 решение МИФНС России N 8 по Краснодарскому Краю N 214дсп от 02.03.2007г. изменено путем отмены в резолютивной части решение п. 1.1 в части штрафа по налогу на прибыль за 2003 г. в сумме 44 094,40 руб., п.п. "б" п. 2.1 в части неуплаченных сумм налога на прибыль за 2003 г. в размере 220 472 руб.; пп. "в" п. 2.1 в части пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в соответствующей части; по ЕСН за 2003 г. за период с 16.02.03г. по 02.03.07г. в размере 17849,85 руб., за неполную уплату ЕСН за 2004 г. за период с 16.02.2004г. по 02.03.2007г. в размере 311959,2 руб. В остальной части в удовлетворении жалобы отказано, решение утверждено.

Полагая, что решение инспекции N 214дсп от 02 марта 2007 г. является незаконным в части привлечения ОАО "Сочинский рыбокомбинат" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога за 2003 год - 78002.6 руб., в том числе: в федеральный бюджет 19 500,60 руб., в краевой бюджет 51 920,33 руб., в городской бюджет 6 581,67 руб.; п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в результате неправомерных действий в виде штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога за 2003 г. - 177 042,60 руб.; п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН в результате неправомерных действий в виде штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога за 2003 г. - 183 726,60 руб., в том числе: в федеральный бюджет 159 949,80 руб., в ФСС 23 776,80 руб., п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН за 2004 г. в связи с занижением налоговой базы, нарушениями в исчислении налога в виде штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога за - 13 376,40 руб., в том числе: в федеральный бюджет 11 852,60 руб., в федеральный ФОМС 84,60 руб. в территориальный ФОМС 1 439, 20 руб.; п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН за 2004 год в результате неправомерного бездействия в виде штрафа в размере 20% от суммы налога: в федеральный бюджет 432 143,00 руб., в фонд социального страхования 22 202,20 руб., в ФФОМС 2 019,00 руб., в ТФОМС 18 165,00 руб., п. 2 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения за 2003-2005 годы, выразившееся в отсутствии первичных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета, несвоевременном и неправильном отражении операций на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций - 15 000 руб.; предложения уплатить налоговые санкции, указанные в пункте 1 решения - 1 187 575,20 руб., не полностью уплаченных налогов: НДС в сумме 885 213 руб., в том числе: за сентябрь 2004 г. 140 147 руб., за ноябрь 2004 г. 362 039 руб., за декабрь 2004 г. 69 735 руб., за январь 2005 г. 149 940 руб., за февраль 2005 г. 1 956 руб., за март 2005 г. 160 289 руб., за май 2005 г. 1 107 руб., - налога на прибыль за 2003 г. в сумме 390 013 руб., в том числе: в федеральный бюджет 97 503,25 руб., в краевой бюджет 260 008,67 руб., в городской бюджет 32 501,08 руб., единого социального налога в сумме 985 515 руб., в том числе: в федеральный бюджет 859 012 руб. (за 2003 г.- 799 749 руб., за 2004 г.- 59 263 руб.), в фонд социального страхования за 2003 г. 118 884 руб., в ФФОМС за 2004 г. 423 руб., в ТФОМС за 2004 г. 7196 руб.; пени за несвоевременную уплату налогов: налога на прибыль за период с 29.03.2004г. по 02.03.2007г. в сумме 239955,45 руб., в том числе: в федеральный бюджет 54 862,04 руб., в краевой бюджет 175 773,23 руб., в городской бюджет 9 320,18 руб.; ЕСН всего: 1 335 235,95 руб., в том числе: за несвоевременную уплату в ФБ за 2003 г. за период с 16.02.2003г. по 31.07.2006г.- 541 819 руб. за неполную уплату за 2003 г. за период с 16.02.2003г. по 02.03.2007г.: 437 513,78 руб. (в федеральный бюджет- 437 277,81 руб., в ФСС- 235,97 руб.), за неполную уплату за 2004 г.- 338 053,32руб. за период с 16.02.2004г. по 02.03.2007г. (в федеральный бюджет- 22 836.01 руб., в ФФОМС- 180,90 руб., в ТФОМС- 3 077,62 руб.); провести по карточке расчетов с бюджетом по НДС излишне исчисленный в завышенных размерах к уменьшению НДС в сумме 1 064 091 руб., в том числе: за август 2004 г.- 286 178 руб., за декабрь 2004 г.- 24 767 руб., за январь 2005 г.- 69 954 руб., за март 2005 г.- 58 317 руб., за апрель 2005 г.- 402 573 руб., за июль 2005 г.- 167327 руб., за август 2005 г.- 14339 руб., за декабрь 2005 г.- 40636 руб. общество обратилось суд с настоящими требованиями.

Правильность принятого решения проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 1 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для обеспечения деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено оформление оправдательными документами всех хозяйственных операций, проводимых организацией. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Закон содержит императивную норму о том, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Таким образом, законодательство о бухгалтерском учете установило основные требования к оформлению документов, а статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрела, что затраты налогоплательщика должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Право налогоплательщика на уменьшение полученного им дохода на сумму произведенных расходов является разновидностью налогового вычета, предоставляемого добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат, связанных с получением дохода, в связи с чем обусловлено необходимостью подтверждения надлежащими документами факта несения таких расходов.

Налоговым кодексом РФ не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению).

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, что условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом должны учитываться представленные налогоплательщиком доказательства, подтверждающие факт и размер этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что обществу доначислен налог на прибыль в сумме 390 013 руб. в связи с осуществлением хозяйственных операций с поставщиками ООО "Краснодар ОПТ Сбыт", ООО "Санар" (с учетом изменения решения налоговой инспекции Решением УФНС по Краснодарскому краю от 12 апреля 2007 г. N 27-13-170-529).

В подтверждение обоснованности расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2003 г., обществом представлены необходимые первичные документы по хозяйственным операциям с контрагентами ООО "Краснодар ОПТ Сбыт" и ООО "Санар": счета-фактуры, квитанции к приходным кассовым ордерам.

Из представленных в материалы дела авансовых отчетов усматривается, что фактически в 2003 году из кассы предприятия налогоплательщика под отчет произведен расход денежных средств. Контрагентами заявителя переданы материально-ответственным лицам налогоплательщика материалы для производства текущего ремонта оборудования, строительства парогенераторной подстанции на общую сумму 2 543 686 руб. Полученные материалы установлены на производственное оборудование и использованы при строительстве парогенераторной подстанции.

Отсутствие государственной регистрации контрагентов не может служить основанием для вывода о невозможности отнесения понесенных затрат по закупке материалов на расходы покупателя. Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении. Недостоверность первичных документов является основанием для отказа в принятии к учету таких документов налогоплательщиком, однако не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара, но не оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве (реализации) товаров (работ, услуг).

В соответствии с представленными заявителем первичным документами необходимые для осуществления производственной деятельности материалы фактически были оприходованы и переданы к установке. Налоговый орган не оспаривает факты оприходования запасных частей, ремонт оборудования и установку приобретенных запасных частей.

Оспариваемым решением инспекции обществу доначислен НДС к уплате в сумме 885 213 руб. за 2004, 2005 годы и уменьшен НДС к возмещению в размере 1 064 091 руб. по счетам-фактурам на общую сумму НДС 1 949 304 руб. (стр. 2, 8 решения инспекции от 02.03.07 N 214дсп), выставленным индивидуальным предпринимателем Терзияном В. А., так как указанные документы не содержат расшифровки подписи индивидуального предпринимателя, указания реквизитов свидетельства о государственной регистрации, порядкового номера счета-фактуры, наименование и адрес грузоотправителя, грузополучателя.

Согласно части 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, а также для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.

Счета-фактуры должны соответствовать требованиям, предъявляемым к их составлению и оформлению. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 5 статьи 169 Кодекса предусмотрено, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика налога на добавленную стоимость.

В силу пункта 6 статьи 169 Кодекса счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Необходимость расшифровки подписей в счете-фактуре вытекает из требований нормы права, направленной на установление того обстоятельства, что счет-фактура должен быть подписан надлежащим лицом.

Именно на налогоплательщике, претендующем на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, лежит обязанность принять к налоговому учету надлежаще оформленные счета-фактуры.

Таким образом, обстоятельствами, подлежащими доказыванию при применении налогоплательщиком права на вычет по налогу на добавленную стоимость, являются добросовестность общества в отношениях с поставщиками, выставление последними надлежаще оформленных счетов-фактур, легитимность существования контрагентов налогоплательщика по сделкам.

Материалы дела свидетельствуют, что на момент проведения камеральной налоговой проверки счета-фактуры предпринимателя Терзияна В. А. в нарушение пункта 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации не содержали расшифровки подписей, подписавших их лиц, реквизитов свидетельства о государственной регистрации, порядковых номеров, наименований и адресов грузоотправителя и грузополучателя.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914 утверждены Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с названными Правилами покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов в хронологическом порядке. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Типовая форма счета-фактуры утверждена постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" и содержит определенное число последовательно расположенных показателей.

Внесение исправлений в счета-фактуры допускается пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, а также пунктом 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В ходе рассмотрения возражений на акт камеральной налоговой проверки N 17-14/90 от 28.12.2006г. налогоплательщиком представлены не исправленные, а вновь оформленные счета-фактуры, содержащие необходимые реквизиты.

Исходя из позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 18.10.2005 N 4047/05, счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами.

В соответствии с пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Выдача новых счетов-фактур Правилами не предусмотрена.

В письме Минфина России от 01.04.2009 г. N 03-07-09/17 отмечается, что нельзя принять к вычету суммы налога на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат).

Судебная коллегия, исследовав представленные обществом счета-фактуры и, установив, что эти счета-фактуры содержат сведения, не соответствующие сведениям, указанным в первоначально представленных суду счетах-фактурах, оформлены с нарушением положения пункта 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, пришла к выводу, что эти счета-фактуры являются не исправленными, а вновь оформленными, которые налоговой инспекции не направлялись.

Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации и Постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 не содержат положений о том, что допущенные поставщиком при оформлении счетов-фактур нарушения не могут быть устранены, а недостающая информация восполнена. Однако исправления должны быть внесены в имеющиеся у общества счета-фактуры в соответствии с установленным порядком. Вновь изготовленный документ нельзя классифицировать как документ, в котором произведены исправления.

Пунктом 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что в первичные учетные документы (кроме кассовых и банковских) исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Таким образом, в процессе исправления первичных документов должны участвовать две стороны - продавец и покупатель, экземпляры документов у сторон должны быть идентичны.

Пунктом 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур предусмотрено, что счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.

Принимая счета-фактуры от контрагента, налогоплательщик, зная, что названные документы будут им предъявлены в качестве подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов, должен удостовериться в их подлинности, полноте и достоверности заполнения обязательных реквизитов. Непринятие данных мер свидетельствует о том, что налогоплательщик не проявил добросовестность, разумность и осмотрительность в своих действиях.

Следовательно, вывод налогового органа о том, что общество не подтвердило право на применение налогового вычета по НДС по названным счетам-фактурам, является правильным.

Пунктом 1.7 решения инспекции обществу начислен штраф по пункту 2 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения за 2003 - 2005 годы.

Согласно статье 106 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Статья 120 Кодекса предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. В частности, в пункте 1 данной статьи установлено, что грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

В силу пункта 2 этой статьи те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (пункт 3 статьи 120 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса ответственность наступает за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 18.01.2001 N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Кодекса, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. В то же время это не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом Российской Федерации.

Пункт 2 статьи 120 Кодекса содержит тот же состав правонарушения, что и пункт 1 статьи 120 Кодекса, за исключением квалифицирующего признака, а именно совершение правонарушения в течение более одного налогового периода. Следовательно, положения названного определения Конституционного Суда Российской Федерации, согласно части 2 статьи 87 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", относятся и к пункту 2 статьи 120 Кодекса.

В рассматриваемом случае налоговый орган в ходе проверки установил отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета, несвоевременное и неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций. Данное обстоятельство привело к неуплате налога на добавленную стоимость.

Из содержания и смысла приведенных норм следует, что на суд возложена обязанность установить возможность одновременного применения налоговой ответственности по пункту 2 статьи 120 и пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" также содержится требование о необходимости точной квалификации действий (бездействия) налогоплательщика при определении состава допущенного им налогового правонарушения (либо по нормам статьи 120 НК РФ, либо по статье 122 НК РФ).

Вместе с тем пункт 3 статьи 120 НК РФ является специальной нормой по отношению к статье 122 Кодекса, а, следовательно, ответственность, установленная статьей 122 НК РФ, применяется только в случаях отсутствия признаков правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 Кодекса.

Одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности по основаниям, предусмотренным статьей 120 (пункт 3) и статьей 122 НК РФ (пункт 1), противоречит принципу однократности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение конкретного правонарушения, закрепленному в пункте 2 статьи 108 НК РФ.

Оценив представленные в дело доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 Кодекса. Данный вывод основан на материалах дела и не противоречит им.

ОАО "Сочинский рыбокомбинат" заявлено о снижении размера штрафных санкций по НДФЛ и ЕСН, в связи с наличием смягчающих обстоятельств.

Статьей 112 Налогового кодекса Российской Федерации установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. При этом предусмотренный перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации суд вправе признать в качестве смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 данной статьи.

Согласно пункту 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 настоящего Кодекса.

Пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что если при рассмотрении дела о взыскании санкций за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, то суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан уменьшить его размер не меньше, чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании названных норм суд апелляционной инстанции в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность, признает факт нахождения предприятия в тяжелом финансовом положении.

Сумма штрафов по оспариваемому решению в размере 245 310,60 руб. (по НДФЛ), 474 529,20 руб. , 183 726,60 руб., 13 376,40 руб. (по ЕСН), подлежащая бесспорному взысканию за счет денежных средств налогоплательщика значительно превышает возможности налогоплательщика. В настоящее время на расчетном счете в Сбербанке у заявителя имеются денежные средства в размере 40627, 85 руб., по другому расчетному счету в ОАО "Россельхозбанк" остаток денежных средств - 0 руб. и сложилась задолженность по оплате кредитов и займов в сумме 21 824 664руб., что подтверждается представленными заявителем копиями выписок по счетам, справкой, договором кредитования и графиком платежей

Бесспорное списание денежных средств с расчетных счетов налогоплательщика, приостановление операций по его расчетным счетам сделает невозможным исполнение заключенных договоров поставки произведенной обществом продукции, приобретение необходимых для производства сырья, материалов, услуг.

ОАО "Сочинский рыбокомбинат" осуществляет социально значимую производственную деятельность по переработке рыбы и морепродуктов. В настоящее время в трудовом коллективе ОАО "Сочинский рыбокомбинат" работают 81 человек (копия сведений о среднесписочной численности работников на 01.01.2009г. представлена в материалы дела). Среднемесячные начисления по заработной плате в 2009 году составляют 627081,80 руб. В случае, если будут приостановлены операции по счетам ОАО "Сочинский рыбокомбинат", выставлены инкассовые поручения, налогоплательщик не сможет своевременно выплатить заработную плату своим работникам в течении неопределенного периода времени, что поставит в тяжелое материальное положение не только самих работников ОАО "Сочинский рыбокомбинат", для которых в основном данный источник дохода является единственным, но так же и членов их семей.

В силу тяжелого финансового положения ОАО "Сочинский рыбокомбинат" было вынуждено в соответствии с приказами от 18.08.2008г., 08.10.2008г., 01.11.2008г. уволить по сокращению 64 работника, а так же с 01.11.2008г. прекратить деятельность консервного цеха.

Списание денежных средств с расчетных счетов налогоплательщика будет препятствовать своевременной выплате заработной платы работникам заявителя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Учитывая изложенное, апелляционная коллегия считает возможным уменьшить размер штрафных санкций по ЕСН и НДФЛ до 50 000 руб.

Представитель ОАО "Сочинский рыбокомбинат" в суде апелляционной инстанции заявила ходатайство об отказе от иска в части оспаривания законности доначисления ЕСН за 2003, 2004 г. в сумме 985 515 руб., штрафа в сумме 787, 80 руб., пени в сумме 1 335 235, 95 руб. Производство по делу в указанной части подлежит прекращению в силу части 4 статьи 150 АПК РФ.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 23 июля 2008 г. изменить.

В удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным решения инспекции от 02.03.2007 N 214дсп в части доначисления НДС, соответствующих пени и штрафов - отказать.

Уменьшить размер штрафных санкций по ЕСН и НДФЛ до 50 000 руб. в связи с наличием смягчающих обстоятельств.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

В части отказа от заявленных требований по ЕСН за 2003, 2004 г. в сумме 985 515 руб., штрафа в сумме 787, 80 руб., пени в сумме 1 335 235, 95 руб. производство по делу прекратить.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Л.А Захарова

Судьи

Е.В. Андреева И.Г. Винокур