Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 июня 2008 г. N 18АП-3452/2008

г.Челябинск

20 июня 2008 г.

Дело N А07-3095/2008

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Бояршиновой Е.В., судей Баканова В.В., Пивоваровой Л.В., при ведении протокола секретарём судебного заседания Бакшаевой Е.Ю., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Шаг" на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28 апреля 2008 г. по делу N А07-3095/2008 (судья Азаматов А.Д.), при участии от подателя апелляционной жалобы Абунагимова В.Ф. (доверенность от 09.01.2008 N 01), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Уфы Борзилова С.Г. (доверенность от 03.09.2007 N 36),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Шаг" (далее- заявитель, ООО "Шаг", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Уфы (далее по тексту- заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 20.02.2008 N 11ДСП "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением суда первой инстанции от 28.04.2008 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с вынесенным решением суда, заявитель обратился в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемый судебный акт отменить ввиду его незаконности и необоснованности с принятием по делу нового судебного акта об удовлетворении заявленного требования.

В апелляционной жалобе заявитель ссылается на неправильное применение судом норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела. В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

В обоснование доводов апелляционной жалобы по эпизодам спора, связанным со списанием дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, возникшей по операциям приобретения просроченных векселей, с получением убытка от реализации просроченных векселей заявитель на основе применения положений статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), статей 142, 143 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту- ГК РФ), пункта 20 Положения о переводном и простом векселе, введённого в действие постановлением Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее по тексту - Положение), указывает, что в соответствии с гражданским законодательством вексель после срока платежа теряет статус ценной бумаги и становится долговой распиской, в связи с чем в целях бухгалтерского и налогового учёта просроченные векселя нельзя относить к ценным бумагам или товарам в целях НК РФ.

Заявитель указывает, что согласно пункту 4 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе отнести затраты, если эти затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, при этом указывает, что при оценке представленных в дело договоров следует исходить из их содержания, поскольку допущенная техническая ошибка в указании названия как договора купли-продажи не влияет на толкование их условий согласно статье 431 ГК РФ именно в качестве договоров цессии.

Согласно позиции заявителя, он имел право учитывать дебиторскую задолженность по просроченным векселям, полученным после срока платежа по договорам цессии, в составе основной деятельности, а не учитывать такие векселя как ценные бумаги. Как считает заявитель, полученные по договорам переуступки прав требования (основанием возникновения долга по которым выступали просроченные векселя), правомерно включены им в группу "налоговая база по основной деятельности", а не в группу "налоговая база по операциям с ценными бумагами".

В апелляционной жалобе заявитель отмечает, что при дальнейшей реализации налогоплательщиком права требования долга такая операция рассматривается как реализация финансовых услуг и в соответствии с пунктом 3 статьи 279 НК РФ при определении налоговой базы по такой операции налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

По этим же основаниям заявитель также считает, что в соответствии со статьёй 266 НК РФ он вправе задолженность по просроченным векселям с истекшим сроком исковой давности включать во внереализационные расходы и списывать ее в составе безнадёжных долгов.

Податель апелляционной жалобы также указывает на несоответствие фактическим обстоятельствам утверждения налогового органа и вывода суда о приобретении векселей N 046, N 048 (векселедатель ООО "Восток-Трейдинг") с пропуском трёхлетнего срока, в связи с чем находит решение суда в этой части незаконным и основанным на невыясненных обстоятельствах, имеющих значение для дела.

В апелляционной жалобе также указывается на ошибочность вывода суда об отсутствии экономической оправданности приобретения векселей, поскольку обоснованность расходов не может оцениваться налоговым органом с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, налогоплательщик в силу рискового характера и свободы предпринимательской деятельности вправе самостоятельно и единолично оценивать её эффективность и целесообразность, а получение налоговой выгоды не может быть поставлено в зависимость от эффективности использования капитала.

По эпизоду спора, связанному с реализацией доли в уставном капитале другой организации, ООО "Шаг" указывает на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам произведённой хозяйственной операции. Согласно позиции заявителя, положения подпункта 4 пункта 1 статьи 251, пункта 3 статьи 270 НК РФ, на которые ссылается налоговый орган, не имеют отношения к рассматриваемой ситуации, поскольку в них не идёт речь об учёте расходов и доходов при продаже или иной уступке доли в уставном капитале другой организации.

Как считает заявитель, для целей налогообложения прибыли права на доли в уставных капиталах других хозяйственных обществ расцениваются как имущественные права, при этом согласно статье 268 НК РФ доходы по операциям от реализации этих имущественных прав можно уменьшать на цену их приобретения, а также на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, а поскольку никаких ограничений по учёту названных расходов не предусмотрено, они учитываются и в случаях, когда превышают суммы выручки от продажи, то есть когда по операции получен убыток. Заявитель полагает, что статьёй 268 НК РФ предусмотрена возможность учёта в составе расходов убытков, полученных от реализации доли в уставном капитале, а именно согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ к убыткам, учитываемым для целей налогообложения, включены убытки, полученные от реализации имущественных прав (долей, паев).

Заявитель полагает, что судом не дана оценка его доводам о том, что инспекцией при вынесении оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности не был учтён факт наличия переплаты по налогу на прибыль организаций, что исключает состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Также в апелляционной жалобе указывается на то, что суд не учёл довод заявителя о неверном порядке исчисления инспекцией суммы налога.

С учётом изложенного заявитель считает, что оспариваемое решение инспекции не соответствует положениям НК РФ и обстоятельствам дела, в связи с чем решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении заявленного требования является необоснованным и незаконным.

Представитель заинтересованного лица в судебном заседании возражает против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, решение суда считает законным и обоснованным и просит оставить его без изменения. В обоснование своей позиции по делу налоговый орган приводит следующую аргументацию.

По эпизодам спора, связанным с операциями с просроченными векселями, инспекция считает необходимым применение положений статьи 280 НК РФ, предусматривающей раздельное определение налоговой базы и особый порядок учёта убытка от операций с ценными бумагами, и указывает, что налогоплательщик, получив убыток от реализации ценных бумаг (векселей), вправе погасить его только за счёт прибыли от операций с такими же ценными бумагами в порядке и на условиях, установленных пунктом 10 статьи 280 и статьёй 283 НК РФ.

Инспекция считает, что налогообложение операций с векселями производится в порядке статьи 280 НК РФ вне зависимости от сопровождения факта передачи векселя заключением общегражданских договоров (купли-продажи, цессии и других), и не соглашается с утверждением заявителя о том, что вексель после срока платежа теряет статус ценной бумаги, полагая, что, сохраняя предусмотренные реквизиты и обозначения векселя, такой документ продолжает оставаться и сохраняет силу ценной бумаги согласно статьям 142, 143 ГК РФ.

На основе данной позиции инспекция делает вывод о том, что налогоплательщик не вправе был учесть такую задолженность в составе внереализационных расходов как сумму безнадёжных долгов, и учитывать операции по реализации просроченных векселей, как реализацию финансовых услуг.

Инспекция полагает, что в нарушение подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ заявитель необоснованно уменьшил налоговую базу по сумме вклада в уставный капитал ООО "ЭдНа" в размере 139330 рублей. Обосновывая свою позицию по данному эпизоду спора, инспекция со ссылкой на положения подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ, пункт 3 статьи 270 НК РФ отмечает, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале другой организации в пределах доли участника, при этом убыток в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал над доходами от его реализации для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле, считает, что обжалуемый судебный акт подлежит отмене с принятием по делу нового судебного акта об удовлетворении заявленного требования.

Как установлено судом и следует из материалов дела, на основании решения от 19.09.2007 N 127 инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Шаг", в том числе по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций за период с 01.01.2004 по 31.12.2006. Итоги проверки оформлены актом от 16.01.2008 N 3ДСП (т.1, л.д.17-46), на который налогоплательщиком представлены письменные возражения от 28.01.2008 N 58 (т.1, л.д.91-99).

По результатам рассмотрения материалов проверки принято решение от 20.02.2008 N 11ДСП, которым начислен налог на прибыль организаций в сумме 3963914 рублей, в том числе за 2005 г. в сумме 3414920 рублей, за 2006 г. в сумме 548995 рублей, пени по данному налогу в сумме 1142397 рублей и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 792783 рублей (т.1, л.д.47-86).

Из содержания оспариваемого решения налогового органа и пояснений лиц, участвующих в деле, следует, что начисления произведены по трём основаниям (эпизодам спора): списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности по просроченным простым векселям; убыток от реализации имущества (права требования по векселям); реализация доли в уставном капитале другой организации.

Не согласившись с вынесенным решением налогового органа, посчитав его незаконным и нарушающим свои права, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.

Арбитражный суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленного требования, на основе применения статей 142, 143, 815 ГК РФ, статей 251, 274, 280, 283 НК РФ исходил из того, что убытки от операций с векселями третьих лиц не могут быть приравнены к внереализационным расходам как убытки от списания безнадёжных долгов или долгов, нереальных ко взысканию и расценены как убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истёк срок исковой давности.

При этом суд указал, что, поскольку вексель является неэмиссионной ценной бумагой, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, убытки от операций с векселями третьих лиц подлежат налогообложению в соответствии со статьёй 280 НК РФ. Мотивируя решение суда по данному эпизоду спора, суд указал, что налогоплательщик должен был вести раздельный учёт доходов (расходов) по операциям с векселями третьих лиц, под которыми понимается реализация или иное выбытие ценных бумаг (в том числе погашение), и определять налоговую базу по данным операциям отдельно от прочих операций в порядке статьи 280 НК РФ, поэтому налогоплательщик не вправе был уменьшать налогооблагаемую прибыль, сформированную по всем видам операций, на убытки, полученные от операций с ценными бумагами. Суд первой инстанции в этой части указал, что, получив убыток от реализации ценных бумаг (векселей), заявитель вправе погасить его только за счёт прибыли от операций с такими же ценными бумагами в порядке и на условиях, которые установлены пунктом 10 статьи 280 и статьёй 283 НК РФ. Суд также посчитал, что заявитель неправомерно, в нарушение подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ, уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль организаций в размере суммы вклада в уставный капитал ООО "ЭдНа" в размере 139330 рублей.

Выводы суда являются ошибочными, не соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.

По первому эпизоду спора налогоплательщику вменяется необоснованное завышение расходов на сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в размере 2214259 рублей, в том числе за 2005 г. в сумме 645473 рублей, за 2006 г. в сумме 1568786 рублей, полученной в результате уступки прав требования (цессии) по вексельным обязательствам.

Как следует из оспариваемого решения инспекции и материалов дела, заявитель заключил с ООО "Инвестиционно-вексельный центр" договор от 12.08.2005 N ДЦ-120805 уступки права требования (цессии), денежные обязательства по которому основываются на векселях.

В 2005 г. часть задолженности по данному договору в сумме 634652,80 рублей списана налогоплательщиком на расходы в виде дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, а именно на 217730,75 рублей по векселю N 046 векселедатель ООО "Восток-Трейдинг" номинал 378000 рублей, дата составления 13.12.2001, срок платежа - по предъявлении 13.12.2002, на 28024,75 рублей по векселю N 048 векселедатель ООО "Восток-Трейдинг" номинал 50000 рублей, дата составления 13.12.2001 срок платежа- по предъявлении 13.12.2002, на сумму 388897,30 рублей по векселю N 000527 векселедатель ОАО "Уфимский хлебокомбинат N 3" номинал 595000 рублей, дата составления 08.10.2001 срок платежа- по предъявлении, но не ранее 15.01.2003. Вексель N 0001403, векселедатель ЗАО АТПД "Восток" дата составления 07.09.2001, сроком платежа- по предъявлении, полученный заявителем по договору от 25.07.2003 N 277 от ООО "Артель Стар", также списан в 2005 г. по договорной (номинальной) цене 10820 рублей на расходы в качестве дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

В 2006 г. заявитель списал часть задолженности на расходы в виде дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, основанной на вексельных обязательствах и приобретённой ранее по договору уступки права требования (цессии) от 12.08.2005 N ДЦ-120805 у ООО "Инвестиционно-вексельный центр", в размере 1568786 рублей, а именно на сумму 288455,65 рублей по векселю N 1467 векселедатель ЗАО АТПД "Восток" номинал 334518,90 рублей, дата составления 11.06.2002, срок платежа- по предъявлении 11.06.2003, на сумму 339197,16 рублей по векселю N 1440 векселедатель ЗАО АТПД "Восток" номинал 393363,29 рублей дата составления 15.05.2002 срок платежа- по предъявлении 15.05.2003, на сумму 361886,41 рублей по векселю N 1439 векселедатель ЗАО АТПД "Восток" номинал 419675,76 рублей дата составления 08.04.2002 срок платежа- по предъявлении 08.04.2003, на сумму 308966,93 рублей по векселю N 1432 векселедатель ЗАО АТПД "Восток" номинал 358305,61 рублей дата составления 12.03.2002, срок платежа- по предъявлении 12.03.2003, на сумму 270280,06 рублей по векселю N 1428 векселедатель ЗАО АТПД "Восток" номинал 313440,87 рублей дата составления 07.02.2002, срок платежа- по предъявлении 07.02.2003.

Также инспекция установила, что в 2005 г. убыток в сумме 2700000 рублей от операций уступки прав требований по договору цессии от 15.08.2005 ДЦ-150805 с ООО "Агентство бизнес санирования" по векселям N 0001438 векселедатель ЗАО АТПД "Восток", N 0001425 векселедатель ЗАО АТПД "Восток", N 0001427 векселедатель ЗАО АТПД "Восток", N 0001424 векселедатель ЗАО АТПД "Восток", N 0001426 векселедатель ЗАО АТПД "Восток", N 000664 векселедатель ЗАО АТПД "Восток", N 000945 векселедатель ЗАО АТПД "Восток".

При проверке правильности исчисления налога на прибыль организаций за 2006 г. инспекция установила, что по операциям уступки прав требования налогоплательщиком получен убыток в размере 1004485 рублей, образовавшийся по следующим сделкам:14630 рублей- уступка права требования задолженности МУП кафе "Башкирия", 989855 рублей - уступка права требования задолженности по векселю N 4196013 ЗАО АТПД "Восток". По данным эпизодам инспекция посчитала, что в нарушение пункта 3 статьи 279, статьи 280 НК РФ расходы налогоплательщика завышены на сумму убытка по операциям уступки права требования в размере 3704485 рублей, что привело к занижению налоговой базы на эту же сумму.

Помимо этого, инспекция установила, что заявителем получен убыток в размере 10744030 рублей по операции с векселями, перечисленными на страницах 27-29 оспариваемого решения налогового органа, по договору купли-продажи векселей от 03.03.2005 N 122 с ООО "Авлида".

Инспекция считает, что операции по купле-продаже векселей заявитель неправомерно отнёс не к операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, а к операциям реализации прочего имущества, что, согласно позиции налогового органа, привело к завышению расходов на сумму убытка в размере 10744029 рублей и, как следствие, к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2005 г. на данную сумму.

Инспекция посчитала, что заявитель при отнесении расходов по операциям уступки права требования неправомерно руководствовался пунктом 3 статьи 279, а не статьёй 280 НК РФ. Инспекция указала, что в рассматриваемом деле на операции с векселями, равно как и на определение доходов, расходов, убытков по результатам этих операций, распространяется действие статьи 280 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Налоговый орган руководствовался тем, что налогообложение операций с векселями производится в порядке, установленном статьёй 280 НК РФ, вне зависимости от сопровождения факта передачи векселя заключением общегражданских договоров (купли-продажи, цессии и другие). Согласно позиции налогового органа, у заявителя отсутствовала экономическая оправданность приобретения векселей после, как указывает инспекция, истечения установленного срока их погашения и при приобретении векселей заявитель уже знал, что векселя просроченные. С учётом изложенного инспекция сделала вывод о неправомерном списании спорных сумм убытка в составе внереализационных расходов как суммы безнадёжных долгов на основании пункта 2 статьи 265 НК РФ и занижении налоговой базы в результате неверного порядка учёта и погашения убытков от операций с ценными бумагами.

Суд первой инстанции признал позицию налогового органа правомерной.

Между тем, налоговым органом и судом не учтено следующее.

Спорные начисления произведены из отношений, возникших из вексельных обязательств.

По сути, разногласия между сторонами сводятся к правовой оценке (квалификации) долгового обязательства, оформленного просроченными векселями третьих лиц и списанного заявителем при исчислении налога на прибыль организаций в состав внереализационных расходов.

Заявитель полагает, что в данном случае имело место списание безнадёжной ко взысканию дебиторской задолженности, поскольку вексель после истечения срока предъявления к уплате перестал быть ценной бумагой и является долговой распиской, удостоверяющей право требования, в связи с чем операции по уступке прав требования по просроченному векселю подлежат обложению в порядке статьи 279 НК РФ.

Данную позицию заявителя следует признать правомерной, основанной на конкретных обстоятельствах дела и положениях законодательства.

Пунктом 1 статьи 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Согласно статье 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

Статьёй 143 ГК РФ к ценным бумагам отнесён вексель. В соответствии со статьёй 815 ГК РФ вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе, с момента выдачи векселя правила параграфа § 1 "Заём" Главы 42 "Заём и кредит" ГК РФ могут применяться к вексельным отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся, в частности, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги (векселя), дебиторская задолженность, приобретённая на основании уступки права требования.

Факты хозяйственной деятельности организации отражаются в системе бухгалтерского учёта. В соответствии с пунктом 10 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, одним из требований к учётной политике организации установлен принцип приоритета содержания над формой.

Пункт 7 Положения по бухгалтерскому учёту "Учётная политика организации" ПБУ 1/98, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 N 60н, раскрывает данный принцип-требование, согласно которому факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учёте исходя не столько из их формы, сколько из экономического содержания и условий хозяйствования.

Оборот векселей и вексельные сделки регулируются нормами специального вексельного законодательства.

Вместе с тем, данные сделки регулируются также и общими нормами гражданского законодательства о сделках и обязательствах (статьи 153 - 181, 307 - 419 ГК РФ). Исходя из этого, в пункте 1 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" разъяснено, что в случаях отсутствия специальных норм в вексельном законодательстве судам следует применять общие нормы ГК РФ к вексельным сделкам с учётом их особенностей.

При рассмотрении настоящего дела следует учитывать особенности конкретного сложившегося вексельного обязательства.

Из материалов дела видно и лицами, участвующими в деле, не отрицается, что рассматриваемые операции производились с простыми векселями со сроком платежа "по предъявлении" и "по предъявлении, но не ранее установленного срока". К указанным в материалах проверки векселям замечаний по форме и содержанию обязательных реквизитов, установленных к указанию в простом векселе согласно пункту 75 Положения, налоговый орган не приводит, на порочность и дефектность формы не ссылается.

В соответствии со статьёй 77 Положения к простому векселю применяются постановления, относящиеся к переводному векселю и касающиеся, в частности, срока платежа (статьи 33 - 37).

В силу статьи 34 Положения простой вексель сроком по предъявлении должен быть оплачен немедленно по его предъявлении (то есть в день надлежащего предъявления к платежу), держатель векселя со сроком по предъявлении обязан предъявить его к платежу в течение года со дня его составления, если векселедатель не сократил этот срок или не обусловил более продолжительный срок. Согласно статьям 53, 78 Положения при непредъявлении простого векселя держатель утрачивает права в отношении обязанных по векселю лиц, кроме векселедателя.

Поскольку статья 78 Положения определяет, что векселедатель по простому векселю обязан так же, как и акцептант, по переводному векселю, исковые требования против векселедателя, вытекающие из простого векселя, погашаются истечением трёх лет со дня срока платежа. В названном случае начало течения трёхгодичного срока на предъявление исковых требований к векселедателю простого векселя определяется днём срока платежа в соответствии с условиями векселя.

Материальное право требовать платежа от обязанных по векселю лиц прекращается истечением предусмотренного статьёй 70 Положения пресекательного трёхлетнего срока (пункт 22 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей").

Таким образом, как верно отмечает податель апелляционной жалобы, в рассматриваемом деле векселя, не предъявленные к платежу в установленный ими срок, утратили статус собственно ценной бумаги.

Вместе с тем, поскольку вексель в силу статей 142, 815 ГК РФ удостоверял имущественное право, требование долга по такому документу сохраняло действие и могло быть заявлено в течение трёхгодичного срока после срока платежа.

Векселедержатель сохраняет в течение названного срока давности право требования против векселедателя, тем самым, такой документ рассматривается как долговая расписка (пункты 6, 14 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.07.1997 N 18 "Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте").

При таких обстоятельствах вместо просроченного вексельного обязательства на стороне векселедержателя образуется право требования обычного долгового обязательства. Фактически, по указанным инспекцией договорам имело место приобретение дебиторской задолженности на основании уступки права требования, в этом случае правоотношения сторон регулируются общегражданским законодательством, а не нормами вексельного права.

При этом следует учитывать, что согласно пункту 3 ПБУ 19/02 дебиторская задолженность, приобретённая на основании уступки права требования, принимается и рассматривается в бухгалтерском учёте как финансовые вложения.

С учётом изложенного, позиция налогового органа, рассматривающего операции заявителя с названными векселями, как операции с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, несостоятельна, поскольку не соответствует фактическим обстоятельствам дела и приведённым выше положениям законодательства.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся полученная налогоплательщиком прибыль. Прибыль в целях исчисления данного налога российскими организациями определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных статьёй 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесённые) налогоплательщиком.

В пункте 2 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчётном (налоговом) периоде, в частности, в виде суммы безнадежных долгов, убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчётном (налоговом) периоде.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадёжными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истёк установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В силу пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учёта и отчётности, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, основанием для списания и отнесения на финансовые результаты дебиторской задолженности, по которой истёк срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, являются данные проведённой инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации.

Согласно пункту 14.3 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" ПБУ 10/99, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н, дебиторская задолженность, по которой истёк срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учёте организации.

Заявителем в обоснование правомерности списания сумм безнадёжной ко взысканию дебиторской задолженности в материалы дела представлены копии приказов руководителя от 23.03.2006 N 01/1, от 26.06.2006 N 02/2 о назначении инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, актов инвентаризации дебиторской задолженности, не реальной ко взысканию, актов о списании дебиторской задолженности, не реальной ко взысканию, в связи с истечением срока исковой давности (т.2, л.д.22-24, 27-29). Наличие сумм дебиторской задолженности, истечение по ней срока исковой давности подтверждается прямыми доказательствами- копиями конкретных исследованных инспекцией векселей, что инспекция в ходе проверки и судебного разбирательства не опровергла.

Доводы инспекции и суда первой инстанции в этой части спора основаны на неправильном применении (истолковании) норм материального права, не соответствуют фактической и правовой природе рассматриваемых правоотношений.

Как отмечено выше, векселем удостоверяется имущественное право (в данном случае - право требования долга), в связи с чем на него распространяются положения гражданского законодательства об уступке права требования (статьи 382, 384 ГК РФ). Согласно пункту 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

В пункте 8 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" указывается, что сделка уступки права требования по векселю должна быть оформлена письменно на векселе либо на добавочном листе или отдельным документом (документами), составленным (составленными) цессионарием и цедентом в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 160 ГК РФ. При оформлении уступки права требования отдельным документом в нём необходимо индивидуализировать вексель, права по которому являются предметом уступки.

Содержание представленных в материалы дела договоров уступки права требования (цессии) показывает надлежащее оформление сделки уступки права требования по векселям и индивидуализацию последних, что инспекция не отрицает.

Ссылка налогового органа на названия отдельных договоров как "договор купли-продажи ценных бумаг", а не цессии, подлежит отклонению, поскольку, как обоснованно отмечает податель апелляционной жалобы, это не меняет их содержание, предмет и существенные условия, позволяющие однозначно в силу статей 307, 309, 420, 431, 432 ГК РФ и указанного выше принципа приоритета существа над формой отнести к обязательствам, возникающим из уступки права требования (цессии).

Приведённые выше положения согласуются с пунктом 9 учётной политики ООО "Шаг", согласно которому "в случае истечения срока обращения векселя и после окончания срока платежа по нему, а также потому, что в связи с данным обстоятельством векселедержатель теряет свои безусловные права против индоссантов и против векселедателя, такие векселя не учитываются как ценные бумаги, а имеют статус "прочего имущества", реализация прав по такому имуществу происходит лишь с соблюдением формы и последствиями обыкновенной цессии и по договору цессии (уступки прав требования)". Данные положения учётной политики налогоплательщика приведены налоговым органом на странице 30 оспариваемого решения (т.1, л.д.76).

С учётом изложенного, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о неправомерном применении налоговым органом и судом первой инстанции к рассматриваемым эпизодам спора положений статьи 280 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами.

К рассматриваемым правоотношениям заявитель правомерно применил положения статьи 279 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования.

Согласно пункту 3 статьи 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Таким образом, применённый заявителем порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций и убытков соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах и основан на положениях статьи 279 НК РФ. Доводы инспекции и выводы суда первой инстанции по данному эпизоду спора произведены без учёта надлежащей правовой оценки обстоятельств дела и основаны на неправильном применении приведённых выше норм материального права.

Следует отметить, что из содержания данных векселей видно, что к моменту совершения рассматриваемых операций трёхлетний срок давности, исчисляемый с момента истечения срока платежа по векселю, не истёк, доказательств обратного материалы дела не содержат и налоговым органом не представлено, выводы суда первой инстанции в этой части противоречат имеющимся в деле письменным доказательствам и основаны на неверном определении срока давности.

Признаки недобросовестности либо грубой неосторожности заявителя как приобретателя векселей инспекцией не установлены и должными правовыми средствами не доказаны. Доводы инспекции в части необоснованности расходов о том, что заявитель знал о приобретении просроченных векселей, подлежит отклонению как несостоятельный, поскольку инспекция ошибочно трактует вексельную давность безотносительно общего трёхлетнего срока исковой давности требования по ним.

Ввиду соблюдения заявителем установленного главой 25 НК РФ порядка определения налоговой базы и убытков списание в целях исчисления налога на прибыль организаций во внереализационные расходы спорной суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности следует признать правомерным, а доводы налогового органа в этой части несостоятельными.

При таких обстоятельствах требования заявителя в этой части спора являются законными и обоснованными, в связи с чем подлежат удовлетворению, решение суда в этой части следует отменить.

По эпизоду спора, касающемуся налогообложения реализации доли в уставном капитале другой организации, из материалов дела усматривается следующее.

Протоколом от 16.04.2002 N 03 общего собрания участников ООО "Шаг" принято решение о приобретении доли в уставном капитале ООО "ЭдНа" (т.2, л.д.99). 18.04.2002 заявитель перечислил по платёжному поручению от 18.04.2002 N 56 на расчётный счёт ООО "ЭдНа" взнос в уставный капитал в размере 4200 рублей (т.2, л.д.102).

Согласно договору от 17.04.2002 N 34 ООО "Шаг" приобрело у гражданки Сюндюковой Н.М. долю в уставном капитале ООО "ЭдНа" в размере 100 % от уставного капитала по цене 145130 рублей (т.2, л.д.96-97), денежные средства в размере 145130 рублей были выданы гражданке Сюндюковой Н.М. из кассы ООО "Шаг" согласно расходному кассовому ордеру от 18.04.2002 N 44 (т.2, л.д.98). Постановлением главы администрации Советского района г.Уфы внесены изменения в Устав ООО "ЭдНа" - единственным учредителем ООО "ЭдНа" является ООО "Шаг" (т.2, л.д.100, 101).

Согласно договору от 14.03.2005 б/н ООО "Шаг" продало гражданину Майорову П.Ю. долю в уставном капитале ООО "ЭдНа" в размере 100% от уставного капитала по цене 10000 рублей (т.2, л.д.92-93). Оплата за долю произведена гражданином Майоровым П.Ю. перечислением на расчётный счёт заявителя платёжным поручением от 22.03.2005 N 717 (т.2, л.д.94, 95).

Указанные выше обстоятельства установлены инспекцией в ходе налоговой проверки и их достоверность в ходе судебного разбирательства не опровергнута.

Как указано в оспариваемом решении инспекции, по данным бухгалтерского учёта ООО "Шаг" в 2005 г. выручка от продажи доли в уставном капитале ООО "ЭдНа" отражена по кредиту балансового счёта 91/1 "Прочие доходы" по субконто "Выбытие прочего имущества (в том числе паи, доли)" в размере 10000 рублей, а списание первоначальной стоимости произведено по дебету балансового счёта 91/2 "Прочие расходы" по субсчёту "Выбытие прочего имущества (в том числе паи, доли)" в сумме 149330 рублей (145130+4200). Выручка от реализации доли в уставном капитале ООО "ЭдНа" в размере 10000 рублей отражена налогоплательщиком в составе строки 100 "Прочие внереализационные доходы" Приложения N 6 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2005 г., а стоимость доли в размере 149330 рублей (145130+4200) - в составе строки 110 "Прочие внереализационные расходы" Приложения N 7 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2005 г.

Налоговый орган посчитал, что заявитель необоснованно, в нарушение пункта 3 статьи 270 НК РФ завысил расходы за 2005 г. на сумму полученного убытка от реализации доли в уставном капитале ООО "ЭдНа" на 139330 рублей и, соответственно, занизил сумму налоговой базы на эту же сумму. В обоснование своей позиции налоговый орган руководствовался положениями пункта 3 статьи 270 и подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Данную позицию налогового органа следует признать неосновательной.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 "Учёт финансовых вложений" доля в уставном капитале другой организации учитывается в бухгалтерском учёте в составе финансовых вложений.

В соответствии со статьёй 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе продать или иным образом уступить свою долю или её часть одному или нескольким его участникам (пункт 1 статьи 21), а также третьим лицам, если это не запрещено уставом общества (пункты 2, 4 статьи 21).

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ пункт 1 статьи 268 НК РФ дополнен подпунктом 2.1, по которому налогоплательщик вправе уменьшить доходы при реализации имущественных прав (долей, паев) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Данные положения согласно пункту 5 статьи 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005.

Вместе с тем, как верно указывает податель апелляционной жалобы, и до принятия Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ исходя из общего положения подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ во взаимосвязи с пунктом 2 этой статьи, при реализации имущественного права (которое представляет собой доля в уставном капитале другой организации) налогоплательщик был вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения.

В подпункте 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ установлено, что в расходы, связанные с производством и реализацией, включаются расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией имущественных прав. Также, в пункте 3 статьи 315 НК РФ установлено общее правило, согласно которому полученные налогоплательщиком доходы можно уменьшить на затраты, произведённые организацией при реализации имущественных прав.

Таким образом, при реализации доли в уставном капитале другой организации налогоплательщик-продавец обязан учесть доход от реализации имущественного права и вправе уменьшить его на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией этого права.

Ссылка налогового органа на пункт 3 статьи 270 НК РФ и подпункт 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ в данном случае несостоятельна, поскольку спорную ситуацию названные нормы не регулируют.

Из буквального содержания и анализа подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует, что его положения распространяются на случаи выхода (выбытия) из хозяйственного общества или товарищества либо распределения имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками, следовательно, не применимы к рассматриваемой ситуации при распоряжении имущественным правом.

Пункт 3 статьи 270 НК РФ, как верно отметил податель апелляционной жалобы, регулирует порядок налогообложения при внесении взноса в уставный капитал, а не при дальнейшем распоряжении приобретённым имущественным правом.

Такое различие в характере операций предполагает и отдельную регламентацию налоговых последствий для каждой из них. Так, приведённые положения статьи 268 НК РФ относятся к продаже доли как имущественного права. Нормы же подпункта 4 пункта 1 статьи 251 и пункта 3 статьи 270 НК РФ относятся к другому случаю - выходу участника из общества, в связи с чем применение норм одной группы к ситуациям, относящимся к предмету регулирования иной группы норм, в данном случае недопустимо.

Полная оплата заявителем доли в ООО "ЭдНа" до момента её отчуждения подтверждена материалами дела и инспекцией не отрицается. Довод налогового органа об отсутствии экономической выгоды от продажи доли не обоснован расчётами её действительной, рыночной стоимости к моменту продажи, положения статьи 40 НК РФ не применялись, умысел налогоплательщика на сознательное уменьшение налоговой базы в результате этой операции не доказан. В пункте 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указывается, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

С учётом изложенного начисления налога, пени и штрафа по данному эпизоду спора также произведены без законных к тому оснований.

Достоверность и полнота документирования фактов предпринимательской (хозяйственной) деятельности, показателей бухгалтерского и налогового учёта, необходимых для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налоговый орган не опроверг. Доказательств того, что для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и не обусловленные разумными экономическими причинами и целями делового характера, заинтересованное лицо при рассмотрении дела не представило. Недобросовестность поведения налогоплательщика судом апелляционной инстанции не выявлена и инспекцией не доказана.

Необходимо принять во внимание довод заявителя о том, что, если даже следовать позиции инспекции, размер налога на прибыль определён неверно, поскольку расчёт произведён в общем порядке, без учёта обособленности налоговой базы по рынку ценных бумаг. Также следует отметить, что инспекцией при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций документальным образом не опровергнут довод заявителя о том, что при начислении налоговой санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ не была учтена имевшаяся переплата по налогу, подтверждаемая актами сверки расчётов, дополнительно представленными в материалы дела, тем самым полным образом с позиции части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказаны состав данного налогового правонарушения, обоснованность и правильность расчёта суммы штрафа.

При установленной судом апелляционной инстанции незаконности произведённых начислений сумм налога, начисление на них пени и налоговой санкции противоречит статьям 75, 122 НК РФ. С учётом изложенного, оспариваемое решение налогового органа является незаконным, не соответствует приведённым выше положениям НК РФ, в связи с чем подлежит признанию недействительным в полном объёме применительно к части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции при разрешении дела допустил неправильное применение норм материального права, выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют конкретным обстоятельствам и материалам настоящего дела, имеющимся в деле письменным доказательствам судом первой инстанции дана ненадлежащая правовая оценка, что привело к вынесению незаконного решения по существу спора и влечёт его отмену.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учётом изложенного апелляционную жалобу заявителя следует удовлетворить, решение суда первой инстанции- отменить с принятием по делу нового судебного акта об удовлетворении заявленного требования.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате госпошлины по первой инстанции в сумме 3000 рублей (по заявлению и ходатайству о принятии обеспечительных мер, удовлетворённому определением суда от 27.02.2008) и по апелляционной жалобе в сумме 1000 рублей относятся на налоговый орган, в связи с чем подлежат возмещению путём взыскания в пользу заявителя.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28 апреля 2008 г. по делу N А07-3095/2008 отменить, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Шаг" - удовлетворить.

Заявленное требование удовлетворить. Признать недействительным решение от 20.02.2008 N 11ДСП "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное Инспекцией Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Уфы в отношении общества с ограниченной ответственностью "Шаг", как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 27 февраля 2008 г. по настоящему делу, отменить.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Уфы в пользу общества с ограниченной ответственностью "Шаг" в порядке возмещения судебных расходов на уплату госпошлины 3000 рублей по первой инстанции и 1000 рублей по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

В.В. Баканов Л.В. Пивоварова