Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 июля 2008 г. N 20АП-1852/2008

г. Тула

22 июля 2008 г.

Дело N А68-3519/07-79/18

Резолютивная часть постановления объявлена 15 июля 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 июля 2008 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Игнашиной Г.Д.,

судей Стахановой В.Н., Еремичевой Н.В.,

по докладу судьи Игнашиной Г.Д.,

при ведении протокола судьей Игнашиной Г.Д.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИП Голуба А.А. и апелляционную жалобу Инспекции ФНС России по Пролетарскому району г. Тулы

на решение Арбитражного суда Тульской области

от 31 марта 2008 г. по делу N А68-3519/07-79/18 (судья О.А. Коновалова)

по заявлению ИП Голуб А.А.

к Инспекции ФНС России по Пролетарскому району г. Тулы

о признании недействительным решения N 29 от 04.05.2007 г.,

при участии:

от заявителя: Хачатурова С.С. по доверенности,

от ответчика: Руновой И.С. по доверенности,

УСТАНОВИЛ:

дело рассмотрено после перерыва, объявленного в судебном заседании 8 июля 2008 г.

Индивидуальный предприниматель Голуб А.А. (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по Пролетарскому району г. Тулы (далее - Инспекция) N 29 от 04.05.2007 г.

Решением Арбитражного суда Тульской области от 31.03.2008 требования удовлетворены частично.

Признано недействительным решение Инспекции N 29 от 04.05.2007 г. в части доначисления НДФЛ в сумме 203 931 рубля и пени по НДФЛ в сумме 49 398 рублей 27 копеек, доначисления ЕСН в сумме 53 656 рублей и пени по ЕСН в сумме 3 926 рублей 17 копеек, предложения уплатить НДС в сумме 118 754 рублей и пени по НДС в сумме 46 766 рублей 17 копеек, в части привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ в виде штрафа в размере 40 652 рублей 90 копеек, за неуплату ЕСН в виде штрафа в размере 9 221 рублей 98 копеек, к налоговой ответственности, предусмотренной п.2 ст.119 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по ЕСН в виде штрафа в размере 112 677 рублей 60 копеек. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Инспекция обжаловала решение суда в апелляционном порядке в части удовлетворения требований Предпринимателя о признании неправомерным доначисления НДС и пени на общую сумму 165520 руб. и просит это решение в указанной части отменить, ссылаясь на нарушение судом норм материального права.

Предприниматель также обжаловал решение суда в апелляционном порядке в части отказа в удовлетворении его требований о признании неправомерным доначисления НДС в сумме 157973 руб., пени в сумме 46766 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 9046,8 руб. и ответственности, предусмотренной п.1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 2600 руб.

Инспекция возражала против доводов жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

В соответствии с ч. 5 ст. 268 АПК РФ и в связи с отсутствием возражений лиц, участвующих в деле, судом апелляционной инстанции проверяется решение в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционных жалоб и отзыва Инспекции, заслушав пояснения представителей, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Как установлено судом, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Предпринимателя, в ходе которой установлен факт неуплаты НДФЛ за 2004 год в сумме 203 931 рубля, ЕСН за 2004 год в сумме 66 168 рублей, НДС за январь - август 2004 года в сумме 430 767 рублей. По результатам проверки составлен акт N 34 от 22.03.2007 г.

04.05.2007 г. Инспекцией принято решение N 29, которым Предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ, за неуплату НДФЛ в виде штрафа в размере 40 652,9 рублей, за неуплату ЕСН в виде штрафа в размере 9 221,98 рублей, за неуплату НДС в виде штрафа в размере 9 046,8 рублей, к налоговой ответственности по п.2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по ЕСН за 2004 год в виде штрафа в размере 112 677,6 рублей, к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, за непредставление документов в виде штрафа в размере 2550 рублей. Названным решением Предпринимателю также доначислен НДФЛ в сумме 203931 рубля, ЕСН в сумме 53 656 рублей, НДС в сумме 276 727 рублей, а также пени по НДФЛ в сумме 49 398,27 рублей, пени по ЕСН в сумме 3 926,17 рублей, пени по НДС в сумме 101046,8 рублей.

Не согласившись с указанным решением, Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Удовлетворяя требования Предпринимателя о признании оспариваемого решения Инспекции недействительным в части предложения уплатить НДС в сумме 118 754 рублей и пени по НДС в сумме 46 766 рублей 17 копеек, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Основанием для доначисления Предпринимателю НДС послужили следующие выводы Инспекции:

- данные книг продаж за 2004 год Инспекцией не соответствуют данным Предпринимателя в налоговых декларациях;

- в нарушение НК РФ и постановления Правительства РФ N 914 от 02.12.2000 г. Предприниматель вел в 2004 году книгу покупок по мере поступления счетов-фактур, а не по мере их оплаты;

- Предпринимателем не представлена методика ведения раздельного учета сумм налога, что делает невозможным проверить достоверность раздельного учета.

При исследовании документов за период января - декабря 2004 года (книги покупок, счетов-фактур, накладных на товар), представленных Предпринимателем, Инспекцией также установлены следующие нарушения:

- суммы налога отражены в книгах покупок при отсутствии счетов-фактур по товарным накладным, в связи с чем Инспекцией не принято к вычету 27 719,28 рублей;

- сумма налога принята к вычету по счетам-фактурам, не соответствующим требованиям ст. 169 НК РФ, в связи с чем не принято к вычету 13 484,74 рублей.

При определении суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет за 2004 год, Инспекция, ссылаясь на отсутствие раздельного учета сумм налога, применила положения ст. 170 НК РФ.

Кроме того, налоговым органом из вычетов исключены суммы налога, которые не могут быть приняты ввиду отсутствия счетов-фактур, а также суммы налога, принятые к вычету по счетам-фактурам, не соответствующим требованиям ст. 169 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о правомерности применения Инспекцией положений ст. 170 НК РФ.

В соответствии с п.4 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Поскольку Предпринимателем не представлена методика ведения раздельного учета сумм налога, что исключает возможность проверить достоверность раздельного учета, применение налоговым органом в рассматриваемом случае положений ст. 170 НК РФ является правомерным.

Доводы жалобы Предпринимателя о том, что им были представлены все необходимые документы для проверки методики раздельного учета, не соответствуют материалам дела и не могут быть приняты во внимание.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что расчет налогового органа сумм налога является неправильным и сумма НДС, подлежащая доначислению Предпринимателю, составляет 157973 рубля. Расчет суда первой инстанции судом апелляционной инстанции проверен и признан обоснованным и соответствующим НК РФ. Суд также отмечает, что с методикой примененного расчета Инспекция согласна.

При этом суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в оспариваемом решении налогового органа Инспекция предложила Предпринимателю уплатить доначисленный НДС в сумме 118 754 рублей (276727 - 157 973), что является необоснованным, поскольку в спорные периоды у налогоплательщика имелась сумма НДС к уменьшению. В связи с изложенным, с учетом положений ст. 173 НК РФ, доначисление сумм НДС автоматически не влечет за собой образования у Предпринимателя недоимки на данную сумму.

В своей апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что формулировка "уплатить" аналогична формулировке "доначислить".

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанными доводами по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговый орган, производя доначисление НДС, использует за исходную цифру 430 767 рублей, которая представляет собой суммы примененных Предпринимателем налоговых вычетов.

Вместе с тем, в силу норм налогового законодательства непринятие налоговым органом сумм налоговых вычетов само по себе не может привести к образованию недоимки на те же суммы и они не могут быть квалифицированы в качестве налога, не уплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет. Данная правовая позиция сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 07.06.2005 N 1321/05, от 16.01.2007 N 10312/06, от 23.10.2007 г. N 1238/07.

Следовательно, при определении НДС к уплате по результатам налоговой проверки необходимо установить, возникает ли НДС к уплате в связи с неправомерным применением налоговых вычетов.

Производя по первичным документам расчет налога на добавленную стоимость за каждый налоговый период, суд исчислял сумму НДС с реализации, сумму НДС, принимаемого к вычету, и определял НДС к уплате (листы 11 - 13 решения суда). Расчет соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации. Далее суд первой инстанции в решении указывает, какие суммы НДС были исчислены предпринимателем к уплате или возмещению по налоговым декларациям и определяет, какая сумма налога подлежит доначислению, а какая уплате.

В оспариваемом решении Предпринимателю предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 276 727 рублей. Суд первой инстанции пришел к выводу, что правомерным является доначисление НДС к уплате в сумме 157 973 рублей. Доначисление 118 754 рублей суд первой инстанции признал необоснованным, исходя из того, что данная сумма налога уплате не подлежит, в связи с чем решение налогового органа в части предложения уплатить эту сумму необоснованно. При этом суд указывает, что доначисление данной суммы по лицевому счету правомерно, поскольку связано с корректировкой данных лицевого счета с ранее заявленными к возмещению суммами (лист 13, абзац 12, 13 решения суда).

Таким образом, в расчете, произведенным судом в решении, были учтены суммы, доначисление которых необходимо для отражения на лицевом счете. Признание недействительным решения в части указания в нем именно сумм, не подлежащих уплате, но начисленных в лицевой счет, связано с тем, что предложение уплатить данные суммы необоснованно, так как недоимки в данном случае не возникает.

Утверждение налогового органа о том, что формулировка "уплатить суммы неуплаченных налогов" фактически означает "начислить указанные суммы налогов", неначисленные налогоплательщиком, не соответствует действительности. Так, в тексте решения налогового органа не указывается, какая сумма подлежит уплате, а какая доначислению в лицевой счет. Более того, 14.05.2007 г. Предпринимателю выставлено требование N 179 об уплате НДС в сумме 276 727 рублей и пени в сумме 105 114,69 рублей. Пени начислены на сумму 276 727 рублей. Следовательно, предложение уплатить недоимку по НДС в сумме 276 727 рублей в решении Инспекции N 29 от 04.05.2007 г. означало вывод налогового органа о возникновении недоимки на эту сумму, о чем свидетельствуют примененные налоговым органы меры принудительного взыскания недоимки и пени (выставление требования на эту сумму).

Налоговый орган в своей жалобе также указывает на неправомерность расчета судом сумм налога за 3 и 4 кварталы 2004 г., ссылаясь на необходимость при исчислении сумм НДС за указанные периоды не принимать во внимание данные налоговых деклараций налогоплательщика, согласно которым у него имелась сумма НДС к уменьшению.

Суд апелляционной инстанции не принимает указанный довод ввиду следующего.

Судом установлено, что согласно налоговым декларациям Предпринимателя по НДС за 3 и 4 квартал 2004 г. у него имеются суммы НДС к уменьшению в размере 180970 руб. и 27494 руб. соответственно.

В соответствии с расчетом суда первой инстанции, Предпринимателю подлежит доначислению НДС 42891 руб. за 3 квартал 2004 г. и 48126 руб. за 4 квартал 2004 г.

Таким образом, за 3 квартал 2004 г. у налогоплательщика сумма НДС к уменьшению составит 138079 руб. (180970 руб. - 42891 руб.). Указанная сумма является обоснованной и документально подтвержденной с учетом применения судом положений ст. 170 НК РФ.

За 4 квартал 2004 г. сумма НДС, подлежащая уплате Предпринимателем, составит 20632 руб. (27494 руб. - 48126 руб.). Названная сумма также является обоснованной и документально подтвержденной с учетом применения судом положений ст. 170 НК РФ.

Вывод же налогового органа о том, что нельзя принимать во внимание данные налоговых деклараций за указанные периоды в полном объеме, ошибочен, поскольку указанные данные являются неправильными только в пределах сумм доначисленного НДС (42891 руб. за 3 квартал 2004 г. и 48126 руб. за 4 квартал 2004 г.). В остальной части данные в налоговых декларациях отражены правильно и подтверждены документально.

Суд апелляционной инстанции также соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что Предпринимателем не были представлены документы, подтверждающие право на получение налоговых вычетов.

В соответствии с п.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Порядок составления и выставления счетов-фактур, требования к их содержанию установлен ст. 169 НК РФ.

Таким образом, для предъявления НДС к вычету необходимым условием является наличие счетов-фактур, соответствующих требованиям ст.169 НК РФ.

Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой (п.1)

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (п.2).

В пункте 5 ст. 169 НК РФ перечислены сведения, которые должны содержаться в счете-фактуре. В частности, должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя, номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В счетах-фактурах, выставленных Предпринимателю ООО "Техносбыт-2000", N 953 от 21.01.2004 г. на сумму 21 200 рублей, в том числе НДС 3 233,9 рублей, N 954 от 22.01.2004 г. на сумму 16 800 рублей, в том числе НДС в сумме 2 562,71 рубля, N 960 от 18.02.2004 г. на сумму 33 600 рублей, в том числе НДС в сумме 2562,71 рубля, N 965 от 31.03.2004 г. на сумму 33 600 рублей, в том числе НДС в сумме 5125,52 рублей отсутствовали реквизиты поставщика, а именно ИНН и адрес.

Вычеты по товарным накладным N Рбн-221 от 12.02.2004 г., N 1/20851 от 03.09.2004 г., N 636 от 12.10.2004 г. не могут быть применены, поскольку отсутствуют счета-фактуры на товар, приобретенный по указанным документам.

Таким образом, налоговым органом правомерно не принят к вычету НДС в сумме 41204,02 рублей по данным основаниям.

Признавая правомерным привлечение Предпринимателя к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ и п.1 ст. 122 НК РФ, за несвоевременную уплату НДС, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Пунктом 1 статьи 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК и иными актами законодательства о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 93 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

Требование о представлении документов, за неисполнение которого Предприниматель привлечен к налоговой ответственности, направлено почтой 05.04.2006 г. и возвратилось с отметкой почты об истечении срока хранения. В требовании был определен срок исполнения - до 12.04.2006 г.

Требование было вручено предпринимателю 22.11.2006 г.

Документы, истребованные налоговым органом, кроме книги учета доходов и расходов (которая Предпринимателем вообще не была представлена), представлены налоговому органу только в мае 2007 года.

Поскольку предпринимателем в установленный законом срок истребованные налоговым органом документы не представлены, привлечение его к ответственности по п.1 ст. 126 НК РФ является правомерным.

Доводы заявителя о недоказанности его вины в указанном правонарушении отклоняются.

В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу п. 1 ст. 110 Налогового кодекса РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Поскольку статьей 93 НК РФ на предпринимателя возложена обязанность по представлению документов налоговому органу, то неисполнение названной обязанности по неуважительной причине влечет за собой ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 НК РФ. Каких-либо обстоятельств, препятствующих Предпринимателю представить испрашиваемые документы, судом не установлено. Все документы (за исключением книги учета доходов и расходов) Предпринимателем были впоследствии представлены, что свидетельствует о наличии у него этих документов и возможности представления их в налоговый орган. Однако указанная публичная обязанность предпринимателем в установленный срок исполнена не была.

Пунктом 1 ст. 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату налога, допущенную в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Поскольку действия Предпринимателя, выразившиеся в отсутствии раздельного учета сумм налога, привели к возникновению недоимки по НДС, в них усматривается вина в правонарушении, предусмотренном п. 1 ст. 122 НК РФ, в форме неосторожности.

Таким образом, судом первой инстанции установлены все обстоятельства, имеющие значение для дела, правильно применены нормы материального права, регулирующие спорные правоотношения. Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам ч.4 ст.270 АПК РФ отмену судебного акта, апелляционной инстанцией не выявлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 31 марта 2008 г. по делу N А68-3519/07-79/18 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в г. Брянске в двухмесячный срок.

Председательствующий

Г.Д. Игнашина

Судьи

В.Н. Стаханова Е.В. Еремичева