Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 марта 2009 г. N 20АП-4424/2008

г. Тула

31.03.2009

Дело N А62-2715/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 04.03.2009.

Полный текст постановления изготовлен 31.03.2009

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи: Еремичевой Н.В.,

судей: Тимашковой Е.Н.,

Тучковой О.Г.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Еремичевой Н.В.,

при участии:

от ЗАО "Агрофирма Васинское": Демба П.Э. - директора (протокол от 18.11.2007 N 6),

от Межрайонной ИФНС России N 4 по Смоленской области: Сильченко А.А. - специалиста 1 разряда юридического отдела (доверенность от 11.01.2009 N 4),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ЗАО "Агрофирма Васинское" на решение Арбитражного суда Смоленской области от 23.10.2008 по делу N А62-2715/2008 (судья Яковенкова В.В.),

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Агрофирма Васинское" (далее по тексту - ЗАО "Агрофирма Васинское", Общество) обратилось в Арбитражный суд Смоленской области с заявлением о признании недействительным пункта 1. N 1 (в части НДС), п. 2 N 1 (в части НДС), п.3 N 1 (в части НДС), п. 3.2 (в части НДС), п. 3.3 (в части НДС), п. 4 (в части НДС) решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Смоленской области (далее по тексту - Межрайонная ИФНС России N 4 по Смоленской области, Инспекция, налоговый орган) от 31.03.2008 N 42 (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 23.10.2008 в удовлетворении заявленных требований отказано.

ЗАО "Агрофирма Васинское" не согласилось с данным решением и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на нарушение судом норм материального права.

В отзыве на апелляционную жалобу Инспекция, опровергая доводы жалобы, считает, что судом первой инстанции сделаны правильные выводы и просит в удовлетворении апелляционной жалобы Обществу отказать.

Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей сторон, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, суд апелляционной инстанции считает, что обжалуемый судебный акт подлежит частичной отмене.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 4 по Смоленской области проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Агрофирма Васинское" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, о чем составлен акт от 05.03.2008 N 33 и принято решение от 31.03.2008 N 42, в соответствии с п. 1. N 1 которого к Обществу применены штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за октябрь 2004 года в размере 42 274 руб. 46 коп., п. 1. N 2 - по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого социального налога за 2005 год в размере 36 руб. 80 коп., п. 2. N 1 - начислены пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость по состоянию на 31.03.2008 в размере 70 041 руб. 79 коп.., п. 2. N 2 - начислены пени за несвоевременную уплату единого социального налога по состоянию на 31.03.2008 в размере 48 руб. 36 коп., п. 3. N 1 - предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 710 588 руб., п. 3. N .2 - предложено уплатить недоимку по единому социальному налогу в сумме - 8 474 руб., п. 3.2. - предложено уплатить штраф, указанный в п. 1, п. 3.3. - предложено уплатить пени, указанные в п. 2, п. 4 - предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Управления ФНС России по Смоленской области от 02.06.2008 N 100, принятым по результатам рассмотрения жалобы Общества на решение Межрайонной ИФНС России N 4 по Смоленской области от 31.03.2008 N 42, данное решение было изменено путем уменьшения суммы штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость до 4-х рублей. В остальной части решение Инспекции было оставлено без изменения.

Частично не согласившись с ненормативным актом Межрайонной ИФНС России N 4 по Смоленской области, ЗАО "Агрофирма Васинское" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для доначисления Обществу налога на добавленную стоимость в сумме 710 588 руб., начисления пени за несвоевременную его уплату - 70 041 руб. 79 коп. и для применения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС - 42 274 руб. 46 коп. послужили выводы Инспекции о неправомерном применении ЗАО "Агрофирма "Васинское" в октябре 2004 года налогового вычета по НДС в сумме 710 588 руб., так как оплата денежными средствами за поставленные товары от поставщиков ООО "Таниус", ООО "Сиринс", ООО "Агрофирма "Васинское" отсутствовала.

Оспаривая решение Инспекции в указанной части, Общество ссылается на то, что налоговый орган неправомерно к рассматриваемым правоотношениям применил абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ, так как в расчетах за приобретенные у ООО "Таниус", ООО "Сиринс", ООО "Агрофирма Васинское" товары им не использовались ни собственные векселя, ни векселя третьих лиц. Все обязательства по приобретению товаров между указанными лицами были прекращены взаимозачетом, что не противоречит статьям 410, 421 ГК РФ.

Рассматривая спор по существу, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость являются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Анализ положений ст.ст. 169, 171, 172 НК РФ в их взаимосвязи позволяет сделать вывод о том, что право налогоплательщика на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость обусловлено принятием приобретенных товаров (работ, услуг) на учет, наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции, а также уплатой налогоплательщиком суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг).

При этом согласно разъяснениям, данным Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 20.02.2001 N 3-П, в определении от 08.04.2004 N 169-О, под фактически уплаченными поставщиками суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплату в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на уплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

В "Официальной позиции Секретариата Конституционного Суда Российской Федерации от 11 октября 2004 "Об определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8.04.2004 N 169-О" указано, что заключаемые налогоплательщиком НДС сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. При этом субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и п.д.). Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами.

Следовательно, для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость необходимо не только наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при приобретении товаров (работ, услуг), но добросовестная реализации налогоплательщиком предоставленных ему субъективных прав.

Судом установлено и следует из материалов дела, что ЗАО "Агрофирма Васинское" 30.10.2004 приобрело у ООО "Марикон+" простые векселя ООО "Агрофирма "Васинское", ООО "Марикон+" в тот же день у ЗАО "Агрофирма Васинское" - его собственные векселя. Указанные обязательства 31.10.2004 погашены сторонами путем взаимозачета. При этом денежные средства в расчетах между указанными лицами не участвовали. Доказательств того, что Обществом понесены реальные затраты на приобретение им векселей ООО "Агрофирма Васинское" ни в ходе проведения налоговой проверки, ни суду Обществом не представлено. Причем, большинство векселей как ЗАО "Агрофирма Васинское", так и ООО "Агрофирма Васинское" были выпущены в октябре 2004 года.

В тот же день 30.10.2004 Общество заключило договоры купли-продажи товаров с ООО "Таниус" и ООО "Сиринс". Общество 31.10.2004 продало ООО "Таниус" и ООО "Сиринс" векселя ООО "Агрофирма "Васинское". В этот же день указанные обязательства были погашены сторонами путем взаимозачета.

ЗАО "Агрофирма Васинское" 30.10.2004 заключило договор купли-продажи товаров с ООО "Агрофирма "Васинское".

На следующий день, 31.10.2004, Общество предъявило к платежу приобретенные у ООО "Марикон+" 30.10.2004 простые векселя ООО "Агрофирма "Васинское". В этот же день указанные обязательства были погашены сторонами путем взаимозачета.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.02.2001 N 3-П, для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно, являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика. При этом Конституционный суд подчеркнул, что обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. Вместе с тем, передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет, поскольку такая форма оплаты не отвечает требованию о необходимости реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Аналогичным образом передача собственных денежных средств приобретает характер реальных затрат в том случае, если эти денежные средства ранее были получены налогоплательщиком в счет оплаты реализованных (проданных) им товаров (выполненных работ, оказанных услуг), иного собственного имущества, ценных бумаг и имущественных прав.

Таким образом, право на налоговые вычеты по НДС возникает у налогоплательщика при наличии реальных собственных затрат на оплату товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Вместе с тем, в рассматриваемом случае, в течение двух дней Обществом было совершено 8 сделок (несмотря на нахождение ООО "Таниус", ООО "Сиринс" и ООО "Марикон+" за пределами территории Смоленской области), ни по одной из которых Общество не понесло реальных затрат на оплату начисленных ему сумм налога на добавленную стоимость. При этом, как следует из материалов дела, сделки по приобретению и продаже векселей в бухгалтерском и налоговом учете у Общества не отражены. Данное обстоятельство им в ходе производства по делу не оспаривалось.

Доказательств участия в указанных сделках какого-либо иного ранее приобретенного ЗАО "Агрофирма Васинское" по возмездной сделке имущества Обществом суду также не представлено.

Оценив указанные обстоятельства в совокупности и во взаимосвязи с вышеприведенными нормативными положениями, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что ЗАО "Агрофирма Васинское" при совершении упомянутых сделок не понесло реальных затрат, в связи с чем у Общества отсутствовали законные основания для заявления в уточненной налоговой декларации по НДС за октябрь 2004 года налогового вычета в сумме 710 588 руб.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно признал обоснованным п.4 оспариваемого решения Инспекции в части предложения Обществу внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета по НДС.

Вместе с тем, вывод суда об отказе в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 4 по Смоленской области от 31.03.2008 N 42 в части пункта 1. N 1 (в части НДС), п. 2 N 1 (в части НДС), п.3 N 1 (в части НДС), п. 3.2 (в части НДС), п. 3.3 (в части НДС) суд апелляционной инстанции считает неправильным исходя из следующего.

В резолютивной части решения Инспекции Обществу было предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость по сроку уплаты 22.11.2004 в сумме 710 588 руб. (п. 3 N 1), пени по НДС в размере 70 041 руб. 79 коп. (п. 2 N 1), и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 42 274 руб. 46 коп. (п. 1 N 1).

Привлечение к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса обусловлено неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Штраф в размере 20 процентов исчисляется от суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Между тем, положения ст.ст. 171, 172, 173 НК РФ различают понятия "сумма налоговых вычетов" и "сумма налога, подлежащая уплате в бюджет".

Это свидетельствует о том, что исключение из декларации по налогу на добавленную стоимость суммы налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму и не может быть квалифицировано в качестве не уплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога, с суммы которого исчисляется штраф и начисляется пеня, поскольку согласно статье 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисленная с определенной налогоплательщиком налоговой базы.

Таким образом, налоговый орган, не подтвердив право налогоплательщика на налоговые вычеты в сумме 710 588 руб., не вправе считать эту сумму недоимкой и начислять на нее штраф по ст. 122 НК РФ и пени.

Согласно уточненной налоговой декларации по НДС за октябрь 2004 года НДС с реализации составил 18 руб., а с учетом позиции налогового органа о непринятии к вычету НДС в сумме 710 588 руб., сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет, составляет 18 руб.

При этом, из письма Инспекции от 06.02.2009 N 04-11/01043 (т.3 л.д.9), из выписок по лицевому счету ЗАО "Агрофирма Васинское", представленных в материалы дела во исполнение определения Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2009, в котором суд запрашивал у налогового органа расчет пени, подлежащей начислению Обществу, исходя из суммы неуплаченного НДС, равной 18 руб., следует, что у ЗАО "Агрофирма Васинское" по состоянию на 22.11.2004 имелась переплата, достаточная для погашения недоимки в сумме 18 рублей, в связи с чем Инспекцией определено, что пеня составляет 0 рублей.

При таких обстоятельствах и с учетом положений п. 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5, суд апелляционной инстанции считает, что у Инспекции отсутствовали законные основания и для применения к Обществу штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Статьями 21 и 32 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено право налогоплательщика на своевременный зачет сумм излишне уплаченных или взысканных налогов, пеней и штрафов, а также обязанность налогового органа осуществлять такой зачет в порядке, предусмотренном названным Кодексом.

В силу п.5 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы самостоятельно производят зачет сумм излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам.

Из оспариваемого решения Инспекции (т. 1 л.д. 14) следует, что у Общества по состоянию на 28.12.2007 имелась переплата в сумме 499 215 руб. Указанная сумма переплаты имелась и на момент принятия оспариваемого решения от 31.03.2008 N 42.

С учетом наличия у ЗАО "Агрофирма Васинское" переплаты, превышающей сумму НДС, подлежащего уплате Обществом в бюджет за октябрь 2004 года - 18 руб. по результатам выездной налоговой проверки, и нормативных положений п. 5 ст. 78 НК РФ отсутствуют также и правовые основания предлагать Обществу в резолютивной части решения уплатить НДС в сумме 18 рублей.

При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что иной формулировки в отношении недоимки резолютивная часть оспариваемого решения Инспекции не предусматривает.

Принимая во внимание изложенное, решение суда в указанной части как принятое с нарушением норм материального права подлежит отмене, а требования ОАО "Агрофирма Васинское" в данной части следует удовлетворить.

При этом суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о соблюдении налоговым органом установленного ст. 89 НК РФ порядка и сроков проведения выездной налоговой проверки.

В соответствии с п.1 ст.110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ налоговые органы, выступающие в качестве истца и ответчика, освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах.

Учитывая положения пп. 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ, ст.ст. 110, 112 АПК РФ и результаты рассмотрения апелляционной жалобы, госпошлина, уплаченная ЗАО "Агрофирма Васинское" за рассмотрение апелляционной жалобы по квитанции от 24.11.2008 в сумме 1 000 рублей, подлежит возврату.

Руководствуясь ст.ст. 110, 112, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Смоленской области от 23.10.2008 по делу N А62-2715/2008 в части отказа в удовлетворении требований ЗАО "Агрофирма Васинское" о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 4 по Смоленской области от 31.03.2008 N 42 в части применения штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за октябрь 2004 года в размере 42 274 руб. 46 коп. (п. 1 N 1); начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость по состоянию на 31.03.2008 в размере 70 041 руб. 79 коп. (п. 2 N 1); предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 710 588 руб. (п.3 N 1), предложения уплатить штраф, указанный в п. 1, в части соответствующей п. 1 N 1 (п. 3.2 ); предложения уплатить пени, указанные в п. 2, в части соответствующей п. 2 N 1 (п. 3.3 ), отменить.

Требования ЗАО "Агрофирма Васинское" в указанной части удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 4 по Смоленской области от 31.03.2008 N 42 в части применения штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за октябрь 2004 года в размере 42 274 руб. 46 коп. (п. 1 N 1); начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость по состоянию на 31.03.2008 в размере 70 041 руб. 79 коп. (п. 2 N 1); предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 710 588 руб. (п.3 N 1), предложения уплатить штраф, указанный в п. 1, в части соответствующей п. 1 N 1 (п. 3.2 ); предложения уплатить пени, указанные в п. 2, в части соответствующей п. 2 N 1 (п. 3.3).

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Возвратить ЗАО "Агрофирма Васинское" (215713, Смоленская область, Дорогобужский район, д. Васино) из федерального бюджета госпошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 1 000 руб., уплаченную по квитанции от 24.11.2008.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок.

Председательствующий судья:

Н.В.Еремичева

Судьи

Е.Н.Тимашкова О.Г.Тучкова