Обзор судебной практики "Упрощенная система налогообложения" (О.В. Бойков, "Арбитражное правосудие в России", N 2, август 2006 г.)

Упрощенная система налогообложения

1. Федеральные арбитражные суды округов пришли к выводу, что действующее законодательство (2003 год) не содержало норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать правомерно принятые к вычету суммы НДС по товарам, в том числе основным средствам, используемым после указанного изменения режима налогообложения.

Общество с 01.01.03 перешло на упрощенную систему налогообложения. По мнению налогового органа, суммы налога на добавленную стоимость, принятые обществом к вычету в декабре 2002 года, по товарам, не использованным до перехода на упрощенную систему налогообложения, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Суды первой и апелляционной инстанций не согласились с позицией налогового органа. ФАС Уральского округа оставил состоявшиеся судебные акты без изменения по следующим основаниям.

В силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Согласно п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ суммы налога на добавленную стоимость принимаются к налоговому вычету, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. Из п. 2 ст. 170 НК РФ следует, что имеются в виду случаи приобретения товаров лицами, не являющимися плательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей плательщика этого налога. В случае принятия лицом к вычету или возмещению сумм налога, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ). Налоговый орган не учел, что положения ст. 170 НК РФ не могут быть распространены на спорные правоотношения, поскольку факт приобретения основных средств имел место до перехода общества на упрощенную систему налогообложения. Поскольку обязанность по восстановлению сумм НДС, ранее предъявленных налогоплательщиком к вычетам, при переходе на упрощенную систему налогообложения ни главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения", ни главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не предусмотрена, суды на законных основаниях отклонили довод налогового органа (постановление от 27 декабря 2005 г. N Ф09-5837(05-С2).

К такому же выводу пришли Федеральные арбитражные суды Московского округа (постановление от 5 декабря 2005 г. N КА-А40(12073-05), Западно-Сибирского округа (постановления от 12 января 2006 г. N Ф04-9317/2005(18307-А27-6) и от 27 января 2006 г. N Ф04-9758/2005(18842-А81-31), Северо-Кавказского округа (постановление от 18 января 2006 г. N Ф08-6527/05-2575А). При этом в последнем постановлении подчеркивается, что суммы НДС принимаются к вычету в том отчетном периоде, в котором товары приобретены и приняты к учету, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы.

2. Общество с ограниченной ответственностью, единственным участником которого является муниципальное образование, а также государственное учреждение (по действовавшему в спорный период законодательству) вправе применять упрощенную систему налогообложения. Они не подпадают под ограничения, установленные подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Общество с ограниченной ответственностью в 2004 году перешло на упрощенную систему налогообложения. Налоговый орган посчитал это неправомерным, поскольку учредителем общества являлся Комитет по управлению муниципальным имуществом одного из муниципальных образований со 100% долей уставного капитала общества.

Общество не согласилось с решением налогового органа и обжаловало его в арбитражном суде. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию общества. ФАС Северо-Западного округа отказал в удовлетворении жалобы налогового органа и оставил судебные акты без изменения по следующим основаниям.

В силу п. 2 ст. 346.12 НК РФ организация вправе перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о таком переходе, доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превысил 11 млн руб. (без учета налога на добавленную стоимость). В п. 3 ст. 346.12 НК РФ приведен перечень субъектов налоговых правоотношений, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Согласно подп. 14 п. 3 данной статьи Кодекса к таким лицам отнесены организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставной капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и иных отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. В п. 2 ст. 11 НК РФ определено, что организация - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ. Ввиду изложенного Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования не подпадают под понятие "организация" в целях применения норм НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 124 ГК РФ и п. 1 ст. 1 Федерального закона от 28 августа 1995 г. "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ" муниципальное образование - это городское, сельское поселение, несколько поселений, объединенных общей территорией, часть поселения, иная населенная территория, в пределах которых осуществляется местное самоуправление, имеются муниципальная собственность, местный бюджет и выборные органы местного самоуправления. Судами установлено, что общество создано по решению органа муниципального образования. Однако муниципальное образование не является организацией применительно к тому понятию, которое содержится в п. 2 ст. 11 НК РФ. При этом следует иметь в виду решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 ноября 2003 г. N 12358/03 о том, что муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором ст. 11 НК РФ использует указанный термин (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 января 2006 г. N А56-911/2005).

В деле, рассмотренном ФАС Поволжского округа, государственное учреждение - лаборатория судебной экспертизы обратилось в налоговый орган с заявлением о переходе с 01.01.05 на упрощенную систему налогообложения. Налоговый орган известил учреждение о невозможности применения упрощенной системы налогообложения, поскольку доля участия других организаций в учреждении составляет более 25%.

Учреждение обжаловало данный отказ в арбитражный суд. Суд первой инстанции поддержал позицию учреждения. Федеральный арбитражный суд округа оставил решение суда без изменения по следующим основаниям.

В соответствии с подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставной капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%. В соответствии со ст. 48 ГК РФ в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество. К коммерческим организациям с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом относятся хозяйственные товарищества и общества (ст. 66 ГК РФ). Учреждение является некоммерческой организацией. Федеральный закон "О некоммерческих организациях" не предусматривает возможности определения долей учредителей при учреждении некоммерческих организаций, не определяет размер доли, вносимой каждым из участников в стоимостном виде. Создание некоммерческой организации не влечет формирования уставного капитала. В связи с этим к некоммерческим организациям понятие "доля непосредственного участия" не может быть применимо. Таким образом, учреждение не является субъектом налоговых правоотношений, на которые распространяется действие подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (постановление от 2 августа 2005 г. N А49-892/05-77А/19).

3. При применении положения п. 2 ст. 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорные периоды - 2005 год) о сроке подачи вновь созданными организациями и вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения федеральные арбитражные суды округов исходили из того, что подача такого заявления правомерна спустя некоторое время (по обобщаемым делам в пределах 7 дней) после получения свидетельства о государственной регистрации.

Общество 28.01.05 зарегистрировано в качестве юридического лица и одновременно поставлено на налоговый учет. 03.02.05 им было подано в налоговый орган заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Уведомлением налоговый орган отказал в применении упрощенной системы налогообложения, сославшись на то, что общество нарушило срок подачи заявления, установленный ст. 346.13 НК РФ. Общество обратилось в арбитражный суд, который поддержал позицию общества. Решение арбитражного суда было оставлено без изменения апелляционным судом. ФАС Московского округа оставил судебные акты без изменения исходя из следующего. В соответствии с п. 2 ст. 346.13 НК РФ вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о таком переходе одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя. Согласно п. 3 ст. 83 НК РФ заявление о постановке на налоговый учет организации подают в налоговый орган в течение 10 дней после их государственной регистрации. В соответствии с п. "в" ч. 4 ст. 3 Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ п. 3 ст. 83 НК РФ изложен в следующей редакции: "Постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, в едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством РФ". Следовательно, обязанность подачи заявления о постановке налогоплательщика на налоговый учет отменена с 01.01.4. Положения главы 26.2 НК РФ не предусматривают отказа налогового органа в переходе организации на УСН по причине неодновременной подачи заявления о таком переходе и заявления о регистрации юридического лица. Также не предусмотрено и то, что заявление о применении упрощенной системы налогообложения подается одновременно с заявлением о регистрации юридического лица. Общество правомерно подало заявление о переходе на УСН после получения свидетельства о государственной регистрации (постановление от 8 декабря 2005 г. N КА-А40/12207-05).

Аналогичный подход выражен и в постановлении того же ФАС Московского округа от 22 декабря 2005 г. N КА-А40/12598-05 и в постановлениях Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 января 2005 г. N Ф09-6054/05-С1 и от 10 января 2005 г. N Ф09-5979/05-С1. В постановлении от 10 января 2005 г. кассационная инстанция отметила: вывод о правомерности подачи заявления после получения свидетельства о государственной регистрации подтверждается в том числе и формой заявления о переходе на УСН, утвержденной приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495. В заявлении вновь созданные организации обязаны указывать дату их государственной регистрации, что невозможно сделать без самой регистрации.

4. Налогоплательщик, перешедший с 01.01.03 на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, вправе в связи с изменениями в законодательстве, внесенными Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ, изменить объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов.

Общество обратилось 29.11.02 в налоговый орган с заявлением о переходе с 01.01.03 на упрощенную систему налогообложения, указав в качестве объекта налогообложения доходы. Уведомлением налоговый орган поставил налогоплательщика в известность о возможности такого перехода. В связи с внесением Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ в ст. 346.13 НК РФ изменений и дополнений общество посчитало, что выбор в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, для него более выгоден и обратилось 26.11.03 в налоговый орган с заявлением об изменении ранее выбранного объекта налогообложения. Налоговый орган отказал обществу в изменении объекта налогообложения, сославшись на п. 2 ст. 346.14 НК РФ. В последующем общество еще дважды обращалось в налоговый орган с аналогичным заявлением и оба раза получало отказ.

Не согласившись с отказом налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд. Суд первой инстанции требование общества удовлетворил. ФАС Волго-Вятского округа оставил решение суда без изменения, отметив следующее.

В ст. 346.14 НК РФ определено, что объектом налогообложения по УСН признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщик не может менять объект налогообложения в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Между тем Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ п. 1 ст. 346.16 НК РФ, предусматривающий виды расходов, на которые могут быть уменьшены доходы, дополнен подп. 22 и 23, в силу которых в расходы включаются суммы налогов и сборов, а также расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, уменьшенных на сумму НДС по приобретаемым товарам. Пункт 1 ст. 346.13 НК РФ дополнен абзацем вторым. В соответствии с ним выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на УСН налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. Из ст. 346.13 и 346.14 НК РФ следует, что выбор объекта налогообложения принадлежит налогоплательщику. Организация, избравшая в качестве объекта налогообложения доходы исходя из содержания действовавших в тот момент правовых норм, не могла предусмотреть последовавшее затем изменение закона. Отказ в удовлетворении заявления общества об изменении ему объекта налогообложения со ссылкой на недопустимость такого изменения лишает его, по существу (применительно к условиям конкретного дела), возможности реального выбора объекта налогообложения, тем более что в соответствии с п. 2 ст. 346.13 НК РФ вновь созданные организации вправе подать заявление о переходе на УСН одновременно с подачей заявления о постановке на налоговый учет на условиях, предусмотренных законодательством, с учетом внесенных в него изменений и дополнений. В условиях переходного периода при наличии обстоятельств, препятствующих налогоплательщику реально воспользоваться правом выбора объекта налогообложения, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требование общества (постановление от 26 декабря 2005 г. N А38-2284-17/272-2005).

Аналогичную позицию заняли ФАС Северо-Западного округа (постановление от 9 декабря 2005 г. N А66-5450/2005) и ФАС Поволжского округа (постановление от 11 октября 2005 г. N А12-7181/05-С42). ФАС Поволжского округа при этом дополнительно сослался на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенную в постановлениях Президиума N 196/04 и 516/04 от 20 апреля 2004 г.

5. При применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу на величину транспортных расходов на основании подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период). В то же время не включаются в состав расходов, уменьшающих доходы, расходы по оплате консультативных услуг, образовательно-консультационных услуг, а также суммы единого налога.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2003 год. По мнению налогового органа, общество неправомерно уменьшило полученные доходы на сумму расходов по транспортировке товаров от поставщика (выделенных в счетах-фактурах отдельной строкой), поскольку транспортные расходы не входят в установленный ст. 346.16 НК РФ перечень видов расходов, на которые можно уменьшить налоговую базу по единому налогу.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения апелляционной инстанцией, требование общества удовлетворено. ФАС Восточно-Сибирского округа оставил судебные акты без изменения, указав следующее.

В соответствии со ст. 346.14 НК РФ общество выбрало в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. В этом случае оно вправе уменьшить полученные доходы на установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечень расходов. Подпунктом 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Определение понятия стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, дано в нормативных актах по бухгалтерскому учету.

На основании анализа Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н, Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, а также ст. 252-254 НК РФ суд сделал вывод: стоимость товарно-материальных ценностей включает расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с их приобретением, и понятие цены товара не равнозначно понятию стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Иные критерии определения стоимости товаров, отметил суд, приводят к нарушению принципа всеобщности и равенства налогообложения, поскольку при выставлении поставщиком счета-фактуры по оплате стоимости приобретаемых товаров, включая расходы по доставке товара на склад покупателя, эти расходы в силу п. 1 ст. 346.16 НК РФ уменьшают полученный доход.

Пунктом 2 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено, что расходы, указанные в п. 1 этой статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Суд установил, что понесенные обществом расходы, в т.ч. транспортные, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

При изложенных обстоятельствах общество правомерно уменьшило налоговую базу на величину транспортных расходов на основании подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (постановление от 12 января 2006 г. N АЗЗ-6292/2005-Ф02-6627/05-С1).

Изложенный подход ФАС Восточно-Сибирского округа содержится и в постановлении от 7 декабря 2005 г. N А78-2854/2005-С2-12/191-Ф02-6129/05-С1.

В деле, рассмотренном ФАС Поволжского округа, предметом спора была относимость на расходы при УСН стоимости консультационных услуг по договору с аудиторской организацией (2004 год). Суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию налогового органа о неправомерности действий налогоплательщика, уменьшившего налоговую базу на указанные расходы. Федеральный арбитражный суд оставил судебные акты без изменения, отметив следующее.

Перечень расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, установлен п. 1 ст. 345.16 НК РФ. Перечень носит исчерпывающий характер. При этом согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. В силу п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Согласно актам выполненных работ консультационные услуги оказывались ежемесячно в течение 2004 года и включали в себя вопросы, касающиеся непосредственно должностных обязанностей главного бухгалтера. По штатному расписанию налогоплательщика общая численность работников, включая руководителя организации, составляет 3 человека, утверждена должность главного бухгалтера. Фонд заработной платы за месяц составляет 13 080 руб., а затраты по договору на консультационные услуги составляют в общей сумме 407 040 руб., в т.ч. 33 920 руб. ежемесячно.

В соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на аудиторские услуги включаются в состав расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода. Статьей 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", в частности, установлено, что аудиторской деятельностью признается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей и оказание сопутствующих аудиту услуг. Под сопутствующими услугами понимается, в частности, оказание услуг по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерскому консультированию, налоговому консультированию. При таких обстоятельствах в состав расходов при УСН включаются расходы на осуществление не всей аудиторской деятельности, а исключительно расходы на аудиторские услуги, т.е. услуги по независимой проверке бухгалтерского учета и отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (постановление от 22 ноября 2005 г. N А55-9525/05-11).

По делу, рассмотренному ФАС Дальневосточного округа, суд сделал вывод, что образовательно-консультационные услуги (по семинару-тренингу "Современные технологии управления"), затраты по которым обществом включены в расходы, не носят производственный характер и не направлены в производственный процесс, поскольку не относятся к деятельности налогоплательщика, определенной его уставом, и потому необоснованно уменьшают налогооблагаемую базу по УСН. Суд исходил из исчерпывающего характера перечня ст. 346.16 НК РФ и критерия экономической оправданности затрат в соответствии со ст. 252 НК РФ (постановление от 1 февраля 2006 г. N Ф03-А51/05-2/4900).

В деле, рассмотренном ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 13 декабря 2005 г. N А78-2962/2005-Ф02-6280/05-С1), налогопла телыцик отнес на расходы единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН. Суд, исходя из системного толкования ст. 252, 270 и 346.16 НК РФ, сделал вывод, что расходы по уплате единого налога не могут уменьшать налоговую базу при исчислении единого налога при применении упрощенной системы налогообложения.

6. Федеральные арбитражные суды округов пришли к выводу: налогоплательщики не подтвердили в одном случае расходы по оплате ремонтных работ в арендуемом помещении, а в другом - что спорные денежные средства получены по договору займа и потому не подлежат включению в состав доходов.

Общество оспорило в арбитражном суде решение налогового органа, в частности, о доначислении единого налога в связи с неправомерным, по мнению налогового органа, включением обществом в расходы затрат, связанных с ремонтом арендуемых помещений, поскольку оно не понесло реальные расходы на оплату этих работ.

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали требование общества. ФАС Северо-Западного округа посчитал выводы судов ошибочными и отменил судебные акты, указав следующее.

Перечень расходов, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход при исчислении единого налога, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом расходы принимаются при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Из содержания ст. 346.16, 252 НК РФ, ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" в их совокупности следует, что при исчислении налога полученные организацией доходы и произведенные расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами. Установлено, что в подтверждение оплаты работ общество представило акты приема-передачи полученных по договорам беспроцентного займа векселей. Копии векселей в ходе налоговой проверки и в суд не представлены. В актах приема-передачи векселей не указаны реквизиты эмитента, место погашения векселя, а также другие идентификационные признаки ценных бумаг. И, следовательно, в силу ст. 66-68, 71 АПК РФ они не могут быть признаны доказательствами, свидетельствующими о реальных (фактических) затратах общества по оплате ремонтных работ. Кроме того, договоры беспроцентного займа, на основании которых, якобы, получены векселя, заключены с организацией, не зарегистрированной в Едином государственном реестре налогоплательщиков и не имеющей ИНН. Таким образом, выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что общество подтвердило расходы по оплате работ, не соответствуют обстоятельствам дела (постановление от 15 декабря 2005 г. N А56-32715/04).

В деле, рассмотренном ФАС Уральского округа, индивидуальный предприниматель ссылался на то, что спорные суммы получены им по договорам займа и торговой выручкой не являются, в связи с чем не подлежат включению в состав доходов.

Федеральный арбитражный суд оставил без изменения состоявшиеся судебные акты, вынесенные в пользу налогового органа, по следующим основаниям.

Согласно ст. 346.14 и 346.15 НК РФ объектом налогообложения единым налогом признаются доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов. Индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности. В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ средства, полученные по договорам кредита или займа, независимо от формы оформления заимствований, а также средства, полученные в счет погашения таких заимствований, относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении единым налогом.

В силу п. 4 ст. 346.11 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих У СИ, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности. Порядок ведения кассовых операций в РФ утвержден решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 г. Порядок заполнения приходного кассового ордера и квитанции к нему установлен постановлением Госкомитета РФ по статистике от 18 августа 1998 г. Судами установлено, что представленные предпринимателем приходные кассовые ордера и квитанции к этим ордерам не соответствуют требованиям, предъявляемым к формам первичной учетной документации. Кроме того, кассовую книгу (книгу расходов и доходов) предприниматель не представил. При таких обстоятельствах суды правомерно отклонили требование предпринимателя (постановление от 6 декабря 2005 г. N Ф09-5119/05-С1).

7. Федеральные арбитражные суды заняли следующую позицию: неуплаченные платежи по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, могут быть взысканы с предпринимателя по итогам налоговых, но не отчетных периодов.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением, в частности, о взыскании с индивидуального предпринимателя платежей за 1 полугодие 2004 года по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Решением арбитражного суда, оставленным без изменения апелляционной инстанцией, в удовлетворении требования налогового органа отказано. В кассационной жалобе налоговый орган указывал, что авансовые платежи по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, подлежат взысканию по итогам отчетного периода. ФАС Западно-Сибирского округа посчитал, что кассационная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом по единому налогу признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Статьей 346.21 НК РФ предусмотрено, что сумма налога определяется налогоплательщиком самостоятельно по итогам налогового периода. По итогам каждого отчетного периода налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, исчисляют сумму авансового платежа по налогу. Уплаченные авансовые платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Из п. 3 ст. 346.11 НК РФ следует, что применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает уплату единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Применение налоговым органом мер принудительного взыскания возможно для единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период (постановление от 20 декабря 2005 г. N Ф04-9045/2005/17984-А27-19).

К аналогичному выводу пришел и ФАС Поволжского округа (постановление от 12 июля 2005 г. N А65-20562/05-СА1).

8. Федеральный арбитражный суд согласился с позицией налогового органа о неправомерности уменьшения налогоплательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на сумму начисленных, но фактически не уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Вместе с тем суд с учетом текста ст. 346.21 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) не усмотрел оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ за указанные действия.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным, в частности, решения налогового органа о доначислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, пеней и штрафа по нему за 2003 г. Общество полагало, что сумма названного налога подлежит уменьшению на сумму начисленных за этот период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения апелляционной инстанцией, в удовлетворении требования отказано. ФАС Волго-Вятского округа посчитал, что принятые судебные акты подлежат частичной отмене.

В спорный период (2003 г.) общество применяло специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы". В силу п. 3 ст. 346.21 НК РФ сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ. Общество не представило доказательств уплаты начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поэтому вывод суда об обоснованном доначислении налоговым органом единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, и соответствующих пеней является правомерным.

В соответствии со ст. 109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является одним из обстоятельств, исключающих его привлечение к налоговой ответственности. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (ст. 108 НК РФ). Ст. 122 НК РФ предусмотрено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа. Ст. 346.21 НК РФ не содержит четкого понятия о том, на сумму каких (начисленных или уплаченных) страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию уменьшается сумма начисленного единого налога. Общество истолковало эту норму как предоставляющую право на уменьшение суммы налога на сумму начисленных за этот же период страховых взносов. Таким образом, арбитражный суд сделал неправильный вывод о наличии вины общества и неправомерно отказал ему в удовлетворения требования о признании недействительным решения налогового органа в части взыскания с общества штрафа по ст. 122 НК РФ (постановление от 17 января 2006 г. N А31-5498/19).

Вывод об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ за уменьшение единого налога, уплачиваемого при применении УСН, на сумму начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование повторен и в постановлении того же суда от 24 января 2006 г. N А29-5146(2005А).

О.В. Бойков,

заслуженный юрист РФ

"Арбитражное правосудие в России", N 2, август 2006 г.