Мы все учились понемногу... (Е. Карсетская, "Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2006 г.)

Мы все учились понемногу...

В повышении квалификации своих работников заинтересована каждая организация. Но порой от такого шага работодателей удерживает опасение, что эти затраты нельзя будет учесть в расходах при налогообложении. О том, что нужно учитывать, "чтобы не было мучительно больно" за налоговые последствия, читайте в этой статье.

Многие работодатели направляют своих сотрудников на курсы повышения квалификации, семинары.

Каким образом учитываются затраты работодателя, связанные с оплатой такого обучения работников? Подлежит ли обложению "зарплатными" налогами стоимость обучения?

Налог на прибыль

При исчислении налога на прибыль к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Условия, при соблюдении которых расходы на подготовку кадров учитываются при исчислении налога на прибыль, приведены в п. 3 ст. 264 НК РФ:

1) образовательное учреждение имеет государственную аккредитацию (соответствующую лицензию);

2) обучаются сотрудники, состоящие в штате организации-налогоплательщика;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию специалиста в рамках деятельности организации-налогоплательщика. Помимо этого между организацией и образовательным учреждением должен быть заключен договор на обучение специалиста. Обращаем внимание, что договор заключается от имени организации, а не самого обучаемого.

Договор на обучение специалиста обязательно должен быть заключен между организацией и образовательным учреждением.

Теперь рассмотрим подробнее, что надо учитывать, для того чтобы соответствовать названным условиям.

Где учиться

Сразу отметим, что включить стоимость обучения в состав расходов организация-налогоплательщик вправе лишь в том случае, если обучение производит образовательная организация. Если же образовательные услуги оказывает индивидуальный предприниматель, плата за обучение в состав расходов не включается. Об этом говорится и в письме Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-05/4.

Чтобы затраты на обучение сотрудника были включены в состав расходов, образовательная организация должна иметь государственную аккредитацию (соответствующую лицензию).

А если образовательная организация имеет лицензию на осуществление образовательной деятельности, а государственной аккредитации у нее нет?

Разъяснение по этой ситуации дает Минфин России в письме от 12.03.2003 N 04-02-03/29.

Так, по мнению Минфина, для включения расходов, связанных с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации) кадров по договорам с образовательными учреждениями, в состав прочих расходов важен статус организации как образовательного учреждения, имеющего соответствующую лицензию, а не его государственная аккредитация.

То есть для включения в состав расходов стоимости обучения необходимо, чтобы образовательное учреждение обладало лицензией, а вот наличие государственной аккредитации является для этого необязательным условием.

Объясняется это следующим.

Право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения) (п. 6 ст. 33 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании"; далее - Закон об образовании).

Если у организации такой лицензии нет, то она не может заниматься образовательной деятельностью и соответственно рассматриваться в качестве образовательного учреждения.

Государственной аккредитацией образовательного учреждения устанавливается государственный статус образовательного учреждения (тип, вид и категория образовательного учреждения, определяемые в соответствии с уровнем и направленностью реализуемых им образовательных программ) (п. 6 ст. 12 Закона об образовании).

Государственная аккредитация образовательного учреждения дает ему право на выдачу своим выпускникам документа государственного образца о соответствующем уровне образования, на пользование печатью с изображением Государственного герба РФ, а также право общеобразовательного учреждения на включение в схему централизованного государственного финансирования.

Таким образом, отсутствие государственной аккредитации не должно являться препятствием для заключения договора на обучение и отнесение затрат на обучение в состав расходов организации-налогоплательщика.

Для включения в расходы стоимости обучения работников необходимо, чтобы образовательное учреждение обязательно имело лицензию, а вот наличие государственной аккредитации не обязательно.

При направлении работников на обучение надо учитывать следующее.

Если организатор семинара имеет лицензию на осуществление образовательной деятельности и по окончании семинара выдается свидетельство о повышении квалификации специалиста - затраты организации-работодателя включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на подготовку и переподготовку кадров.

В том случае, если у организатора семинара нет лицензии на осуществление образовательной деятельности и в договоре указано, что организатор обязуется не провести подготовку (переподготовку) специалистов с целью повышения квалификации, а оказать консультационные услуги, затраты на такое обучение сотрудников также включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, но уже на основании подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на консультационные услуги.

Пример.

Организация направила начальника отдела кадров на семинар по ведению кадрового учета.

С учебным центром заключен договор на проведение консультаций по кадровому учету. Учебный центр лицензии на оказание образовательных услуг не имеет.

После завершения семинара организации представлен акт об оказанных услугах.

В данной ситуации организация включает расходы на оплату семинара в состав прочих расходов на производство и реализацию по подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если обучение производит иностранная образовательная организация, необходимо, чтобы она имела соответствующий статус, т.е. являлась образовательной организацией согласно законодательству своего государства.

Кому учиться

Как мы уже говорили, для включения затрат на обучение в состав расходов необходимо, чтобы обучаемые сотрудники состояли в штате организации. То есть организацию и работника должны связывать трудовые отношения и между ними должен быть заключен трудовой договор.

Значит, оплатив обучение сотрудников, с которыми заключен гражданско-правовой договор, организация не вправе включить стоимость обучения в состав расходов.

Чему учиться

В соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ для отнесения затрат на обучение в состав расходов необходимо, чтобы программа подготовки была направлена на повышение квалификации специалиста.

Профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ (ст. 21 Закона об образовании), а не повышение образовательного уровня обучающегося.

Профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией.

Повышение квалификации включает в себя в том числе краткосрочное (не менее 72 часов) тематическое обучение по вопросам конкретного производства, которое проводится по месту основной работы специалистов и заканчивается сдачей соответствующего экзамена, зачета или защитой реферата (п. 7 Постановления Правительства РФ от 26.06.1995 N 610).

Если продолжительность подготовки (переподготовки) специалиста составляет менее 72 часов, ее нельзя рассматривать как форму повышения квалификации работника и разновидность программы дополнительного образования. Такая деятельность лицензированию не подлежит (подп. "а" п. 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796).

Обратите внимание! Формулировка подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ подразумевает, что понятие "подготовка и переподготовка" кадров шире понятия "повышение квалификации".

Формы профессиональной подготовки (переподготовки) кадров определяются работодателем (ст. 196 ТК РФ). Отсюда следует, что они могут быть любыми.

Значит, если организация понесла расходы на оплату услуг по подготовке (переподготовке) кадров, даже если они не связаны с получением сотрудниками организации дополнительного образования или повышением их квалификации (продолжительность подготовки менее 72 часов), по нашему мнению, эти расходы также можно учесть в целях налогообложения по подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Здесь важно отметить, что профессиональная подготовка должна проводиться в интересах организации-налогоплательщика для более эффективного использования специалиста в рамках деятельности организации-налогоплательщика. То есть обучение работников должно удовлетворять потребности организации.

Необходимые документы

Поскольку затраты на обучение учитываются в составе расходов только в том случае, если необходимость такого обучения обусловлена потребностями организации, для избежания споров с налоговыми органами организации следует подготовить соответствующие документы.

К таким документам относятся:

1. Утвержденный руководителем организации план повышения квалификации сотрудников на текущий год. В данном локальном документе следует отразить цели повышения профессионального уровня работников, специальности и должности работников, направляемых на обучение, а также количество таких работников. Помимо этого следует указать виды подготовки (переподготовки) работников.

2. Приказ руководителя организации о направлении конкретных работников на обучение в конкретное образовательное учреждение.

3. Договор между организацией и образовательным учреждением на обучение работника (работников).

После завершения обучения необходимо оформить следующие документы:

1. Акт об оказанных услугах.

2. Свидетельство или сертификат о повышении квалификации работника.

Рекомендуем также иметь копию лицензии образовательной организации на право осуществления образовательной деятельности.

Затраты, не включаемые в состав расходов

В соответствии с п. 3 ст. 264 НК РФ не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с:

- организацией развлечения, отдыха или лечения;

- содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;

- оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Обращаем внимание, что довольно часто организаторы семинаров помимо непосредственно образовательных услуг оказывают услуги по питанию работников. И в том случае, если расходы на питание оплачиваются отдельно, т.е. не включены в стоимость семинара, они не могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Кроме того, оплата организацией питания работника будет признаваться доходом работника (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ) и, следовательно, с этой суммы должен исчисляться и удерживаться НДФЛ.

Пример.

Организация направила своего бухгалтера на семинар по налогообложению прибыли.

С образовательной организацией заключен договор на оказание услуг по подготовке и переподготовке кадров с целью повышения квалификации. Стоимость обучения не включает стоимость питания работника. Питание работника оплачивается организацией отдельно.

После завершения обучения организации представлены акт об оказанных услугах, копия лицензии образовательной организации, свидетельство о повышении квалификации.

В данной ситуации расходы на оплату обучения бухгалтера включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, по подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ в сумме, уплаченной образовательной организации по договору на оказание услуг по подготовке и переподготовке кадров.

Стоимость питания при исчислении налога на прибыль в состав расходов не включается.

Стоимость питания является объектом обложения НДФЛ.

Возможна также ситуация, когда помимо оплаты за обучение уплачиваются дополнительные взносы. Яркий пример - получение аттестата профессионального бухгалтера. Для этого необходимо уплатить единовременный взнос за сдачу экзамена.

Такой взнос относится к расходам, связанным с содержанием института профессиональных бухгалтеров. Если он уплачивается за счет средств организации, то данный расход не отвечает критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Поэтому эта сумма не учитывается в расходах при налогообложении прибыли.

И последнее. Не признается расходом оплата обучения сотрудников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Однако если работник на базе имеющегося образования получает в образовательном учреждении дополнительное образование, оплату обучения можно включить в состав расходов.

Например, руководитель организации имеет высшее экономическое образование и по программе профессиональной переподготовки "Мастер делового администрирования" ("Топ-менеджер") получает дополнительную квалификацию "мастер делового администрирования". В данном случае расходы можно учесть при налогообложении прибыли (см. письмо Минфина России от 02.08.2005 N 03-03-04/2/35).

Налог на доходы физических лиц

Не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель (ст. 196 ТК РФ).

Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Таким образом, оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, подготовки, переподготовки или повышения квалификации является компенсацией.

Для отнесения сумм расходов, связанных с обучением (повышением квалификации), к компенсационным выплатам, необходимо, чтобы они были непосредственно связаны с производственным процессом организации. Обязательно также наличие договоров, заключенных с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на ведение образовательной деятельности.

Оплата стоимости обучения, произведенного в интересах работодателя, не является доходом работника и, следовательно, не подлежит обложению НДФЛ.

Остановимся на следующем вопросе.

Организация может в своих интересах за счет собственных средств оплатить обучение работника в высшем или среднем специальном учебном заведении.

Данные расходы не будут учитываться при исчислении налога на прибыль. Но возникает ли в данной ситуации доход у работника?

По мнению налоговых органов, стоимость обучения в данном случае является доходом работника и подлежит обложению НДФЛ (см. письмо МНС России от 22.03.2004 N 04-2-06/823@).

Однако суды в подобных спорах часто встают на сторону налогоплательщиков. По мнению судей, если обучение производится в интересах работодателя, то стоимость обучения даже в высших и средних специальных учебных заведениях не должна облагаться НДФЛ. Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работниками не свидетельствует о том, что все предоставляемые им блага являются оплатой труда (см. постановления ФАС Московского округа от 14.07.2005 N КА-А40/6346-05, Северо-Западного округа от 07.11.2005 N А56-3890/2005).

Но вероятность того, что судьи встанут на сторону налогоплательщика, не стопроцентна. Нам известны случаи, когда суд встает на сторону налоговых органов (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 06.09.2004 N А65-5492/2004-СА2-34).

В любом случае организация, не удержав НДФЛ с суммы обучения работника в высшем или среднем специальном учебном заведении, по всей вероятности, должна будет отстаивать свою позицию в суде и доказывать свой интерес в обучении именно этого работника.

Единый социальный налог и страховые взносы в ПФР

Как правило, споров, связанных с уплатой ЕСН, у организаций-налогоплательщиков не возникает.

Обложению ЕСН не подлежат все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Если профессиональная подготовка производится по инициативе и в интересах организации-работодателя, сумма платы за обучение не подлежит обложению ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (см. письма УМНС России по г. Москве от 16.06.2003 N 28-11/31116, Минфина России от 02.08.2005 N 03-03-04/2/35).

Если организация в своих интересах оплачивает получение высшего или среднего специального образования своим работником, сумма обучения не включается в состав расходов при исчислении налога на прибыль и соответственно не подлежит обложению ЕСН в силу п. 3 ст. 236 НК РФ. Это касается и иных расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Поэтому вопрос о начислении страховых взносов в ПФР решается в аналогичном порядке.

Е. Карсетская

"Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2006 г.