Нас опять "подставили" с НДС (А.Ю. Новоженов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2004 г.)

Нас опять "подставили" с НДС

Общие правила исчисления НДС заключаются в том, что в бюджет вносится положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг). Положительная разница подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная - возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета.

Истинный, "конституционный смысл", этих вроде бы простых правил всегда находился под пристальным вниманием Конституционного Суда Российской Федерации и МНС России.

В Постановлении КС РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П, касающемся проверки положений Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость", было указано, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога понимаются реально понесенные налогоплательщиком затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога. "Реальные затраты" - понятие не юридическое, а в первые введенное и использованное КС РФ.

Жизнь не стоит на месте, и мы наконец-то знаем благодаря новому акту КС РФ, что такое "реальные затраты" и как теперь нам следует применять налоговые вычеты по НДС.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 8 апреля 2004 г. N 169-О привел поистине революционное толкование правил исчисления НДС. Только революция получилась явно не в пользу налогоплательщика. Суть правовой позиции КС РФ состоит в следующем.

К вычету налогоплательщик может принимать только те суммы "входящего" НДС, которые уплачены в составе реальных затрат.

Реальные затраты - это расходы налогоплательщика в виде:

средств, ранее полученных налогоплательщиком по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм НДС полностью оплаченных;

средств, полученных в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам не оплачено или оплачено не полностью, то к вычету принимается сумма налога, исчисленная соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

Отсюда КС РФ делает гениальный вывод: реальными затратами не являются и, следовательно, не дают права принять к вычету суммы "входящего" НДС расходы, понесенные за счет имущества, которое было ранее получено налогоплательщиком безвозмездно (следует попрощаться со ст. 251 НК РФ как средством налоговой оптимизации).

Кроме того, если в качестве оплаты передается имущество (в том числе денежные средства и ценные бумаги), полученное налогоплательщиком по договору займа, то такой расход можно будет квалифицировать как реальные затраты только в момент возврата налогоплательщиком суммы займа.

Такое толкование закона вызывает ряд вопросов. Прежде всего не совсем ясно, распространяются ли выводы суда на банковские кредиты. В тексте Определения N 169-О о них не упоминается.

С нашей точки зрения, денежные средства, полученные в рамках кредитного договора и направленные на приобретение имущества, также будут отвечать признаку реальности затрат только в момент исполнения обязанности по возврату кредита. Получается, что если кредит взят сроком на один год, то с реализованного товара, закупленного на кредитные (заемные) средства, необходимо уплатить НДС с общей выручки от реализации, если она не направлена в течение того же налогового периода на погашение кредита (займа). НДС по таким сделкам благополучно приобретает характер оборотного налога при первичной реализации приобретенного имущества и будет взиматься без учета фактической способности к уплате налога. Хотя такие "мелочи" КС РФ беспокоить, видимо, перестали.

Возникает также проблема учета. Предположим, в течение дня организация получила на расчетный счет денежные средства в равных долях в виде займа и выручки от реализации. В течение того же дня была выплачена заработная плата и закуплен товар в тех же равных долях. Куда следует относить использованные заемные средства: в счет оплаты товара (и тогда нет налогового вычета) или в счет выплаты заработной платы (и тогда налоговый вычет есть, так как затраты "реальные")? Однозначный ответ дать невозможно. Деньги нельзя идентифицировать в общей массе средств на расчетном счете: этот рубль за товар, а этот, заемный,- на заработную плату.

Признакам реальных затрат не соответствуют и полученные авансы. Они, следуя логике КС РФ, не считаются полученным и полностью оплаченным имуществом. Авансы нельзя признать и выручкой от реализации. Следовательно, вычет при покупке имущества за счет авансов тоже невозможен? Аналогичные проблемы возникают при расчетах средствами, полученными в порядке целевого финансирования.

Обратимся к законодательству. Согласно ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Ни слова о том, за счет каких средств должна перечисляться такая уплата - собственных, заемных и т.д. Уплата и все.

С какого момента мы были не правы, или Извечный российский вопрос

С какого момента все же применять "новые" правила исчисления НДС? Вся беда в том, что в Определении N 169-О КС РФ только разъяснил несообразительным налогоплательщикам, как следовало толковать нормы главы 21 НК РФ. Иными словами, такие правила исчисления НДС были, оказывается, предусмотрены законодательством с момента вступления этой главы в силу, т.е. с 1 января 2001 г. Будут ли руководствоваться Определением N 169-О арбитражные суды? Скорее всего да. Они неоднократно опирались на мнение КС РФ для обоснования принятых решений.

Как следствие, ряду налогоплательщиков, которые "неосмотрительно" воспользовались заемными средствами, придется заплатить в бюджет пени. При этом пени с легкой подачи Конституционного Суда Российской Федерации (Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П) являются не штрафом, а лишь компенсацией бюджету за несвоевременно уплаченные налоги (ст. 75 НК РФ). Суммы НДС, принятые к вычету по "нереальным" затратам (невозвращенным займам или кредитам), следует восстановить к уплате и отдать государству. Если "отбиться" от штрафов еще как-то представляется возможным, то платить пени все же придется.

Главный аргумент, опираясь на который есть шанс избежать налоговой ответственности при возникновении спора о правомерности принятия к вычету сумм НДС, которые были уплачены в составе "нереальных" затрат, содержится в п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Конституционный Суд Российской Федерации обосновал свои выводы такими неюридическими понятиями, как "экономическое назначение налога", "добавленная стоимость как экономическая категория", "экономическое предназначение налога на добавленную стоимость", "реальные затраты". Они не были определены в тексте закона и, следовательно, не были известны и понятны налогоплательщикам при применении закона на практике. Арбитражные суды при возникновении таких споров толковали закон в пользу налогоплательщиков и признавали право налогоплательщика на вычет НДС, если оплата проводилась заемными средствами.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 3 сентября 2003 г. по делу N Ф04/4482-1454/А45-2003 прямо указывает, что нормы Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" и главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат условия о наличии у налогоплательщика права предъявить к вычету НДС, уплаченный поставщикам за счет заемных средств, только после возврата суммы займа*(1).

Если уж "заблуждались" судьи - профессиональные юристы, то какие претензии можно предъявлять рядовому налогоплательщику?

К аналогичным выводам приходил и департамент косвенных налогов УМНС России по г. Москве, похоже, плохо знакомый с Конституцией Российской Федерации и экономическим основанием НДС. В ответе на частный вопрос специалисты департамента сообщили, что организация, которая оплатила товары (работы, услуги) и оприходовала их при наличии счета-фактуры поставщика, вправе вычесть суммы НДС, уплаченные поставщику. Причем не важно, что оплата товаров (работ, услуг) произведена за счет заемных средств до погашения полученного займа*(2).

Справедливости ради отметим, что суды принимали и противоположные решения. Например, право на вычет НДС при оплате заемными средствами не признал ФАС Уральского округа в Постановлении от 9 сентября 2003 г. по делу N Ф09-2898/03-АК. Так что неустранимые противоречия, на наш взгляд, налицо.

Учитывая новейшие методы толкования налогового законодательства, применяемые КС РФ, следует полагать, что буква закона будет иметь для суда все менее и менее существенное значение. Вот "дух закона", "экономика и целесообразность" - это другое дело. Но почему-то всплывают в памяти давно забытые формулировки: "По гражданским и уголовным делам суд руководствуется гражданскими и уголовными законами, действующими доныне, лишь постольку, поскольку таковые не отменены декретами ЦИК и СНК и не противоречат социалистическому правосознанию"*(3).

Тогда было "социалистическое", а ныне стало "экономическое правосознание", превалирующее над законом, если последний противоречит первому. Экономика-то ведь рыночная теперь, а не социалистическая.

От НДС до прибыли один шаг

Есть все основания распространить позицию КС РФ на правила исчисления налога на прибыль. МНС России выпустило письмо от 29 апреля 2004 г. N 02-5-10/33 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", в котором излагает свою позицию в отношении расходов на приобретение имущества за счет безвозмездно полученных средств. В целях налогообложения прибыли, с точки зрения МНС России, такое имущество учитываться не должно.

Другими словами, расходы, понесенные за счет авансов, целевого финансирования, кредитов (займов), - "нереальные" расходы налогоплательщика. Пока он не заработал, не создал добавленной стоимости и не заплатил с нее налоги, не имеет права на вычеты ни по налогу на прибыль, ни по НДС. Из "экономического предназначения налога" можно вытянуть еще и не такое!

Мы не против, но давайте по-человечески!

Конституционный Суд Российской Федерации обладает правом законодательной инициативы. Если уж так был неугоден действующий механизм налоговых вычетов и пора делиться заработанным в еще большем размере, то можно же было инициировать внесение соответствующих поправок в действующее законодательство.

Вместо этого суд допускает такое толкование закона, которое фактически придает обратную, карательную силу действующим нормам. Обоснование сделанных выводов "балансом частных и публичных интересов в сфере налогообложения" и "обеспечением экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога" - это уже не правовая позиция, а фантазии на тему налогообложения. Конституционный Суд Российской Федерации начинает напоминать фокусника, который достает из рукава все новые и новые сюрпризы. Какая уж тут стабильность налогового законодательства!

Робко хочется напомнить: налогоплательщик не должен искать тайный смысл налоговой нормы. Следует написать закон так, чтобы он не содержал противоречий. Кроме того, в части первой НК РФ в качестве основополагающего принципа налогового права установлено, что закон о налоге должен быть понятен каждому. КС РФ неоднократно указывал на это в своих актах. О чем же судьи думали теперь, принимая решение?

А.Ю. Новоженов,

юрист, директор ООО "Налоговый Сервис"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также: Постановление ФАС Уральского округа от 20 октября 2003 г. по делу N Ф09-3423/03-АК.

*(2) См.: Налоговые известия Московского региона. - 2004. - N 3.

*(3) Декрет ВЦИК от 7 марта 1918 г. N 2 "О Суде".