Финансовые вложения: налогообложение и бухгалтерский учет (И.Н. Соколова, Т.И. Селюжицкая, "Налоговый вестник", N 8, август 2006 г.)

Финансовые вложения: налогообложение и бухгалтерский учет

1. Общие положения

Понятие "финансовые вложения" определено для целей бухгалтерского учета в п. 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н: финансовые вложения - это инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы, а также предоставленные другим организациям займы.

Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги с установленной датой и стоимостью погашения (облигации, векселя);

- предоставленные другим организациям займы;

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям не относятся:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Организация самостоятельно выбирает единицу бухгалтерского учета финансовых вложений. По государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должны приводиться, как минимум, следующие сведения:

- наименование эмитента и название ценной бумаги;

- номер, серия документа;

- номинальная цена, цена покупки;

- расходы, связанные с приобретением ценных бумаг;

- общее количество ценных бумаг;

- дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения ценных бумаг.

С учетом того что в бухгалтерской отчетности долгосрочные и краткосрочные вложения отражаются по разным срокам актива баланса, читателям журнала целесообразно определять характер инвестиций (краткосрочные или долгосрочные). Долгосрочными считаются финансовые вложения со сроком погашения (обращения) более 12 месяцев.

В бухгалтерском балансе долгосрочные финансовые вложения показываются по строке 140, краткосрочные финансовые вложения - по строке 250.

Финансовые вложения отражаются на счете 58 "Финансовые вложения", к которому могут быть открыты следующие субсчета:

58-1 "Паи и акции";

58-2 "Долговые ценные бумаги";

58-3 "Предоставленные займы";

58-4 "Вклады по договору простого товарищества".

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, в том числе:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением вышеуказанных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которые приобретены активы в качестве финансовых вложений;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Перечень фактических затрат является открытым и предусматривает возможность включения иных затрат, непосредственно связанных с приобретением активов в качестве финансовых вложений. Исключение составляют общехозяйственные расходы и иные аналогичные расходы, которые непосредственно не связаны с приобретением таких активов.

Если оплата за активы в качестве финансовых вложений производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то до принятия активов к бухгалтерскому учету фактические затраты могут уменьшаться или увеличиваться с учетом суммовых разниц.

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет финансовых вложений на примере ценных бумаг.

2. Вложения организаций в государственные и муниципальные
ценные бумаги и ценные бумаги других организаций

2.1. Общие положения

Порядок выпуска и обращения государственных ценных бумаг регулируется Федеральным законом от 29.07.1998 N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг", а также другими нормативными актами, устанавливающими условия обращения соответствующего выпуска облигаций.

Государственные и муниципальные ценные бумаги могут выпускаться в виде облигаций или иных ценных бумаг, относящихся к эмиссионным ценным бумагам в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", удостоверяющих право их владельца на получение от эмитента денежных средств или иного имущества, в зависимости от условий эмиссии ценных бумаг, установленных процентов от номинальной стоимости либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями вышеуказанной эмиссии.

Различаются следующие виды государственных ценных бумаг:

- государственные краткосрочные облигации (ГКО);

- облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ);

- облигации внутреннего валютного займа (ОВВЗ).

ПБУ 19/02 разрешает формировать первоначальную стоимость ценных бумаг исходя только из цены их приобретения. При этом все дополнительные затраты относятся в состав операционных расходов и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2) (п. 11 ПБУ 19/02), если величина прочих затрат, связанных с приобретением информационных, консультационных, посреднических услуг, не существенна по сравнению со стоимостью приобретения ценных бумаг.

Использование такого способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг должно быть закреплено в учетной политике для целей бухгалтерского учета, при этом должен быть установлен также и порог существенности.

Например, организация может определить, что несущественной является величина дополнительных затрат в пределах 5% от стоимости приобретенных ценных бумаг.

В приказе об учетной политике может быть установлен следующий порядок формирования первоначальной стоимости приобретаемых ценных бумаг:

"Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретаемых в качестве финансовых вложений, формируется исходя из суммы всех фактических затрат, связанных с их приобретением.

Если величина дополнительных затрат на приобретение ценных бумаг не превышает 5% от их покупной стоимости, то эти затраты должны учитываться в составе операционных расходов в том периоде, в котором ценные бумаги приняты к бухгалтерскому учету".

Следует обратить внимание читателей журнала на то, что в соответствии с п. 2 ст. 280 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для целей налогообложения прибыли все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг.

Поэтому если в бухгалтерском учете дополнительные затраты будут списываться в состав операционных расходов в момент приобретения ценных бумаг, то это приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. Следовательно, если организация будет учитывать в бухгалтерском учете дополнительные расходы в составе операционных расходов, то согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, у нее возникнут временные вычитаемые разницы.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В целях применения ПБУ 15/01 финансовые вложения в ценные бумаги не являются инвестиционным активом или материально-производственными запасами, поскольку они не удовлетворяют условиям п. 12, 13, 15 ПБУ 15/01.

Затраты организации в виде процентов за пользование кредитом являются операционными расходами и признаются в целях бухгалтерского учета ежемесячно.

Приобретение ценных бумаг за плату оформляется следующими проводками:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
58 "Финансовые вложения", суб- счет "Долговые ценные бумаги" (58-2)	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	Отражена задолженность за ценные бумаги
51 "Расчетные счета"	66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и зай- мам"	Отражено получение кредита или займа
76	51	Отражена оплата стоимости ценных бумаг
91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2)	66, 67	Отражено начисление процентов в соответствии с договором кредита или займа

В соответствии с п. 16 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, устанавливается в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

По мере изменения курса иностранной валюты, в которой номинировалась ценная бумага, по отношению к рублю в соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, определение курсовой разницы по краткосрочным ценным бумагам производится на последний день отчетного периода.

В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
положительная курсовая разница:
58 "Финансовые вложения"	91, субсчет "Прочие доходы" (91-1)
отрицательная курсовая разница:
91-2	58

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) в ст. 250, 265, 280 НК РФ внесены изменения по переоценке ценных бумаг, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Так, согласно п. 5 и 17 ст. 1 Закона N 58-ФЗ текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых Банком России, не производится.

В письме Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-02/118 "О налогообложении ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте" разъясняется порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не реализованными по состоянию на дату вступления в силу Закона N 58-ФЗ, то есть на 15 июля 2005 года, который заключается в следующем: по ценным бумагам, реализованным до 15 июля 2005 года, налогоплательщики не пересчитывают налоговую базу в связи с вступлением в силу Закона N 58-ФЗ. По ценным бумагам, не реализованным по состоянию на 15 июля 2005 года, налоговая база по налогу на прибыль в связи с выплатами процентного (купонного) дохода от эмитента, произведенными до 15 июля 2005 года, которые ранее были включены в налоговую базу по налогу на прибыль, также не пересчитывается.

Согласно п. 13 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных безвозмездно, признается:

- их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

- сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг рыночная цена не рассчитывается.

Поступление ценных бумаг безвозмездно отражается следующей записью:

Д-т 58-2 К-т 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездные поступления" (98-2).

Если организация планирует перепродать полученные ценные бумаги, то она должна первоначально учесть их стоимость на счете 98. Стоимость этих ценных бумаг включается в состав внереализационных доходов с отнесением в кредит счета 91 в том отчетном периоде, в котором эти ценные бумаги будут проданы.

Если ценные бумаги представляют собой долгосрочные инвестиции, то организация может включать их стоимость в состав внереализационных доходов на дату получения права собственности на эти бумаги, то есть без первоначального отражения на счете 98.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ ценные бумаги, полученные безвозмездно, включаются в целях налогообложения в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со ст. 40 и 280 НК РФ. Но при этом подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрен ряд ситуаций, при которых безвозмездно полученное имущество (в том числе ценные бумаги) в состав доходов не включается.

2.2. Бухгалтерский учет операций по получению ценных бумаг
в обмен на иное имущество

Первоначальная стоимость ценных бумаг, полученных организацией по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче товаров (работ, услуг).

Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнительных обстоятельствах обычно организация устанавливает стоимость аналогичных товаров, работ, услуг.

Пример.

ООО "Сигма" отгрузило товары по договорной стоимости на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В оплату отгруженных товаров ООО получило ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, номинальной стоимостью 123 900 руб. Первоначальная стоимость ценных бумаг, полученных по договору, определяется исходя из стоимости отгруженной продукции.

В бухгалтерском учете организации оформляются следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
62 "Расчеты с покупа- телями и заказчиками"	90 "Продажи", субсчет "Выручка" (90-1)	118 000	Отражено признание выручки от реализа- ции товаров
58	62	118 000	Отражены ценные бумаги, полученные в оплату за отгруженную продукцию

2.3. Переоценка вложений в ценные бумаги

Первоначальная стоимость финансовых вложений, принятых к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, предусмотренных законодательством.

Для целей переоценки вложений в ценные бумаги финансовые вложения подразделяются:

- на финансовые вложения, по которым можно определить текущую стоимость (акции акционерных обществ и государственные и корпоративные облигации, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг);

- на финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Согласно п. 20 ПБУ 19/02 ценные бумаги, по которым определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки (переоценки) их оценки на предыдущую отчетную дату, которая может производиться организацией ежемесячно или ежеквартально. При этом избранная организацией периодичность переоценки ценных бумаг должна быть закреплена в учетной политике.

Согласно письму Минфина России от 21.03.2005 N 07-05-06/83 оценка финансовых вложений по текущей рыночной стоимости осуществляется на основании официальных данных о котировках соответствующих ценных бумаг на организованном рынке.

Порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, утвержден постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 N 03-52/пс.

Если по состоянию на отчетную дату организатор торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывает в установленном порядке рыночную цену ценных бумаг, то для целей бухгалтерской отчетности за текущую рыночную стоимость данных ценных бумаг принимается последняя по времени расчета их рыночная цена.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится у коммерческой организации на финансовые результаты (в составе операционных доходов или расходов) и отражается на счете 91 в составе операционных доходов (расходов) в корреспонденции со счетом 58.

В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
58	91-1	Дооценка ценных бумаг до текущей рыночной стоимости
91-2	58	Уценка ценных бумаг до текущей рыночной стоимости

Пример.

Организация приобрела 24 февраля 2006 года 100 акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене 100 руб. за акцию. Учетной политикой организации закреплено, что последующая оценка акций производится ежеквартально.

По состоянию на 31 марта 2006 года по данным организатора торговли рыночная стоимость акции составила 120 руб. Сумма корректировки на отчетную дату - 2000 руб. (100 акций х 120 руб. - 100 акций х 100 руб.).

В бухгалтерском учете организации оформляются следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
24 февраля 2006 года
58-1	76	10 000	Отражена стоимость акций, принятых к учету в составе финансовых вложений
31 марта 2006 года
58-1	91-1	2000	Отражена разница между текущей рыночной ценой акций и ценой их предыдущей оцен- ки

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Согласно п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации могут относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода.

В учетной политике организация должна указать:

1) с какой периодичностью (ежемесячно или ежеквартально) она будет осуществлять корректировку первоначальной стоимости финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость (п. 20 ПБУ 19/02);

2) по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, - относится ли разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью финансовых вложений в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) (п. 22 ПБУ 19/02).

В бухгалтерском учете организаций операции с долговыми ценными бумагами оформляются следующими проводками:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
58-2	76	Приняты к учету ценные бумаги по покупной стоимости
76	51	Перечислены денежные средства за ценные бумаги
76	91-1	Отражена сумма причитающегося дохода в соответствии с усло- виями выпуска ценных бумаг
58-2	91-1	Признана разница между покупной и номинальной стоимостью ценных бумаг
51	76	Получена сумма причитающегося дохода в соответствии с усло- виями выпуска ценных бумаг

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости; при этом записи в бухгалтерском учете не производятся.

Согласно подпункту 24 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, в состав доходов для целей налогообложения не включаются.

В соответствии с п. 46 ст. 270 НК РФ отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг, для целей налогообложения в состав расходов также не включается.

2.4. Учет операций при выбытии ценных бумаг

Согласно п. 25 ПБУ 19/02 выбытие ценных бумаг признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения действия условий принятия ценных бумаг к бухгалтерскому учету.

Финансовые вложения выбывают в случаях их погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и т.д.

В соответствии с п. 26 ПБУ 19/02 при выбытии ценных бумаг, по которым текущая рыночная цена не устанавливается, их стоимость определяется одним из трех нижеследующих способов:

1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

2) по средней первоначальной стоимости;

3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из вышеуказанных способов определения текущей рыночной цены по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

При применении способа оценки "по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений" стоимость выбывающих финансовых вложений равна их первоначальной стоимости.

Способ оценки "по средней первоначальной стоимости" при выбытии ценных бумаг определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в течение данного месяца.

Оценка ценных бумаг при способе "по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)" основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), то есть списываемые первыми ценные бумаги должны оцениваться по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения финансовых вложений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения финансовых вложений.

Согласно п. 30 ПБУ 19/02 если выбывают ценные бумаги, по которым определяется текущая рыночная стоимость, то их стоимость устанавливается исходя из последней оценки.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от продажи ценных бумаг признаются прочими операционными поступлениями либо доходами от обычных видов деятельности.

Согласно п. 6.1 ПБУ 9/99 величина поступления определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем.

При этом в дебет счета 91-2 списывается стоимость реализованных ценных бумаг в корреспонденции с кредитом счета 58.

Пример.

ОАО "Сигма" владеет по состоянию на 1 апреля 900 акциями на сумму 72 000 руб.

13 апреля оно приобрело еще 300 акций по цене 90 руб. на общую сумму 27 000 руб., а 21 апреля - еще 300 акций по цене 100 руб. на общую сумму 30 000 руб.

29 апреля ОАО "Сигма" продало 500 акций.

Средняя стоимость акции равна 86 руб. ((72 000 руб. + 27 000 руб. + 30 000 руб.) : (900 акций + 300 акций + 300 акций)).

Следовательно, 500 проданных акций должны оцениваться по 86 руб. за акцию.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
91-2	58-1	43 000	Отражено списание проданных акций (500 акций х 86 руб.)
51	91-1	43 000	Отражено получение дохода от выбытия ценных бумаг

В целях исчисления налога на прибыль ценные бумаги подразделяются:

- на ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг;

- на ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены их реализации (выбытия), а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг устанавливаются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенного при налогообложении.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут уменьшаться на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. И наоборот, доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут уменьшаться на расходы либо убытки, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ).

При выбытии ценных бумаг (причем как обращающихся, так и необращающихся) налогоплательщик самостоятельно (согласно принятой в целях налогообложения учетной политике) выбирает один из нижеследующих методов списания на расходы выбывших ценных бумаг:

- по стоимости первых по времени приобретения (метод ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (метод ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Методы ФИФО и ЛИФО применяются только в отношении аналогичных ценных бумаг, то есть ценных бумаг, к которым применяется одна рыночная котировка (средневзвешенная цена).

Под средневзвешенной ценой понимается цена одной ценной бумаги эмитента, вида, категории (типа) или финансового инструмента, определяемая как результат от деления общей суммы всех сделок с вышеуказанной ценной бумагой или финансовым инструментом, совершенных через организатора торговли за определенный период времени, на общее количество ценных бумаг или иных финансовых инструментов по этим сделкам.

Это означает, что при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик должен вести их учет по каждому эмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента - по каждому виду ценных бумаг, а в разрезе каждого вида ценных бумаг - по каждой их категории.

При совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик может применять метод ФИФО (ЛИФО) в случае, если он имеет не менее двух ценных бумаг одного эмитента, одного вида и одной категории.

Если организация владеет одной ценной бумагой данного эмитента, данного вида и данной категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг она должна применять метод по стоимости единицы.

2.5. Учет убытков для целей налогообложения прибыли

Убыток, полученный от операций с ценными бумагами, переносится по итогам года на будущее по правилам ст. 283 НК РФ. Но при этом данный убыток может погашаться только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток, полученный от выбытия ценных бумаг, не может уменьшать прибыль, полученную налогоплательщиком по иным видам деятельности.

Убыток, полученный от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть отнесен на уменьшение налоговой базы только по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, в отчетном (налоговом) периоде, следующем за налоговым периодом его получения. И наоборот, убыток, полученный по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, может уменьшать прибыль, полученную только от операций с ценными бумагами, обращающимися на этом рынке.

При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.

Если налоговая база по каждому виду ценных бумаг не будет формироваться в следующих отчетных (налоговых) периодах, то и полученный ранее убыток не будет учитываться для целей налогообложения.

При определении общей налоговой базы убыток может быть уменьшен за счет прибыли по операциям с ценными бумагами (см. письмо Минфина России от 07.04.2003 N 04-02-05/1/29).

Пример.

ООО "Нева" приобрело в феврале 2006 года акции ОАО "Волга", обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, за 300 000 руб. По состоянию на 28 февраля рыночная стоимость данных акций составила 295 000 руб. В марте 2006 года акции были проданы другой организации за 297 000 руб.

В учетной политике ООО "Нева" установлено, что переоценка ценных бумаг производится ежемесячно.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
февраль 2006 года
76	51	300 000	Отражена оплата акций продавцу
58-1	76	300 000	Приняты к учету акции в составе финан- совых вложений
91-2	58-1	5000	Отражена разница между рыночной стои- мостью и учетной (300 000 - стоимостью акций - 295 000)
март 2006 года
76	91-1	297 000	Отражена задолженность покупателя по реализуемым акциям
91-2	58-1	295 000	Отражена стоимость списанных акций
51	76	297 000	Отражены поступившие денежные средства от покупателя акций
91, субсчет "Сальдо прочих доходов и рас- ходов" (91-9)	99 "Прибыли и убытки"	2000	Отражен финансовый результат

Для целей исчисления налога на прибыль результатом от продажи акций будет признан убыток в сумме 3000 руб. (300 000 руб. - 297 000 руб.).

2.6. Создание резервов под обесценение ценных бумаг

Резерв под обесценение финансовых вложений формируется в случае подтверждения устойчивого снижения стоимости финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений.

При этом обесценением финансовых вложений является устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

Если финансовые вложения организации обесцениваются, организация должна определить расчетную стоимость финансовых вложений, которая равна разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих признаков:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату нет предпосылок того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

Коммерческая организация образует резерв под обесценение финансовых вложений за счет своих финансовых результатов в составе операционных расходов.

Информация о резерве под обесценение финансовых вложений отражается на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". На сумму созданного резерва производится запись по кредиту счета 59 и дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы".

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить вышеуказанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Кроме того, организация должна обеспечить подтверждение результатов вышеуказанной проверки.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличения расходов - у некоммерческой организации.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшения расходов - у некоммерческой организации.

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва под обесценение по вышеуказанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации в составе операционных доходов или на уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие этих финансовых вложений.

Для целей налогового учета порядок формирования резерва под обесценение ценных бумаг регламентируется ст. 300 НК РФ, которая предусматривает создание такого резерва только у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

Таким образом, сумма включенного в состав операционных доходов резерва по проданным акциям (на основании п. 4, 7 ПБУ 18/02) признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового актива - суммы, уменьшающей сумму налога на прибыль текущего отчетного периода.

Пример.

ОАО "Вега" владеет акциями ОАО "Альфа", не обращающимися на рынке ценных бумаг, на сумму 300 000 руб. Акции учитываются в составе долгосрочных финансовых вложений. Размер получаемых ОАО "Вега" дивидендов снижается. ОАО "Вега" провело проверку и установило, что ОАО "Альфа" находится в стадии банкротства. Расчетная стоимость акций определена в сумме 150 000 руб. ОАО "Вега" образовало резерв под обесценение ценных бумаг - 150 000 руб. В феврале следующего года организация продала акции ОАО "Альфа" за 150 000 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Вега" оформляются следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
91-2	59	150 000	Сформирован резерв под обесценение цен- ных бумаг ОАО "Альфа"
76	91-1	150 000	Отражена выручка от выбытия ценных бу- маг
91-2	58-1	300 000	Отражена стоимость списанных акций
59	91-1	150 000	Сумма ранее созданного резерва под обесценение ценных бумаг списана в сос- тав прочих доходов
68 "Расчеты по нало- гам и сборам"	99, субсчет "Постоян- ные налоговые обяза- тельства (активы)"	36 000	Отражен постоянный налоговый актив (150 000 руб. х 24%)

В бухгалтерском балансе финансовые вложения отражаются с учетом резерва под обесценение ценных бумаг (п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

ОАО "Вега" должно отразить в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2006 года по строке 140 "Долгосрочные финансовые вложения" 150 000 руб. (300 000 руб. - 150 000 руб.).

3. Внесение вклада в уставный капитал

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям организации.

В соответствии с п. 2 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" оплата акций, распределяемых среди учредителей акционерного общества при его учреждении, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.

Согласно п. 3 ст. 34 вышеуказанного Закона при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости передаваемого объекта должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки передаваемого объекта, произведенная учредителями акционерного общества и советом директоров, не может быть выше величины оценки, осуществленной независимым оценщиком.

Если вклад вносится в общество с ограниченной ответственностью, то следует руководствоваться Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

Размер уставного капитала общества и размер доли каждого из учредителей (участников) общества, размер и состав вкладов, порядок и сроки их внесения в уставный капитал общества при его учреждении определяются учредительным договором.

При этом на основании п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал ООО, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Согласно п. 3 ст. 2 Закона N 14-ФЗ учет финансовых вложений в виде доли в уставном капитале ООО производится на день создания общества, то есть на дату государственной регистрации.

В соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Иными словами, финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал организации должны отражаться в бухгалтерском учете в оценке, согласованной учредителями.

Согласно п. 3 ст. 270 НК РФ в целях налогового учета расходы участника (учредителя) в виде вкладов в уставный (складочный) капитал не уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев), то есть возникающая разница (прибыль или убыток) не учитывается при налогообложении.

Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны. При этом эти расходы должны быть определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", вступившим в силу с 1 января 2006 года, ст. 170, 171 и 172 НК РФ изложены в новой редакции.

В соответствии с подпунктом 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Согласно абзацу второму подпункта 1 п. 3 ст. 170 НК РФ в отношении основных средств и нематериальных активов восстановлению подлежит налог в сумме, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Подлежащие восстановлению суммы НДС не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

В силу п. 11 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы НДС, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 настоящего Кодекса, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Кроме того, п. 21 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ дополнил ст. 172 НК РФ п. 8, согласно которому вычеты сумм НДС, указанных в п. 11 ст. 171 настоящего Кодекса, производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд).

При этом согласно подпункту 1 п. 3 ст. 170 НК РФ сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача этих товаров.

НК РФ не дает прямого ответа на вопрос, необходимо ли при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в уставный капитал выписывать счет-фактуру, а определяет только необходимость указания сумм НДС в документах на передачу. Поскольку общий порядок применения налогового вычета в качестве обязательного условия предполагает наличие счета-фактуры (п. 1 ст. 169 НК РФ), то во избежание риска отказа в применении налогового вычета у принимающей стороны налогоплательщику следует выписывать счет-фактуру с подлежащей восстановлению суммой НДС.

Отметим, что в настоящее время не определен вопрос относительно методики отражения в бухгалтерском учете НДС, восстановленного налогоплательщиком-учредителем при передаче им объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал.

Рассмотрим на примере отражение операций по передаче организацией-учредителем основных средств в счет вклада в уставный капитал учреждаемого хозяйственного общества.

Пример.

Организация передала другой организации объект основных средств в качестве вклада в уставный капитал. Первоначальная стоимость переданного объекта - 132 000 руб. (без НДС), остаточная стоимость этого объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 28 000 руб. В соответствии с учредительными документами и актом оценки рыночной стоимости размер вклада в уставный капитал - 120 000 руб.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
На дату государственной регистрации
58-1	76	120 000	Отражена задолженность по оплате устав- ного капитала
На дату передачи основного средства
01 "Основные средст- ва", субсчет "Выбытие основных средств" (01-1)	01	132 000	Списана первоначальная стоимость выбы- вающего объекта основных средств
02 "Амортизация ос- новных средств"	01-1	28 000	Списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств
76	01	104 000	Списана остаточная стоимость объекта основных средств
76	91	6000	Учтена сумма превышения денежной оценки имущественного вклада, сделанной участ- никами, над остаточной стоимостью объ- екта основных средств

Разница, образовавшаяся между оценкой объекта основных средств, сделанной участниками учреждаемого общества, и остаточной стоимостью объекта в бухгалтерском учете передающей стороны (6000 руб.), учитывается в составе операционных доходов на основании п. 7 ПБУ 9/99.

Наряду с вышеизложенным порядком оценки финансовых вложений организации в уставный капитал другой организации существует особый порядок для случаев, когда вклад осуществляется основными средствами, - согласно п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

В соответствии с п. 85 Методических указаний запись по дебету счета учета финансовых вложений производится в бухгалтерском учете организации на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал. Теоретически это не исключает того, что одновременно производится запись, доводящая стоимость вклада до оценочной стоимости передаваемых основных средств, однако в самом тексте Методических указаний упоминание об этом отсутствует.

Таким образом, если исходить из буквального содержания норм Методических указаний, то первоначальная стоимость вклада должна быть равна остаточной стоимости передаваемого в счет вклада объекта основных средств. При таком подходе финансовый результат от выбытия основных средств, имеющих остаточную стоимость, в бухгалтерском учете организации - акционера (участника) не возникает.

Оценивая соотношение двух вышеприведенных норм с позиций теории права, можно заключить, что нормы п. 14 ПБУ 19/02 являются общими, так как регулируют вопросы оценки стоимости любых финансовых вложений, а также финансовых вложений, оплаченных в любой неденежной форме. Нормы же п. 85 Методических указаний являются специальными, так как в них идет речь об оценке стоимости только одной из имеющихся форм финансовых вложений - вклада в уставный капитал, а также об оценке оплаченного только одним из возможных видов неденежного имущества (основными средствами). Заметим, что Методические указания являются более поздним документом, чем ПБУ 19/02, изданы тем же самым ведомством (Минфином России) и утверждены документом одной формы (приказом).

В соответствии с общими принципами права в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное. Приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы (см. определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.10.2000 N 199-О). Поскольку Конституционный Суд Российской Федерации основывался в своих выводах на общих принципах права, то его выводы применимы не только к законам, но и к любым другим нормативно-правовым актам, каковыми, в частности, являются ПБУ 19/02 и Методические указания.

Кроме того, п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. При этом в п. 3 этого же документа предусмотрено, что Минфин России на основании Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории Российской Федерации.

На этом основании ПБУ 19/02 не может отменять порядок, установленный Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемом случае следует руководствоваться нормами Методических указаний, принятых позднее ПБУ 19/02 и являющихся специальными по отношению к нормам ПБУ 19/02, которые, по существу, изменяют принцип оценки финансовых вложений, закрепленный в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

С учетом вышеприведенного операция по передаче организацией-учредителем основных средств в счет вклада в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
На дату государственной регистрации
58-1	76	104 000	Отражена задолженность по оплате устав- ного капитала
На дату передачи основного средства
01-1	01	132 000	Списана первоначальная стоимость выбы- вающего объекта основных средств
02	01-1	28 000	Списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств
76	01	104 000	Списана остаточная стоимость объекта основных средств

Обобщая вышеизложенное, отметим, что в настоящее время существуют две вышеприведенные методики отражения в бухгалтерском учете операций по вкладу в уставный капитал объектов основных средств.

По нашему мнению, организация должна выбрать методику отражения в бухгалтерском учете операций по вкладу в уставный капитал объектов основных средств и закрепить ее в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В обоснование применяемого метода налогоплательщикам следует указать, что данный метод оценки обеспечивает формирование полной и достоверной информации об имущественном положении организации.

Если организация установит, что вклад в уставный капитал в бухгалтерском учете отражается по стоимости, согласованной учредителями, то в бухгалтерском учете будут возникать операционные доходы (или расходы) как разница между оценкой, согласованной учредителями, и остаточной стоимостью передаваемых объектов основных средств. В этом случае, по нашему мнению, сумму восстановленного НДС также следует отразить в составе операционных расходов.

Основанием для такого отражения могут служить положения п. 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, согласно которому доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов, и положения п. 11 ПБУ 10/99, которым установлено, что расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, являются операционными расходами.

Сумма НДС, восстановленная учредителем, при осуществлении взноса в уставный капитал, когда в оплату передается объект основных средств, может учитываться в составе операционных расходов и в случае, если организация определит, что взнос в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат, понесенных инвестором. Основанием для этого является, помимо п. 31 ПБУ 6/01 и п. 11 ПБУ 10/99, п. 85 Методических указаний, согласно которому запись по дебету счета учета финансовых вложений производится в бухгалтерском учете организации на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
На дату государственной регистрации
58-1	76	104 000	Отражена задолженность по оплате устав- ного капитала
На дату передачи основного средства
01-1	01	132 000	Списана первоначальная стоимость выбы- вающего объекта основных средств
02	01-1	28 000	Списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств
76	01	104 000	Списана остаточная стоимость объекта основных средств
19 "Налог на добав- ленную стоимость по приобретенным ценнос- тям"	68	18 720	Восстановлен НДС с остаточной стоимости объекта основных средств (104 000 руб. х 18%)
91	19	18 720	Отнесена сумма восстановленного НДС в состав операционных расходов

Однако, по нашему мнению, п. 85 Методических указаний не исключает того, что одновременно производится запись по отражению других произведенных учредителем расходов, которые формируют стоимость финансовых вложений. Такой подход соответствует п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, согласно которому финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. В связи с этим наиболее обоснованным, по нашему мнению, является отражение суммы восстановленного НДС, так же как и других расходов, производимых учредителем, в стоимости финансовых вложений.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
На дату государственной регистрации
58-1	76	104 000	Отражена задолженность по оплате устав- ного капитала
На дату передачи основного средства
01-1	01	132 000	Списана первоначальная стоимость выбы- вающего объекта основных средств
02	01-1	28 000	Списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств
76	01	104 000	Списана остаточная стоимость объекта основных средств
19	68	18 720	Восстановлен НДС с остаточной стоимости объекта основных средств (104 000 руб. х 18%)
58-1	19	18 720	Отнесена сумма восстановленного НДС в составе финансовых вложений

Таким образом, организация-учредитель на основании нормативного обоснования существующих в настоящее время подходов к учету финансовых вложений, производимых в форме вклада в уставный капитал с передачей в оплату объектов основных средств, самостоятельно должна избрать применяемую методику учета как финансовых вложений, так и суммы восстановленного НДС и закрепить ее в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

И.Н. Соколова,

начальник методического отдела ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Т.И. Селюжицкая,

консультант-методолог консультационного отдела

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Налоговый вестник", N 8, август 2006 г.