Дарение с точки зрения налога на прибыль (А.Н. Медведев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, сентябрь 2006 г.)

Дарение с точки зрения налога на прибыль

Рассмотрим проблему, находящуюся на стыке гражданского и налогового права. В законодательстве складывается странная ситуация: с одной стороны, ГК РФ категорически запрещает дарение между коммерческими фирмами, а с другой - НК РФ устанавливает подробные правила налогообложения таких сделок. Решение этой коллизии норм актуально для многих организаций.

Безвозмездные сделки (ограничиваемые ст. 575 Гражданского кодекса Российской Федерации в рамках дарения между коммерческими организациями суммой в пять минимальных размеров оплаты труда), влекут за собой негативные налоговые последствия для сторон сделки:

- у юридического лица (или иного плательщика НДС), безвозмездно передающего товары (выполняющего работы или оказывающего услуги), появляется обязанность в силу ст. 146 и п. 2 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации исчислить НДС с рыночной цены; при этом согласно п. 16 ст. 270 НК РФ все затраты, связанные с безвозмездной передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг), у передающей стороны не принимаются для целей исчисления налога на прибыль;

- юридического лица, получающего безвозмездно товары (работы, услуги), в силу п. 8 ст. 250 НК РФ образуется внереализационный доход, подлежащий обложению налогом на прибыль исходя из рыночной оценки полученных товаров (работ, услуг).

В каких случаях не надо платить налог на прибыль

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ):

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения, только если в течение одного года со дня получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Напомним, что определение понятия "имущество", приведенное в ст. 38 НК РФ, аналогично определению в ГК РФ, но из него для целей налогообложения исключены имущественные права. В связи с этим налоговые органы разъясняют, что от налогообложения согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождается только полученное имущество, но не имущественные права в форме прощения долга (например, прощения долга поручителем в договоре поручительства или гарантом в банковской гарантии)*(1).

Пунктом 2 ст. 248 НК РФ определено, что для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для этого лица работы, оказать ему услуги).

Гражданское законодательство

Следует обратить внимание на проблемы с дарением с точки зрения ГК РФ. Так, ст. 572 ГК РФ установлено, что "по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом".

Вместе с тем при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. Например, арбитражные суды неоднократно не признавали дарением внесение имущества учредителем в уставный капитал хозяйственного общества, так как участник (акционер) взамен переданного имущества получал долю в уставном капитале и право на долю прибыли (распределяемой в форме дивидендов)*(2).

Статьей 575 ГК РФ установлено, что не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ, установленных законом.

Таким образом, ГК РФ запрещает дарение между коммерческими организациями на сумму свыше 500 руб.!

Согласно п. 2 ст. 166 ГК РФ с требованием о признании сделки дарения недействительной может обратиться в суд любое заинтересованное лицо.

Например, ФАС Волго-Вятского округа был рассмотрен иск конкурсного управляющего акционерного общества к ООО о признании недействительной сделки безвозмездной передачи основных и оборотных средств (Постановление от 28 февраля 2003 г. по делу N 168/9).

Арбитражный суд первой инстанции указал, что сделку приема-передачи имущества, совершенную между коммерческими организациями - акционерным обществом и ООО, нельзя квалифицировать иначе, чем дарение, которое запрещено действующим законодательством.

Между тем ООО полагало, что оспариваемая сделка является целевым финансированием деятельности общества его участником, владеющим 35% уставного капитала, и подразумевает получение прибыли, поэтому передача имущества дарением не является.

ФАС Волго-Вятского округа подтвердил правомочность решения суда первой инстанции, указав следующее.

Поскольку установлено, что ООО не произвело какой-либо оплаты за переданное имущество, суд первой инстанции обоснованно оценил оспариваемую сделку как дарение, т.е. безвозмездную передачу вещи в собственность другого лица.

В соответствии со ст. 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ, в отношениях между коммерческими организациями. Согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна.

Исходя из указанных положений законодательства, суд первой инстанции правомерно признал оспариваемую сделку ничтожной. Доводы ООО о том, что имущество передавалось в рамках финансирования зависимого общества, не основаны на законе, так как акционерное общество (участник) и ООО являются самостоятельными субъектами хозяйствования (юридическими лицами), не отвечают по долгам друг друга и финансирование текущей деятельности ответчика не входит в обязанности его учредителя (участника).

Обратим внимание на выводы суда: недействительной признана даже сделка дарения, совершенная "на основании общего собрания акционеров". Отсюда следует, что дарение только по решению исполнительной дирекции тем более является недействительным.

К аналогичным выводам о недействительности сделок дарения между коммерческими организациями неоднократно приходили различные суды:

- в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 9 декабря 2003 г. по делу N Ф03-А73/03-1/3124 признано, что в силу ст. 575 ГК РФ, запрещающей дарение по сделкам между коммерческими организациями, безвозмездность уступки права требования является достаточным основанием для признания сделки ничтожной в полном объеме независимо от того, в каком объеме сформировалась к этому моменту задолженность третьего лица перед организацией и являются ли правоотношения первоначального кредитора и должника длящимися;

- Постановлении ФАС Центрального округа от 5 ноября 2003 г. по делу N А48-293/03-4 указано: поскольку имущество одной коммерческой организации передано другой коммерческой организации без соответствующей компенсации, данное обстоятельство позволяет квалифицировать совершенную сторонами сделку как договор дарения, которая в подобных обстоятельствах запрещена ст. 575 ГК РФ. В связи с этим суд указал, что согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона, ничтожна, если закон не установит, что такая сделка оспорима. Так как рассматриваемый судом договор противоречит требованиям ст. 575 ГК РФ, он в силу ст. 168 ГК РФ является ничтожной сделкой;

- Постановлении ФАС Московского округа от 16 марта 2004 г. по делу N КГ-А40/1340-04 сделан следующий вывод: поскольку никакого иного возмещения за дополнительно передаваемое имущество сторонами не предусматривалось, оспариваемый протокол и дополнительное соглашение к договору являются соглашением о безвозмездной передаче имущества, что противоречит ст. 575 ГК РФ.

Примечательно, что суды признавали недействительными не только сделки дарения между коммерческими организациями, но также прощение долга (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 июля 2001 г. по делу N А38-2/45-01) и безвозмездное пользование имуществом. Например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22 апреля 2003 г. по делу N Ф08-780/2003 было признано, что согласно ст. 575 ГК РФ дарение, включая безвозмездную передачу прав, в отношениях между коммерческими организациями не допускается. А передача имущества в безвозмездное пользование является формой дарения, так как представляет собой безвозмездную передачу имущественных прав.

Однако автор не разделяет данную точку зрения, поскольку считает, что в ГК РФ четко разделены две сделки - ссуда и дарение, которые недопустимо смешивать.

Как совместить запрет на дарение с налоговыми последствиями

Независимо от того что ГК РФ прямо запрещает дарение между коммерческими организациями, в НК РФ установлены вполне ясные налоговые последствия для таких сделок. В связи с этим возникла парадоксальная ситуация: как можно всерьез говорить о каких-либо налоговых последствиях сделок, изначально недействительных с точки зрения гражданского права?!

Также возникает вопрос: кто может предъявить требование о признании сделки недействительной? Это может быть любое заинтересованное лицо, например акционер общества. Вместе с тем такое требование становится абсурдным, если решение о дарении было единогласно принято общим собранием акционеров.

А может ли налоговый орган предъявить требование о признании сделки недействительной?

Несмотря на то что из первоначальной редакции ст. 31 НК РФ было исключено право налоговых органов предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными, инспекции вполне могут воспользоваться ст. 169 ГК РФ и предъявить иск, если сочтут, что данная сделка совершена с целью, заведомо противной основам правопорядка.

В каком же случае дарение может быть противно основам правопорядка? Например, когда дарение позволяет избежать налогообложения.

Но ведь именно такой порядок и установлен подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Однако это противоречит ГК РФ!

В Постановлении ФАС Московского округа от 30 июня 2005 г. по делу N КА-А40/3222-05 так и прописано: "...применение положений пункта 11 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации возможно при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в частности требований статьи 575 Гражданского кодекса Российской Федерации".

Так что дарить без налоговых проблем можно с точки зрения НК РФ, но нельзя с точки зрения ГК РФ. Получается заколдованный круг.

Вместе с тем данную коллизию арбитражные суды разрешают весьма избирательно.

Например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 30 декабря 2004 г. по делу N КА-А41/12311-04-П и от 19 декабря 2005 г. по делу N КА-А41/12334-05 признаны правомерными безвозмездная передача денежных средств между двумя юридическими лицами и применение в этой связи подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ; в Постановлении же от 22 февраля 2006 г. по делу N КА-А40/427-06 данная ситуация признана правомерной, даже когда часть денежных средств, полученных налогоплательщиком от учредителя, была передана им впоследствии своим дочерним предприятиям.

А вот в Постановлении ФАС Московского округа от 5 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/11321-05 почему-то сделано исключение для безвозмездно полученных денежных средств:

"Суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав подпункты 1-11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, пришли к правильному выводу о том, что законодатель только в подпунктах 9 и 10 пункта 1 данной статьи исключил из облагаемой базы налогом на прибыль доходы в виде денежных средств, а в остальных случаях, как и в подпункте 11 пункта 1 названной статьи, на который ссылается заявитель, денежные средства для целей освобождения от налогообложения не упомянуты.

Кроме того, как правильно указал суд, применение положений пункта 11 статьи 251 НК РФ возможно при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в частности требований статьи 575 ГК РФ".

Суд занял такую позицию независимо от того, что в п. 3 ст. 2 ГК РФ четко указано: "К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством".

Несмотря на то что согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, т.е. в том числе и деньги, суд воспользовался неточностью законодательства:

- в подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет об имуществе (включая денежные средства), поступившем посреднику;

- подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет о средствах или ином имуществе, полученных по договорам кредита или займа;

- подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ упоминается только имущество, полученное российской организацией безвозмездно от учредителей или дочерних организаций*(3).

Между тем в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 декабря 2005 г. по делу N А56-4986/2005 признана правомерной с точки зрения налогообложения безвозмездная передача денежных средств материнской компании в пользу дочернего общества. Суд отметил, что "НК РФ допускает получение российской организацией безвозмездно имущества от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны", а "статья 575 ГК РФ в данном случае не подлежит применению".

Таким образом, суды различным образом толкуют подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в одном случае признавая правомерным дарение денег между юридическими лицами и налоговые последствия этого действия, невзирая на ГК РФ, в другом - считая дарение нарушением ГК РФ, в третьем - усматривая в ст. 251 НК РФ различные налоговые последствия для передачи имущества и денег.

Если дарение - способ ухода от налогообложения

Безвозмездная передача денежных средств все-таки может быть и схемой ухода от налогообложения, но данное обвинение нуждается в тщательном обосновании (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15 февраля 2006 г. по делу N Ф04-9747/2005(18863-А75-26), от 15 марта 2006 г. по делу N Ф04-1121/2006(20495-А75-35), от 27 марта 2006 г. по делу N Ф04-1460/2006(20949-А75-35), от 31 мая 2006 г. по делу N Ф04-3157/2006(22930-А75-40) и др.).

Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27 марта 2006 г. по делу N Ф04-1460/2006(20949-А75-35) констатируется, что передающая сторона (учредитель - материнская компания) не вела никакой деятельности и не имела чистой прибыли, т.е. не могла создать свой фонд поддержки развития производства за счет своей прибыли. Кроме того, денежные средства, поступившие в фонд финансовой поддержки развития производства, были направлены фактически от лица другой организации через ее дочерние предприятия, расчетные счета которых использовались в качестве транзитных, что подтверждается письмом с разработанной схемой. При этом суд отметил, что получение спорных денежных средств не преследует какие-либо хозяйственные цели, а совершено, чтобы избежать налогообложения данной суммы. При таких обстоятельствах, по мнению суда, полученные налогоплательщиком от учредителя материнской компании денежные средства обоснованно отнесены инспекцией в состав внереализационных доходов, поскольку не принадлежат материнской компании.

Подчеркнем примечательный нюанс: несмотря на то что подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ прямо устанавливает освобождение от налогообложения указанных средств, именно это и было поставлено в вину налогоплательщику - "получение спорных денежных средств... совершено с целью избежания налогообложения". А такая вполне конкретная и разумная цель, как экономия на налогах, судом всерьез даже и не рассматривалась: "Получение спорных денежных средств не преследует какие-либо хозяйственные цели". Также не было принято во внимание, что материнская компания как рачительный собственник пыталась финансово поддержать свою дочернюю структуру, избегая при этом излишнего налогообложения, для чего и использовала разрешенную НК РФ возможность.

Таким образом, на основании изложенного можно сделать следующие выводы:

- для планирования налоговых последствий гражданско-правовых сделок необходимо учитывать нормы не только налогового, но и гражданского законодательства - это касается в том числе и договоров дарения;

- если сделка дарения между юридическими лицами превышает 5 МРОТ, ее можно оспорить в суде;

- если сделка дарения преследует цель ухода от налогообложения, то, несмотря на формальное освобождение от налогообложения полученной суммы, суд может квалифицировать полученный доход как подлежащий включению в налогооблагаемую прибыль.

А.Н. Медведев,

главный аудитор ЗАО "Аудит БТ", налоговый консультант,

канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, сентябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., в частности, письмо УМНС России по г. Москве от 27 февраля 2003 г. N 26-12/12141 и Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 9 августа 2005 г. по делу N Ф08-3604/2005-1450А.

*(2) См., в частности, Постановления Президиума ВАС РФ от 6 октября 1998 г. N 64/98 и ФАС Северо-Западного округа от 20 января 2004 г. по делу N А66-4341-03.

*(3) Однако в данном подпункте все-таки упоминаются денежные средства: "При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам".