Практика рассмотрения споров, связанных с уплатой налога на прибыль (И.В. Перминова, "Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 5, сентябрь-октябрь 2006 г.)

Практика рассмотрения споров,
связанных с уплатой налога на прибыль

Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ с 1 января 2002 г. введена в действие глава 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций".

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 247 Кодекса признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для российских организаций прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

К доходам, как было предусмотрено и ранее действующим законодательством, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы.

Что касается расходов, то здесь законодательство существенно изменилось. Расходами в соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, произведенные (понесенные) налогоплательщиком затраты должны быть не только подтверждены соответствующими документами, но и быть экономически оправданными.

Практика рассмотрения дел по вопросам, касающимся экономической оправданности произведенных налогоплательщиками затрат, свидетельствует о том, что бремя доказывания обоснованности затрат суды возлагают на налоговый орган.

Вместе с тем ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ не освобождает налогоплательщика как лицо, участвующее в деле, доказывать обстоятельства, касающиеся характера произведенных им расходов. При условии, что в решении налогового органа (акте проверки) имеются выводы налогового органа о том, что произведенные налогоплательщиком затраты не являются для него экономически оправданными, освобождать налогоплательщика от доказывания, по мнению кассационной инстанции, у суда нет оснований.

Экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода в этом случае должен доказать налогоплательщик.

Так, исходя из требований ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ, кассационная инстанция посчитала необоснованным довод апелляционной инстанции о том, что обязанность доказывания отсутствия производственного характера телефонных переговоров, за которые Общество произвело оплату, возлагается на налоговый орган.

Отменяя судебный акт, кассационная инстанция указала, что поскольку отнесение на себестоимость(или в состав внереализационных расходов) произведенных налогоплательщиком затрат уменьшает налогооблагаемую базу, то обязанность доказывания производственного характера затрат возлагается на налогоплательщика, а не на налоговый орган, заявивший об отсутствии документов, подтверждающих производственную направленность затрат Общества. В соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 23, п. 3 ч. 1 ст. 21, ч. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан документально подтвердить, что понесенные им расходы связаны с его производственной деятельностью, а не налоговый орган на основании голословных утверждений налогоплательщика обязан проводить проверку всех лиц, с кем у налогоплательщика состоялись телефонные переговоры, в целях установления производственного или непроизводственного характера произведенных затрат налогоплательщика (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.05 N Ф04-2733/2005 (10928-А27-40)).

Расходы в соответствии с п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Далее приведены примеры из судебной практики по вопросам правильности формирования организациями своих доходов и расходов.

Расходы, связанные с производством и реализацией

В соответствии с ч. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ, под основными средствами в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Суд первой инстанции, руководствуясь положениями ст. 253, 254, 257 Налогового кодекса РФ, признал правомерным отнесение Обществом в состав расходов, связанных с производством и реализацией, затрат по приобретению топлива и запасных частей для поддержания рабочего состояния транспортных средств (бульдозеров К-701 и Т-170), поскольку указанные производственные затраты подтверждены представлением путевых листов, актов на списание материалов и запасных частей и другими материалами дела.

При этом суд отклонил довод налогового органа о том, что расходы по содержанию бульдозеров К-701 и Т-170 носят непроизводственный характер, поскольку указанные транспортные средства учитывались на счете 08 - "вложения во внеоборотные активы". Суд исходил из того, что в соответствии с ч. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ, под основными средствами в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Поскольку представленные Обществом документы подтверждали наличие расходов по содержанию бульдозеров, а нормы Налогового кодекса РФ не ставят правомерность формирования материальных расходов в зависимость от номера бухгалтерского счета, на котором учтены основные средства, суд пришел к правильному выводу, что указанные затраты экономически оправданны, документально подтверждены, связаны с производственной деятельностью Общества, и, следовательно, уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Кассационной инстанцией судебные акты оставлены без изменения (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.04.05 N Ф04-2578/2005 (10773-А27-40)).

Согласно подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

В ходе проверки Общества было установлено, что налогоплательщик в нарушение п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ включил в состав расходов юридические услуги адвоката в сумме 60 тыс. руб.

Поскольку в штате организации находятся юристы, в обязанности которых входит выполнение работ, аналогичных предъявленным к оплате адвокатом, налоговый орган пришел к выводу, что включение в расходы услуг адвоката является экономически неоправданным и необоснованным, поэтому налогоплательщик неправомерно занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

На основании проверки вынесено решение о привлечении Общества к налоговой ответственности.

Признавая незаконным обжалуемое решение налогового органа, арбитражный суд исходил из того, что расходы на оплату юридических услуг являются разумными, экономически оправданными и документально данный вывод суда не основан на полном и всестороннем исследовании обстоятельств дела и представленных сторонами доказательств.

Суд не дал надлежащей оценки данным доводам налогового органа, изложенным в решении, о наличии в штатном расписании организации юристов, из должностных инструкций которых видно, что в их обязанности входит выполнение работ, аналогичных оказанным услугам адвоката.

Суд не исследовал вопроса оплаты, производимой предприятием за это время штатным юрисконсультам за выполняемую работу.

Принимая за основу заключенный заявителем и адвокатом договор, суд, не исследовал, в чем выразилось оказание заявителю предусмотренных договором услуг по консультированию вопросов, касающихся правового регулирования общественных отношений в сфере административного, бюджетного, гражданского, налогового, таможенного и финансового права, по подготовке и разработке договоров, по информированию о новом законодательстве и порядке его применения.

В силу положений ст. 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении. В то же время налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, произведенных в течение отчетного периода.

По мнению кассационной инстанции, Обществу следовало доказать, что затраты на услуги адвоката были необходимы (по экономическим, юридическим или иным основаниям).

В связи с изложенным кассационная инстанция пришла к выводу о недоказанности заявителем обоснованности произведенных им затрат.

Учитывая, что существенные для дела обстоятельства и доказательства не были исследованы судом и требовали дополнительной проверки и оценки, обжалуемый судебный акт отменен с передачей дела на новое рассмотрение (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.05 N Ф04-3285/2005 (11681-А27-26)).

К расходам на оплату труда (расходы, связанные с производством и реализацией) в соответствии с п. 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ.

При рассмотрении вопроса, касающегося правомерности отнесения к расходам компенсационных выплат за неиспользованный отпуск работникам вредных и опасных производств в части, превышающей 28 календарных дней, апелляционная инстанция пришла к выводу, что данные выплаты соответствуют требованиям ст. 252 Налогового кодекса РФ, дающим право считать их расходами. Нарушение трудового законодательства не является основанием для исключения из расходов на оплату труда фактически выплаченных денежных компенсаций за неиспользованный отпуск.

Однако судом не учтено, что в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Учитывая, что ст. 126 Трудового кодекса РФ не допускает замены части отпуска, превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией для лиц, работающих на вредных и опасных производствах, выплата такой компенсации не может быть признана обоснованной.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что указанные затраты не являются расходами, предусмотренными ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, суд установил, что выплата компенсаций взамен дополнительного отпуска работникам, работающим на вредных и опасных производствах, не предусмотрена ни в трудовых договорах работников, ни в коллективном договоре, ни в локальном акте Общества, вследствие чего пришел к правильному выводу, что такая выплата не должна учитываться в расходах, принимаемых в целях налогообложения по налогу на прибыль.

С учетом изложенного кассационная инстанция отменила постановление апелляционной инстанции и оставила в силе решение суда (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.05 N Ф04-1442/2005 (9592-А27-15)).

Положения ст. 260, 324 Налогового кодекса РФ предусматривают право налогоплательщика для целей налогообложения отразить в составе расходов весь размер резервного фонда в пределах фактических затрат по результатам налогового периода, а в случае превышения затрат над размером резервного фонда - все фактические затраты по ремонту основных средств.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки уточненной декларации по налогу на прибыль налоговым органом было установлено занижение (по сравнению с первоначально поданной декларацией) налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 110 346 168 руб. в связи с необоснованным увеличением внереализационных расходов и убытков за 2003 г., а также неправомерным отнесением на затраты расходов на ремонт основных средств.

Суд кассационной инстанции посчитал не основанным на нормах налогового законодательства довод Инспекции о том, что налогоплательщик по результатам налогового периода 2003 г. занизил прибыль на сумму отчислений в резервный фонд в размере 37 603 702 руб.

Как установлено судом апелляционной инстанции, отменившей решение суда об отказе в удовлетворении заявленных требований, фактические затраты на ремонт основных фондов в 2003 г. составили 196 442 928 руб.

В соответствии с положениями ст. 260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 324 Налогового кодекса РФ, если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Таким образом, положения ст. 260, 324 Налогового кодекса РФ предусматривают право налогоплательщика для целей налогообложения отразить в составе расходов весь размер резервного фонда в пределах фактических затрат по результатам налогового периода, а в случае превышения затрат над размером резервного фонда - все фактические затраты по ремонту основных средств.

С учетом изложенного апелляционная инстанция обоснованно признала неправомерным вывод налогового органа и суда первой инстанции о занижении налогооблагаемой прибыли за 2003 г. (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.05 N Ф04-1982/2005(10014-А27-40)).

В соответствии с п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения доходов признается дата реализации товаров (работ, услуг).

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о занижении Обществом налогооблагаемой базы на сумму 26 262 885 руб. в результате невключения в выручку стоимости выполненных работ для Управления муниципального заказа.

Кассационная инстанция, поддерживая вывод суда и учитывая, что поданному эпизоду проверяемым периодом являлся 2002 г., дополнительно отметила следующее.

В соответствии с п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения доходов признается дата реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению гл. 25 Налогового кодекса РФ, утвержденными приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 20.12.02 N БГ-3-02/279, дата реализации работ соответствует дате подписания документа, подтверждающего передачу результатов этих работ.

Указанные Методические рекомендации, хотя и не являются законодательством о налогах и сборах, вместе с тем в силу п. 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ обязательны для выполнения их требований нижестоящими налоговыми органами.

Как установлено судом, акт, подтверждающий выполнение заявителем работ для Управления муниципального заказа, заказчиком не подписан, поэтому вывод налогового органа о занижении выручки признан судом необоснованным.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция согласилась с выводом суда о недоказанности налоговым органом факта реализации налогоплательщиком работ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.05 N Ф04-1698/2005 (9945-А81-15)).

Аналогичный вывод содержится и в деле N Ф04-2537/2005 (10825-А81-26), из которого следует, что Предприятием (налогоплательщиком) не получен подписанный заказчиком акт выполненных работ, т.е. обязательные условия для признания спорной суммы выручкой отсутствуют. Поэтому суд признал неправомерным вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком доходов в целях налогообложения в 2002 г. на сумму выполненных для заказчика работ.

Срок полезного использования в целях применения ст. 258 Налогового кодекса РФ не может начинаться ранее даты, с которой налогоплательщик вправе реализовать право пользования принадлежащим ему на праве собственности имуществом.

Обществом по договору поставки от 17.04.03 были приобретены автомобили БелАЗ, которые были зарегистрированы в органах Гостехнадзора 19.04.04. При этом амортизационные начисления в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли производились Обществом с 30.06.03, - даты ввода автомобилей в эксплуатацию.

Суд первой и апелляционной инстанций признали правомерным начисление амортизации с даты ввода автомобилей в эксплуатацию, т.е. до регистрации их в органах Гостехнадзора, указав, что постановлением Правительства РФ N 938 от 12.08.94 предписано уполномоченным органам осуществлять учет транспортных средств, принадлежащих собственнику, для их допуска к дорожному движению, а не регистрацию прав на указанные транспортные средства.

Суд кассационной инстанции признал ошибочным вывод суда о правомерности начисления амортизации с 30.06.03.

В соответствии с ч. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Исходя из указанной нормы права, а также в соответствии с ч. 1 и 2 ст. 209 Гражданского кодекса РФ и п. 20 Приказа Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств ПБУ 6/01"", зарегистрированного в Минюсте РФ 28.04.01 N 2689, кассационная инстанция пришла к выводу, что начало полезного использования объекта основных средств определяется налогоплательщиком самостоятельно, но с учетом нормативно-правовых и других ограничений.

В соответствии со ст. 1, п. 2 ст. 15 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" и Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД РФ, утвержденных приказом МВД РФ от 27.01.03 N 59, зарегистрированных в Минюсте РФ от 07.03.03 N 4251, с изменениями согласно решению Верховного Суда РФ от 10.10.03 N ГКПИ 2003-635, Общество как собственник автомобилей БелАЗ приобретало право допуска автомобилей к дорожному движению, т.е. право пользования транспортными средствами в соответствии с указанными нормами только после регистрации указанных автомобилей в органах Гостехнадзора.

Суд кассационной инстанции с учетом изложенного признал обоснованным довод Инспекции о том, что срок полезного использования в целях применения ст. 258 Налогового кодекса РФ не может начинаться ранее даты, с которой налогоплательщик вправе реализовать право пользования принадлежащим ему на праве собственности автомобилем, т.е. срок полезного пользования в данном случае не может начинаться ранее даты регистрации транспортного средства в органах Гостехнадзора (постановление ФАС Западно-Сибирского округа N Ф04-2522/2005 (10706-А27-40)).

Внереализационные расходы

Подпункт 1 ч. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ должен применяться с учетом общих положений п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым (отчетным) периодам, в текущем отчетном (налоговом) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Налоговым органом произведено доначисление налога на прибыль в связи с тем, что налогоплательщик в нарушение п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ, необоснованно отразил сумму внереализационных расходов за 9 месяцев 2003 г., тогда как указанные расходы относятся к налоговому периоду 2002 г.

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, относятся к внереализационным расходам.

Судом первой инстанции были исследованы представленные налоговым органом счета-фактуры на оказание работ, услуг, приобретения ТМЦ, а также акты выполненных работ, которыми подтверждены расходы налогоплательщика, понесенные в 2002 г. Обществом не оспаривается тот факт, что расходы, отраженные в уточненной декларации за 9 месяцев 2003 г., понесены налогоплательщиком в 2002 г.

В связи с изложенным судом сделан правомерный вывод о том, что налогоплательщик имел возможность соотнести расходы с конкретным налоговым периодом, тем более, что Обществом в налоговый орган представлены уточненные декларации с учетом корректирования налоговых обязательств того отчетного периода, в котором были выявлены ошибки (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.05 N Ф04-176-2005 (8196-А27-26)).

В том случае, когда вексель является средством платежа за поставленные товары (работы, услуги), погашение векселя не является реализацией ценной бумаги, вследствие чего не возникает дохода (расхода), предусмотренного ст. 280, 283 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 15 ст. 274 Налогового кодекса РФ установлено, что особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в ст. 280 с учетом положений ст. 281 и 282 настоящего Кодекса.

Исходя из нормы права, закрепленной подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, полученных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. 269 и 291 Налогового кодекса РФ), входят в состав внереализационных расходов, т.е. расходов, не связанных непосредственно с производством и реализацией.

Для операций с ценными бумагами необходимо, чтобы ценная бумага выступала в качестве самостоятельного объекта сделки. В частности, должны быть факты сделок по покупке векселя за деньги как ценной бумаги и сделок по продаже векселя за деньги как ценной бумаги.

Судом при рассмотрении дела установлено, что Общество не осуществляло отдельно деятельности по сделкам с ценными бумагами в целях извлечения доходов от таких сделок. Векселя передавались налогоплательщику от заказчиков по акту приема-передачи в качестве оплаты выполненных работ по договорам строительного подряда. Векселя в данном случае по существу служили средством платежа за реализованные работы, о чем стороны договора строительного подряда, руководствуясь ст. 407, 409 Гражданского кодекса РФ, договорились посредством заключения соглашений об отступном.

Признавая недействительным решение налогового органа, арбитражный суд обоснованно исходил из того, что в том случае, когда вексель является средством платежа за поставленные товары (работы, услуги), погашение векселя не является реализацией ценной бумаги и не возникает дохода (расхода) от реализации векселя, как это предусмотрено ст. 280, 283 Налогового кодекса РФ.

Выводы судебных инстанций о правомерности отнесения в данном случае к внереализационным расходам дисконта между ценой погашения и ценой продажи векселя соответствуют п. 2 ч. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ, согласно которым в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпушенным налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса РФ.

Положения п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ об особенностях отнесения к расходам процентов по долговым обязательствам любого вида применяются также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.05 N Ф04-588/2005 (8599-А81-26)).

Учитывая, что сумма полученного кредита была направлена Обществом на выдачу беспроцентного и безвозвратного займа Общественному фонду, а не на финансирование уставной деятельности предприятия, как предусматривалось кредитным договором, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что расходы в виде процентов по кредиту не отвечают установленным п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ критериям и не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, в связи чем отнесение уплаченных сумм процентов по кредиту к расходам является неправомерным.

Судом установлено, что 18.12.02 Общество заключило кредитный договор с коммерческим банком на получение кредита на финансирование уставной деятельности в сумме 750 млн руб.

В тот же день Общество платежным поручением перечислило указанную сумму кредита на расчетный счет Общественного фонда с указанием назначения платежа - "оплата по договору займа".

В соответствии с условиями указанного договора займ является беспроцентным и подлежит возврату заемщиком в срок не позднее 31.12.03.

Однако по материалам встречной проверки Общественного фонда установлено, что в марте 2003 г. между Обществом и Общественным фондом было подписано дополнительное соглашение к указанному договору займа, в котором заемные средства в сумме 750 млн руб. признаются благотворительной помощью в виде пожертвования и заемщик полностью освобождается от своих финансовых обязательств перед заявителем.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции, проанализировав нормы материального права в совокупности с представленными в дело доказательствами и учитывая, что сумма полученного кредита была направлена Обществом на выдачу беспроцентного и безвозвратного займа Общественному фонду, а не на финансирование уставной деятельности предприятия (как предусмотрено кредитным договором), обоснованно указал, что расходы в виде процентов по кредиту не отвечают установленным п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ критериям и не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, в связи с чем отнесение уплаченных сумм процентов по кредиту к расходам является неправомерным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.05.05 N Ф04-2958/2005 (11284-А46-15)).

Внереализационные доходы

Для отнесения сумм кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов достаточно констатации факта истечения срока давности.

Согласно п. 18 ч. 1 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 22 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Как следует из материалов дела, вывод инспекции о наличии кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности был сделан на основании актов инвентаризации за 2001-2002 гг.

Удовлетворяя требования налогоплательщика и признавая данный вывод налогового органа неправомерным, суд указал, что без исследования первичных документов, на основании только акта инвентаризации невозможно сделать достоверный вывод о прекращении обязательства и невозможности взыскания задолженности в связи с пропуском срока исковой давности.

Однако судом не учтено, что в соответствии со ст. 12 Закона РФ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Общество не заявляло о том, что ошибочно отразило конкретные суммы кредиторской задолженности как задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Следовательно, вывод суда первой и апелляционной инстанций о том, что акты инвентаризации за 2001-2002 гг., в которых Общество отразило данные о кредиторской задолженности с истекшим сроком давности, не являются надлежащим доказательством наличия внереализационных доходов, не основан на нормах права, поэтому судебные акты кассационной инстанцией были отменены (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.05 N Ф04-1406/2005 (9414-А46-40)).

В силу п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Основанием для привлечения Управления образования к налоговой ответственности явился вывод налогового органа о занижении Управлением образования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль вследствие невключения во внереализационные доходы полученных Управлением образования денежных средств в сумме 93 777 руб.

Суд первой инстанции, признавая данный вывод налогового органа неправомерным, исходил из того, что полученные образовательным учреждением в рамках оказания благотворительной помощи денежные средства не являются доходом в силу п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с указанной нормой при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Апелляционная инстанция, изменяя решение суда в этой части, обоснованно указала, что полученные Управлением образования денежные средства не могут рассматриваться как целевые или пожертвования в соответствии с положениями ст. 251 Кодекса (в том числе и подп. 22, на который ссылалось Управление в кассационной жалобе), поскольку налогоплательщиком не подтвержден факт использования их исключительно на ведение уставной деятельности. Ответчиком не представлены надлежащие доказательства, подтверждающие расходование указанных средств.

С учетом имеющихся в деле доказательств апелляционная инстанция пришла к правильному выводу о том, что полученные Управлением образования денежные средства являются внереализационными доходами в силу п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанной нормой внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), за исключением случаев, указанных в ст. 251 настоящего Кодекса (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.04 N Ф04-8153/2004 (6322-А27-15)).

И.В. Перминова,

председатель судебного состава Федерального

арбитражного суда Западно-Сибирского округа

"Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 5, сентябрь-октябрь 2006 г.