Амортизационная премия и практика ее применения (Е. Голикова, "Финансовая газета", N 41, 42, октябрь 2006 г.)

Амортизационная премия и практика ее применения

Федеральным законом от 6.06.05 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) внесены изменения в налоговое законодательство.

Одна часть этих изменений распространила свое действие на правоотношения, возникшие еще в 2005 г., другая часть коснулась правоотношений, возникающих с 1 января 2006 г., вступление третьей части изменений отложено до 1 января 2007 г.

С 1 января 2006 г. налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения. Право включения расходов на капитальные вложения в состав расходов отчетного (налогового) периода породило новый для российского налогового законодательства расход, который получил неофициальное название "амортизационная премия", или "инвестиционная премия". До 2006 г. подобный амортизационной премии расход в российском налоговом праве ранее не встречался и соответственно практики применения такого расхода российские налогоплательщики не имели.

Данная норма введена как одна из мер регулирования экономики через необходимое и возможное увеличение инвестиционного потенциала прежде всего российской промышленности и стимулирования отечественных промышленников в направлении накопления инвестиционных ресурсов на техническое перевооружение производства.

Подобная мера регулирования, например, во Франции действует с конца 50-х годов. Для стимулирования переоснащения из доходов предприятий законодательство Франции разрешает исключать сумму, равную 10% исходной стоимости основных средств. Эта сумма исключается из доходов предприятий Франции в дополнение к обычным амортизационным отчислениям. Аналогичные стимулы при приобретении нового оборудования или строительстве производственных объектов предусмотрены законодательством Великобритании: отдельные предприятия имеют право вычитать из суммы доходов помимо амортизации суммы, равные 15-30% стоимости строительства объектов или нового оборудования. Российский вариант применения амортизационной премии схож, по нашему мнению, с французским вариантом.

Мера регулирования инвестиций в Российской Федерации в виде амортизационной премии начала действовать только с начала 2006 г. В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (далее - ОС), за исключением ОС, полученных безвозмездно, и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС, суммы которых определяются по правилам ст. 257 НК РФ.

Заметим, что, с одной стороны, в п. 1.1 ст. 259 НК РФ сказано о "капитальных вложениях", определение которых отсутствует в актах налогового законодательства, а с другой стороны, имеется ссылка на суммы, которые определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Первоначальная стоимость ОС в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Аналогичным образом определяется первоначальная стоимость имущества, являющегося предметом лизинга (абзац третий п. 1 ст. 257). Таким образом, на наш взгляд, под расходами на капитальные вложения следует понимать расходы на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) ОС, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 259 при расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259.

Законом N 58-ФЗ, внесшим новый расход в главу 25 НК РФ, не изменены и не дополнены методы и порядок начисления амортизации. Как и до 1 января 2006 г., так и после 1 января 2006 г. начислять амортизацию предусмотрено одним из двух методов: линейным или нелинейным. При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ). При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, соответствующей данному объекту.

При применении нелинейного метода с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта (п. 5 ст. 259 НК РФ).

Порядок начисления амортизации после увеличения первоначальной стоимости объектов ОС в случаях реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта ОС после 1 января 2006 г. также не изменился. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Причем увеличение срока полезного использования ОС может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта ОС не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). Особенность начисления амортизации с учетом оставшегося срока полезного использования после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта ОС заключается в том, что норма амортизации не пересчитывается, а остается прежней. При этом списывать увеличенную первоначальную стоимость объекта приходится дольше срока его полезного использования.

Действенность амортизационной премии при буквальном прочтении главы 25 НК РФ, как нам представляется, заключается в том, что при введении в эксплуатацию новых объектов ОС налогоплательщик имеет право дополнительно списать 10% первоначальной стоимости объекта. При увеличении стоимости этого же объекта в результате достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации налогоплательщик снова может воспользоваться правом на дополнительный расход в размере 10% первоначальной стоимости ОС.

Пример 1. Организацией приобретено новое оборудование стоимостью 1 000 000 руб. (без учета НДС). По классификации ОС оборудование отнесено к шестой амортизационной группе со сроком полезного использования 121 месяц. Норма амортизации соответственно составляет 0,8264% (1/121 х 100%). В месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию нового оборудования, в налоговом учете признаются расход в размере 10% стоимости оборудования, т.е. 100 000 руб. (1 000 000 руб. х 10%), и амортизация в сумме 8264 руб. (1 000 000 руб. х 0,8264%). Таким образом, за 121 месяц будет списана стоимость ОС в размере 1 000 000 руб. Всего за 121 месяц по новому оборудованию будет списано 1 100 000 руб., из которых 100 000 руб. составляет дополнительный расход в виде амортизационной премии. В случае последующей модернизации оборудования, стоимость которой составит, например, 250 000 руб., дополнительный расход в виде амортизационной премии будет признан в месяце изменения первоначальной стоимости оборудования и составит 25 000 руб.

Предположим, что срок полезного использования оборудования не изменится после модернизации. Амортизация после модернизации будет начислена в месяце, следующем за месяцем окончания модернизации, в сумме 10 330 руб. [(1 000 000 руб. + 250 000 руб.) х 0,8264%] на основании п. 2 ст. 322 НК РФ.

Если до модернизации в налоговом учете оборудование эксплуатировалось 13 месяцев и за этот период была начислена амортизация в сумме 107 432 руб. (1 000 000 руб. х 0,8264% х 13 мес.), то остаточная стоимость оборудования после модернизации составит 1 142 568 руб. (1 250 000 руб. - 107 432 руб.). Списана остаточная стоимость будет за 111 месяцев (1 142 568 руб.: 10 330 руб.). Следовательно, еще 3 месяца [111 мес. - (121 мес. - 13 мес.)] после окончания срока полезного использования оборудования в налоговом учете будет начисляться амортизация.

Амортизационная премия в виде дополнительного расхода в связи с модернизацией составит 25 000 руб., общая сумма амортизационной премии, связанная с приобретением и последующей модернизацией оборудования, - 125 000 руб. (100 000 руб.+ 25 000 руб.).

Мнение Минфина России о новой норме главы 25 НК РФ (о расходе на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости ОС и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС) изложено в ряде писем.

Так, согласно письму Минфина России от 11.10.05 г. N 03-03-04/2/76 расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости ОС относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в части сумм начисленной амортизации. В соответствии с п. 13 ст. 1 Закона N 58-ФЗ при расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Указанное положение вступило в силу с 1 января 2006 г. Таким образом, при расчете амортизационных отчислений указанные расходы уменьшают первоначальную стоимость объекта ОС.

Согласно письму Минфина России от 30.12.05 г. N 03-03-04/3/21 в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений в размере не более 10% первоначальной стоимости ОС (за исключением ОС, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС, суммы которых определяются по правилам ст. 257 НК РФ, признаются в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств. Указанные расходы признаются в качестве расходов как амортизационные отчисления.

Из приведенных в письмах Минфина России формулировок амортизационной премии следует, что премия рассматривается не как дополнительный расход (к сумме амортизации), стимулирующий вложения в ОС и направленный на уменьшение налога на прибыль, а как составная часть признаваемой в качестве расхода амортизации. Такой подход означает, что, начислив 10% амортизационной премии, списать через амортизацию можно будет только оставшиеся 90% первоначальной стоимости объекта ОС. В случае последующей модернизации (дооборудования, технического перевооружения и т.п.) объекта ОС на сумму премии в размере не более 10% первоначальной стоимости ОС налогоплательщик также имеет право уменьшить сумму модернизации объекта ОС в составе общей суммы амортизации.

Если трактовать амортизационную премию как часть суммы в общей сумме амортизации, то формулы для расчета амортизации при применении налогоплательщиком амортизационной премии будут отличаться от формул, предусмотренных НК РФ (табл. 1).

Таблица 1

Формулы для расчета сумм амортизации

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|       Условия для расчета       |                  Формулы расчета амортизации                   |

|                                 |              при применении амортизационной премии             |

|                                 |----------------------------------------------------------------|

|                                 | по НК РФ при линейном методе |     по мнению Минфина России    |

|                                 |    начисления амортизации    |                                 |

|                                 |------------------------------+---------------------------------|

|Приобретен объект ОС             |АМ = ПС х К,                  |АМ = (ПС - АП) х К,              |

|                                 |где K = 1/N x 100%            |где K = 1/N х 100%               |

|---------------------------------+------------------------------+---------------------------------|

|Проведена модернизация объекта ОС|АМ = (ПС + М) х К,            |АМ = (ПС' + М - АП) х К,         |

|(без увеличения  срока  полезного|где K = 1/N x 100%            |где K = = 1/N x 100%             |

|использования)                   |                              |                                 |

|---------------------------------+------------------------------+---------------------------------|

|Проведена модернизация объекта ОС|АМ = (ПС + М) х К,            |АМ = (ПС' + М - АП) х К,         |

|(с  увеличением  срока  полезного|где K = 1 / (N + N1) x 100%   |где K = 1/(N + N1) x 100%        |

|использования)                   |                              |                                 |

|---------------------------------+------------------------------+---------------------------------|

|Проводится периодическая модерни-|            t                 |            t                    |

|зация объекта ОС  (с  увеличением|АМ =[ПС + Сумма (M)] x K,     |АМ =[ПС'+ Сумма (M - АП)] x K,   |

|срока полезного использования)   |          i = 1               |          i = 1                  |

|                                 |где K = 1/(N + N1... +...  Nt)|где K = 1/(N + N1... +...  Nt)   |

|                                 |x 100%                        |x 100%                           |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Условные обозначения в формулах расчета амортизации

ПС - первоначальная стоимость объекта ОС,

ПС' - первоначальная стоимость объекта ОС за минусом амортизационной премии при приобретении объекта ОС,

АП - амортизационная премия,

АМ - амортизация за месяц,

K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества,

N - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах при вводе объекта ОС в эксплуатацию,

N1 - увеличение срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, в месяцах в случае модернизации объекта ОС,

Ni - увеличение срока полезного использования после I-той модернизации,

М - сумма расходов на модернизацию,

t - количество модернизаций,

i - номер модернизации.

Используя числовые данные, приведенные в предыдущих расчетах, и применяя порядок признания амортизационной премии в составе общей суммы амортизации, получим иные результаты общей суммы признанных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в сравнении с полученными в примере 1.

Пример 2. "Первоначальная стоимость" приобретенного нового оборудования (1 000 000 руб. без учета НДС) со сроком полезного использования 121 месяц и нормой амортизации 0,8264% (1/121 х 100%) в соответствии с мнением Минфина России (за вычетом амортизационной премии) составит 900 000 руб. (1 000 000 руб. - 100 000 руб.) В месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию нового оборудования, в налоговом учете будет признан расход в размере 10% стоимости оборудования, т.е. 100 000 руб. (1 000 000 руб. х 10%). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 7437,60 руб. (900 000 руб. х 0,8264%), что на 826,4 руб. (8264 руб. - 7437,6 руб.) меньше, чем в случае рассмотрения амортизационной премии в качестве дополнительного расхода. За 121 месяц срока полезного использования объекта ОС будет списана стоимость в размере 900 000 руб. в части амортизации и 100 000 руб. в части амортизационной премии. Всего за 121 месяц будет списана полная стоимость объекта ОС в сумме 1 000 000 руб., что на 100 000 руб. меньше, чем при рассмотрении амортизационной премии в качестве дополнительного расхода. В случае последующей модернизации оборудования (через 13 месяцев после ввода объекта в эксплуатацию), стоимость которой составит, как и в примере 1 250 000 руб., расход в виде амортизационной премии будет признан в месяце изменения первоначальной стоимости оборудования и составит 25 000 руб.

Предположим, что срок полезного использования оборудования не изменится после модернизации. Амортизация после модернизации будет начислена в месяце, следующем за месяцем окончания модернизации, в сумме 9297 руб. [(1 000 000 - 100 000 + 250 000 - 25 000) х 0,8264%]. Если до модернизации оборудование эксплуатировалось 13 месяцев и за этот период была начислена амортизация в сумме 96 688,8 руб. (900 000 руб. х 0,8264% х 13 мес.), то остаточная стоимость оборудования после модернизации составит 1 028 311,2 руб. (1 125 000 руб. - 96 688,8 руб.). Списана остаточная стоимость будет за 111 месяцев (1 028 311,20 руб. : 9297 руб.). Следовательно, еще 3 месяца [111 мес. - (121 мес. - 13 мес.)] после окончания срока полезного использования оборудования в налоговом учете будет начисляться амортизация. Амортизационная премия при этом будет признана в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в общей сумме 125 000 руб. (100 000 руб. + 25 000 руб.).

Как видно из приведенных примеров 1 и 2, увеличение срока полезного использования происходит при рассмотрении амортизационной премии и в качестве дополнительного расхода, и в качестве составной части общей суммы амортизации, причем в равной степени.

Результаты сравнительного анализа при рассмотрении амортизационной премии в качестве дополнительного расхода и в качестве составной части общей суммы амортизации приведены в табл. 2 (исходные данные: первоначальная стоимость оборудования - 1 000 000 руб., срок полезного использования - 121 мес., норма амортизации 0,8264%, организация использует право включать в состав расходов амортизационную премию в размере 10%, предусмотренное Законом N 58-ФЗ, линейный метод начисления амортизации).

Сравнительный анализ показывает, что признание амортизационной премии в качестве элемента ускоренной амортизации и учет в этом случае сумм премии в составе общей суммы амортизации замедляет списание стоимости объекта ОС (см. табл. 2).

Таблица 2

Сравнительный анализ начисленной амортизации за период
эксплуатации ОС в случаях признания амортизационной премии как
дополнительного расхода (по НК РФ) и в составе амортизации
(по мнению Минфина России)

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                                      Начисление амортизации                                      |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|  Расходы на капи-  |          по НК РФ             |           по мнению Минфина России          |

| тальные вложения   |                               |                                             |

| (амортизационная   |                               |                                             |

| премия 10%) (руб.) |                               |                                             |

|--------------------+-----------------------------------------------------------------------------|

|                    |Период: месяц, следующий за месяцем ввода в эксплуатацию                     |

|--------------------+-----------------------------------------------------------------------------|

|                    |Амортизация (руб.)             |Амортизация (руб.)                           |

|--------------------+-------------------------------+---------------------------------------------|

|   1 000 000,00     |8264 (1)                       |7437,6 (1')                                  |

|    (100 000)       |-------------------------------+---------------------------------------------|

|                    |1 000 000 х 0,8264%            |(1 000 000 руб. - 1 000 000  руб.  х  10%)  х|

|                    |                               |х 0,8264%                                    |

|--------------------+-----------------------------------------------------------------------------|

|        -           |Период: 12 месяцев за месяцем, следующим за месяцем ввода в эксплуатацию     |

|                    |-----------------------------------------------------------------------------|

|                    |Амортизация (руб.)             |Амортизация (руб.)                           |

|                    |-------------------------------+---------------------------------------------|

|                    |99168 (2)                      |89251,2 (2')                                 |

|                    |-------------------------------+---------------------------------------------|

|                    |8264 х 12 мес.                 |7437,6 руб. х 12 мес.                        |

|--------------------+-----------------------------------------------------------------------------|

|    250 000,00      |Период: на 13-й месяц после ввода в эксплуатацию проведена модернизация ОС   |

|     (25 000)       |                                                                             |

|--------------------+-----------------------------------------------------------------------------|

|        -           |Период: 12 месяцев после модернизации ОС                                     |

|                    |-----------------------------------------------------------------------------|

|                    |Амортизация (руб.)             |Амортизация (руб.)                           |

|                    |-------------------------------+---------------------------------------------|

|                    |123960 (3)                     |111564 (3')                                  |

|                    |-------------------------------+---------------------------------------------|

|                    |1 250 000 х 0,8264% х 12 мес.  |(1 000 000 - 1 000 000  х  10%  +   250 000 -|

|                    |                               |- 250 000 х 10%) х 0,8264% х 12 мес.         |

|--------------------+-----------------------------------------------------------------------------|

|    250 000,00      |Период: на 25-й месяц после ввода в эксплуатацию проведена модернизация ОС   |

|     (25 000)       |                                                                             |

|--------------------+-----------------------------------------------------------------------------|

|         -          |Период: 12 месяцев после модернизации ОС                                     |

|                    |-----------------------------------------------------------------------------|

|                    |Амортизация (руб.)             |Амортизация (руб.)                           |

|                    |-------------------------------+---------------------------------------------|

|                    |148752(4)                      |133876,8 (4')                                |

|                    |-------------------------------+---------------------------------------------|

|                    |1 500 000 х 0,8264% х 12 мес.  |(1 125 000 + 225 000) х 0,8264% х 12 мес.    |

|--------------------+-----------------------------------------------------------------------------|

|    250 000,00      |Период: на 37-й месяц после ввода в эксплуатацию проведена модернизация ОС   |

|     (25 000)       |                                                                             |

|--------------------+-----------------------------------------------------------------------------|

|         -          |Период: 12 месяцев после модернизации ОС                                     |

|                    |-----------------------------------------------------------------------------|

|                    |Амортизация (руб.)             |Амортизация (руб.)                           |

|                    |-------------------------------+---------------------------------------------|

|                    |173544 (5)                     |156189,6 (5')                                |

|                    |-------------------------------+---------------------------------------------|

|                    |1 750 000 руб. х 0,8264%  х  12|(1 350 000 + 225 000) х 0,8264% х 12 мес.    |

|                    |мес.                           |                                             |

|--------------------+-----------------------------------------------------------------------------|

|     250 000        |Период: на 49-й месяц после ввода в эксплуатацию проведена модернизация ОС   |

|    (25 000)        |                                                                             |

|--------------------+-----------------------------------------------------------------------------|

|         -          |Период: 12 месяцев после модернизации ОС                                     |

|                    |-----------------------------------------------------------------------------|

|                    |Амортизация (руб.)             |Амортизация (руб.)                           |

|                    |-------------------------------+---------------------------------------------|

|                    |198336 (6)                     |178502,4 (6')                                |

|                    |-------------------------------+---------------------------------------------|

|                    |2 000 000 х 0,8264% х 12       |(1 575 000 + 225 000) х 0,8264% х 12 мес.    |

|                    |                               |мес.                                         |

|--------------------+-----------------------------------------------------------------------------|

|     250 000        |Период: на 61-й месяц после ввода в эксплуатацию проведена модернизация ОС   |

|     (25 000)       |                                                                             |

|--------------------+-----------------------------------------------------------------------------|

|         -          |Период: 60 месяцев после модернизации ОС                                     |

|                    |-----------------------------------------------------------------------------|

|                    |Амортизация (руб.)             |Амортизация (руб.)                           |

|                    |-------------------------------+---------------------------------------------|

|                    |1115640 (7)                    |1004076 (7')                                 |

|                    |-------------------------------+---------------------------------------------|

|                    |2 250 000  руб.  х  0,8264%  = |(1 800 000 + 225 000) х 0,8264%  = 16 734,6 х|

|                    |= 18 594 х 60 мес.             |х 60 мес.                                    |

|                    |                               |                                             |

|--------------------+-----------------------------------------------------------------------------|

|    2 250 000       |Период: по окончании 121 месяца признаны расходы в части амортизации и  амор-|

|    (225 000)       |тизационной премии                                                           |

|                    |-----------------------------------------------------------------------------|

|                    |Амортизация (руб.)             |Амортизация (руб.)                           |

|                    |-------------------------------+---------------------------------------------|

|                    |1867664,00                     |1680897,6                                    |

|                    |-------------------------------+---------------------------------------------|

|                    |(1) + (2) + (3) + (4) +  (5)  +|(1') + (2') + (3') + (4') +  (5')  +  (6')  +|

|                    |(6) + (7)                      |(7')                                         |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

При рассмотрении амортизационной премии, по мнению Минфина России, в качестве составной части общей суммы амортизации в случае приобретения ОС и их последующей модернизации сумма расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде сокращается и, кроме того, уменьшается остаточная стоимость ОС. Срок списания остаточной стоимости после модернизации при этом в обоих случаях одинаков (табл. 3).

Таблица 3

Сравнительный анализ суммы расходов, остаточной стоимости ОС,
срока ее списания в случаях признания амортизационной премии как
дополнительного расхода (по НК РФ) и в составе амортизации
(по мнению Минфина России)

Отклонение	Сумма расходов всего: амортизации и амортизационной премии
	по НК РФ	по мнению Минфина России
186 766,4 (2 092 664 - 1 905 897,6)	2092664	1905897,6
	1 867 664* + 225 000*	1 680 897,6* + 225 000*
Отклонение 38 233,6 (382 336 - 344 102,4)	Период: после 121 месяца срока полезного использования
	Остаточная стоимость (руб.)	Остаточная стоимость (руб.)
	382336	344102,4
	2 250 000 -1 867 664	(1 800 000 + 225 000) - 1 680 897,6
Отклонение 0	Срок списания остаточной стоимости (мес.)
	21	21
	382 336 / 18 594*	344 102,4 / 16 734,6*
* См. данные табл. 2.

Отметим, что Законом N 58-ФЗ не была изменена формулировка начисления амортизации по результатам модернизации или технического перевооружения объекта ОС, если не произошло увеличение срока его полезного использования. В этом случае налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). Многие специалисты в указанной формулировке усматривают двусмысленность.

Минфин России, ссылаясь на п. 4 ст. 259 НК РФ, предлагает, что, если не произошло увеличения срока полезного использования объекта ОС после модернизации, при исчислении амортизации исходить из установленного (при вводе объекта в эксплуатацию) срока полезного использования (см. письмо Минфина России от 13.03.06 г. N 03-03-04/1/216). Применение иных показателей при расчете нормы амортизации в данном случае налоговым законодательством не предусмотрено.

Таким образом, при исчислении амортизации линейным методом сумма амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ). Фактическое увеличение срока полезного использования в этом случае объясняется тем, что в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта. "Период начисления амортизации" и "срок полезного использования" - понятия, которые не являются тождественными.

Заметим, что в случае реализации объекта ОС налогооблагаемый доход от такой реализации будет всегда больше, если рассматривать амортизационную премию как составную часть общей суммы амортизации (табл. 4).

Таблица 4

Сравнительный анализ остаточной стоимости при применении
амортизационной премии в случаях признания премии как дополнительного
расхода (по НК РФ) и частью амортизации (по мнению Минфина России)

Расходы на капитальные вложения (амортизацион- ная премия) (руб.)	Начисление амортизации
	по НК РФ		по мнению Минфина России
1 000 000 (100 000)	Амортизация за 1 мес. (руб.)	Амортизация за 24 мес. (руб.)	Амортизация за 1 мес. (руб.)	Амортизация за 24 мес. (руб.)
	8 264	198 336	7 437,6	178 502,4
	Остаточная стоимость после 24 мес. (руб.)		Остаточная стоимость после 24 меc. (руб.)
	801 664		721 497,6
	1 000 000 - 198 336		1 000 000 - 100 000 - 178 502,4

При допущении, что стоимость реализации объекта ОС равна 1 200 000 руб., налогооблагаемый доход составит: по НК РФ - 398 336 руб. (1 200 000 руб. - 801 652 руб.), по мнению Минфина России - 478 502,40 руб. (1 200 000 руб. -721 497,60 руб.).

Налог на прибыль по ставке 24% при рассмотрении амортизационной премии по НК РФ составит 95 600,64 руб. (398 336 руб. х 24%); при признании амортизационной премии, по мнению Минфина России, в качестве общей суммы амортизации - 114 840,58 руб. (478 502,40 руб. х 24%).

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую согласно п. 1 ст. 257 НК РФ. Остаточная стоимость ОС определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (п. 1 ст. 257). Поскольку амортизационная премия, по мнению Минфина России, является составной частью общей суммы амортизации, то она участвует при определении остаточной стоимости ОС, тем самым уменьшая величину остаточной стоимости и увеличивая доход от реализации ОС.

Кроме того, Минфин России поставил некое ограничение прав налогоплательщиков по списанию расходов, предусмотренных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, указав в письме от 13.03.06 г. N 03-03-04/1/219, что новый порядок списания этих расходов применяется в отношении всех ОС организации, либо не применяется организацией вообще. Размер единовременного списания расходов, производимого в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 259, устанавливается организацией самостоятельно в пределах до 10% первоначальной стоимости ОС и (или) указанных в данном пункте расходов. Соответствующие положения необходимо утвердить в учетной политике для целей налогообложения.

Отметим, что НК РФ не предусматривает каких-либо ограничений в правах налогоплательщика на включение в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения, равно как и обязательного закрепления в учетной политике для целей налогообложения возможности и порядка признания расходов организации на капитальные вложения. Более того, в п. 1.1 ст. 259 НК РФ предоставлено "право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10%", а не "в пределах до 10%", как указывается в письме N 03-03-04/1/219.

По нашему мнению, организация может установить в учетной политике для целей налогообложения применение порядка признания расходов при приобретении (создании) ОС, а также перечень групп, категорий ОС, при приобретении (создании) которых применяется в качестве расхода отчетного (налогового) периода амортизационная премия.

Е. Голикова,

руководитель отдела аудита и консалтинга

ЗАО "Международный центр по изучению и развитию совместных

предприятий"

"Финансовая газета", N 41, 42, октябрь 2006 г.