Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10 марта 2009 г. N 04АП-425/09

г. Чита

Дело N А78-4394/2008

С3-8/144

10 марта 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 4 марта 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 марта 2009 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Ячменёва Г.Г., Борголовой Г.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бублиевич Е.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Маркосяна Володи Грачиковича на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Читинской области от 29 декабря 2008 года по делу N А78-4394/2008 С3-8/144 по заявлению индивидуального предпринимателя Маркосяна Володи Грачиковича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите и Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю о признании недействительными решений от 31 марта 2008 года N 19-44/8910/172 и от 23 июня 2008 года N 2.22-22/104/10636

(суд первой инстанции: Сизикова С.М.)

при участии в судебном заседании:

от индивидуального предпринимателя Маркосяна В.Г. - Матвеевой У.А., представителя по доверенности от 21 августа 2008 года;

от налогового органа - Норбоевой Р.Б., специалиста 1 разряда юридического отдела, представителя по доверенности от 11 января 2009 года N 05; Дубининой М.В., главного государственного инспектора отдела камеральных проверок N 2, представителя по доверенности от 29 сентября 2008 года N 05-24;

от УФНС России по Забайкальскому краю - не было (извещено),

установил:

Индивидуальный предприниматель Маркосян Володя Грачикович (далее -предприниматель) обратился в Арбитражный суд Читинской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (т. 1, л.д. 164), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 31 марта 2008 года N 19-44/8910/173 и Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (далее - Управление, вышестоящий налоговый орган) о признании недействительным решения от 23 июня 2008 года N 2.22-22/104/10636.

Решением Арбитражного суда Читинской области от 29 декабря 2008 года заявленные предпринимателем требования удовлетворены частично. Решение Управления признано недействительным в части дополнительного начисления налога на добавленную стоимость в размере 34241, 51 руб., начисления пени в размере 6193,11 руб. и начисления налоговых санкций в размере 6848,3 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В удовлетворении заявления о признании недействительным Решения инспекции предпринимателю отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, предприниматель обжаловал его в апелляционном порядке.

Заявитель апелляционной жалобы ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении его требований. В обоснование жалобы заявитель ссылается, что в спорный период (3 квартал 2006 года) по условиям заключенного договора аренды от 22 ноября 2004 года N Д/21 в счет арендной платы была зачтена стоимость произведенного им капитального ремонта арендуемого объекта, в связи с чем он не имел реальной возможности исчислить, удержать из арендной платы и перечислить в бюджет налог на добавленную стоимость.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель предпринимателя уточнила предмет апелляционной жалобы и просила отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 31 марта 2008 года N 19-44/8910/172 о доначислении предпринимателю как налоговому агенту налога на добавленную стоимость в сумме 81730 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 14853, 75 руб., налоговых санкций по статье 123 Налогового кодекса РФ в сумме 16346 руб.

Представитель предпринимателя в судебном заседании пояснила, что в остальной части решение суда первой инстанции не обжалуется.

Учитывая, что доверенностью от 21 августа 2008 года предприниматель наделил Матвееву У.А. полномочиями по изменению предмета и основания иска, по полному или частичному отказу от заявленных требований и подписанию апелляционных жалоб, суд апелляционной инстанции полагает возможным уточнение предмета апелляционной жалобы принять.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция находит доводы предпринимателя необоснованными, выражает согласие с решением суда первой инстанции, просит оставить его без изменения.

В подтверждение своих доводов налоговый орган представил дополнительные доказательства - договор аренды нежилых помещений от 22 ноября 2004 года N Д/21, расчеты арендной платы (приложения к договору аренды от 22 ноября 2004 года N Д/21), дополнительное соглашение к договору аренды N Д/21, объяснение Половинко В.В. от 12 февраля 2008 года, Постановление Администрации Читинской области от 03.03.2006 N58-А/п.

В соответствии с частью 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ документы, представленные для обоснования возражений относительно апелляционной жалобы, принимаются и рассматриваются арбитражным судом апелляционной инстанции по существу.

В отзыве на апелляционную жалобу Управление, соглашаясь по существу с решением суда первой инстанции, считает необоснованными выводы суда первой инстанции о том, что при обжаловании решения налогового органа в вышестоящий налоговый орган последний не вправе производить дополнительное доначисление налогов, пени и налоговых санкций, поскольку из статьи 140 Налогового кодекса РФ не следует, что решение налогового органа может быть изменено только в сторону уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика.

Управление в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса РФ, надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, что подтверждается почтовым уведомлением, однако своих представителей в судебное заседание не направило. В отзыве на апелляционную жалобу Управление просит рассмотреть дело без участия его представителей.

На основании части 2 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ неявка лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В связи с уточнением предпринимателем предмета апелляционной жалобы и тем, что инспекция не настаивала на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой предпринимателем части, относящейся к доначислению решением инспекции предпринимателю как налоговому агенту налога на добавленную стоимость, пени по этому налогу и привлечению к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации. С учетом отзыва на апелляционную жалобу Управления судом апелляционной инстанции также проверена обоснованность выводов суда первой инстанции, содержащихся в мотивировочной части его решения, относительно возможности вышестоящего налогового органа увеличивать налогоплательщику размер доначислений в случае обжалования решения инспекции в административном порядке.

Рассмотрев материалы дела, в том числе дополнительно представленные доказательства, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзывах на нее, выслушав представителей предпринимателя и инспекции, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, между предпринимателем и Комитетом по управлению имуществом Администрации г. Читы заключен договор аренды нежилых помещений здания, являющегося муниципальной собственностью N Д/21 со сроком действия с 1 августа 2004 года по 28 июля 2009 года.

По условиям данного договора на момент его заключения арендная плата в месяц составляла 67 343,04 руб. плюс налог на добавленную стоимость (пункт 1.2), при этом стороны предусмотрели возможность изменения размера арендной платы в случае принятия соответствующего решения Читинской городской Думой (пункты 3.1-3.2).

Согласно приложениям к договору аренды и дополнительным соглашениям с 1 мая 2006 года размер арендной платы составлял 146 470, 92 руб. плюс налог на добавленную стоимость, с 1 августа 2006 года размер арендной платы составлял 153 791,64 руб. плюс налог на добавленную стоимость.

Приложением N 1 к названному договору "Расчет арендной платы" (том 1, л.д. 59) предусмотрено, что налог на добавленную стоимость перечисляется на счет федерального бюджета.

На основании пункта 1 статьи 616 Гражданского кодекса РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

В соответствии со статьей 46 Положения о порядке сдачи в аренду объектов муниципальной собственности в городском округе "Город Чита" и оформления договоров аренды, утвержденного Решением Думы городского округа "Город Чита" от 28.06.2001 N 184 (действовало в спорный период), договором аренды обязанность по проведению капитального ремонта объекта муниципальной собственности может быть возложена на арендатора.

Аналогичная норма закреплена в статье 45 Положения о порядке сдачи в аренду объектов муниципальной собственности в городском округе "Город Чита", утвержденном Решением Думы городского округа "Город Чита" от 12.10.2006 N 168.

Пунктом 2.4.2 договора аренды N Д/21 предусмотрено, что предприниматель за свой счет производит капитальный ремонт арендованных нежилых помещений.

В соответствии с дополнительными соглашениями к договору аренды N Д/21 на период составления дефектного акта и проектно-сметной документации на капитальный ремонт и на период проведения ремонтных работ (с 4 июля 2006 года по 30 июня 2007 года) предприниматель освобождался от уплаты арендной платы.

1 ноября 2007 года предпринимателем представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2006 года (т. 1, л.д. 82-86).

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки указанной уточненной налоговой декларации инспекцией составлен Акт камеральной налоговой проверки от 15 февраля 2008 года N 19-38/7501/100 (т. 1, л.д. 23-28) и вынесено решение от 31 марта 2008 года N 19-44/8910/172 (т. 1, л.д. 18-22), в соответствии с которым предприниматель, в том числе, привлечен к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 16 346 руб., ему как налоговому агенту доначислены недоимка и пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 81 730 руб. и 14 853,75 руб.

19 мая 2008 года названное решение инспекции было обжаловано предпринимателем в вышестоящий налоговый орган (т. 1, л.д. 29).

Решением Управления от 23 июня 2008 года N 2.22-22/104/10636 (т. 1, л.д. 30-33) упомянутое решение инспекции было изменено, размер налоговых санкций за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса РФ, увеличен с 16 346 руб. до 23 194,30 руб., сумма недоимки по налогу на добавленную стоимость увеличена с 81 730 руб. до 115 971,51 руб., а сумма пени по этому налогу - с 14 853,75 руб. до 21046, 86 руб., в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Из содержания акта камеральной налоговой проверки и решения инспекции следует, что в спорный период предпринимателем в нарушение требований пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ неверно определена сумма арендной платы с учетом налога на добавленную стоимость, а именно - по договору аренды от 22 ноября 2004 года N Д/21 сумма арендной платы за третий квартал должна была составить 454 054,38 руб. плюс налог на добавленную стоимость (18%) - 81730 руб., итого - 535 784 руб., тогда как согласно справке Комитета по управлению имуществом Администрации г. Читы от 1 февраля 2008 года N 484 предпринимателем начислена за третий квартал сумма арендной платы без учета налога на добавленную стоимость. Таким образом, предпринимателем не исчислен, не удержан и не перечислен в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 81 730 руб.

Увеличивая размер доначислений по рассматриваемому эпизоду, вышестоящий налоговый орган исходил из того, что налог на добавленную стоимость необходимо исчислять исходя не из начисленной суммы арендной платы (454 054,38 руб.), а исходя из фактически уплаченной (зачтенной) суммы арендной платы (831 686,16 руб.).

Таким образом, рассматриваемые доначисления недоимки и пени по налогу на добавленную стоимость произведены предпринимателю как налоговому агенту. В качестве налогового агента он также привлечен к ответственности, предусмотренной статье 123 Налогового кодекса РФ.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1 статьи 24 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с подпунктом 1) пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

Согласно пункту 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Таким образом, законодатель признал предоставление органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества операцией, облагаемой налогом на добавленную стоимость.

В пункте 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 2 октября 2003 года N 384-О указано, что взимание налога на добавленную стоимость при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, т.е. операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности.

Согласно пункту 4 статьи 173 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 Налогового кодекса РФ, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами.

Из материалов дела следует, что в 3 квартале 2006 года предприниматель не исчислял, не удерживал из доходов, уплачиваемых Комитету по управлению имуществом Администрации г. Читы и не перечислял в бюджет налог на добавленную стоимость.

Данное обстоятельство заявителем апелляционной жалобы не оспаривается, однако он полагает, что не имел реальной возможности исполнить упомянутые обязанности налогового агента, поскольку арендная плата денежными средствами не уплачивалась, в счет арендной платы была зачтена стоимость произведенного им капитального ремонта арендуемого объекта.

Доводы предпринимателя не могут быть признаны обоснованными, исходя из следующего.

На основании статьи 423 Гражданского кодекса РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 614 Гражданского кодекса РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4)передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Пунктом 1 статьи 616 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что в случае, если капитальный ремонт произведен арендатором, он вправе зачесть стоимость капитального ремонта в счет арендной платы.

При этом согласия арендодателя на такой зачет не требуется (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 мая 2003 года N 1577/03, пункт 21 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 января 2002 года N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой").

Из приведенных норм гражданского законодательства определенно следует, что договор аренды является возмездным договором, а арендная плата может вноситься, в том числе, в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества. При проведении арендатором капитального ремонта арендованного имущества стоимость такого ремонта засчитывается в счет арендной платы.

Суд апелляционной инстанции полагает, что упоминавшиеся выше дополнительные соглашения к договору аренды N Д/21, предусматривающие в период с 4 июля 2006 года по 30 июня 2007 года освобождение предпринимателя от уплаты арендной платы, необходимо толковать с учетом приведенных норм Гражданского кодекса РФ, а именно, что сторонами предусмотрен такой вид арендной платы, как возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Именно таким образом трактовались условия договора аренды и дополнительных соглашений к нему должностными лицами арендодателя - Комитета по управлению имуществом Администрации г. Читы, о чем свидетельствуют письменные объяснения ведущего специалиста Половинко В.В. от 12 февраля 2008 года и от 6 марта 2008 года (т.1, л.д. 66-67), согласно которым понесенные предпринимателем затраты на капитальный ремонт были зачтены в счет арендной платы, в соответствующих отчетах стоимость капитального ремонта отражена как погашение арендной платы.

На основании пункта 3 дополнительного соглашения N 2 к договору аренды NД/21 (т. 1, л.д. 37) по окончании ремонтных работ предприниматель обязался представить в Комитет по управлению имуществом Администрации г. Читы акт приемки выполненных работ формы КС-2.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденными постановлением Госкомстата России от 11.11.99 N 100, акт о приемке выполненных работ (форма КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)). На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат.

Согласно имеющемуся в материалах дела Акту о приемке выполненных работ формы КС-2 (т. 1, л.д. 61-65) общая стоимость выполненных за период с 10 октября 2005 года по 25 декабря 2006 года работ составила 1 828 804,1 руб. (с учетом налога на добавленную стоимость).

Из справки Комитета по управлению имуществом Администрации городского округа "Город Чита" от 1 февраля 2008 года N 484 (т. 1. л.д. 55) следует, что в третьем квартале 2006 года была начислена арендная плата в сумме 454 054, 38 руб. (без налога на добавленную стоимость), а уплачена путем зачета - 831 686,16 руб. (без налога на добавленную стоимость).

Согласно статье 410 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

В пункте 3 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 20 февраля 2001 года N 3-П указано, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога на добавленную стоимость не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Этот единый порядок исчисления налога на добавленную стоимость при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг), в том числе путем обмена одних товаров на другие, при уступке требования и т.п., будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога.

Таким образом, сумма начисленной за 3 квартал 2006 года арендной платы составила 454 054, 38 руб. (без налога на добавленную стоимость). Следовательно, уплатив арендную плату путем зачета стоимости понесенных затрат на капитальный ремонт, дополнительно к уплаченной таким образом арендной плате предприниматель был обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 81 730 руб.

Учитывая изложенное, ссылки предпринимателя на дополнительные соглашения к договору аренды как на доказательства, освобождающие его от исполнения обязанностей налогового агента, судом апелляционной инстанции отклоняются.

Суд апелляционной инстанции считает, что в любом случае указанные дополнительные соглашения, равно как и сам договор аренды, регулируют взаимоотношения арендодателя и арендатора, однако от исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, который был включен в состав арендной платы и подлежал согласно условиям договора уплате в федеральный бюджет, предприниматель не освобождался и обязан был исчислить и уплачивать его в бюджет.

Учитывая, что в соответствии с пунктом 1) статьи 13 Налогового кодекса РФ налог на добавленную стоимость является федеральным налогом, равным образом и положения абзаца второго пункта 48 Положения о порядке сдачи в аренду объектов муниципальной собственности в городском округе "Город Чита" и оформления договоров аренды, утвержденного Решением Думы городского округа "Город Чита" от 28.06.2001 N 184, не могут рассматриваться как допускающие одновременно с частичным освобождением от уплаты арендной платы освобождение от обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в федеральный бюджет налога на добавленную стоимость.

Иное противоречило бы требованиям пункта 2 статьи 12 и пункта 3 статьи 44 Налогового кодекса РФ.

Вышеизложенное согласуется с позицией, выраженной в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31 июля 2008 года N 9600/08.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает, что в строке 260 уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2006 года предпринимателем отражена сумма налога на добавленную стоимость (30818 руб.), уплаченная в бюджет в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету (т.1, л.д. 84).

Между тем, в пункте 5 мотивировочной части Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 2 октября 2003 года N 384-О указано, что в силу пункта 3 статьи 171 Налогового кодекса РФ в тех случаях, когда покупатель является налоговым агентом продавца услуги и сам исчисляет, удерживает и уплачивает налог на добавленную стоимость, он, соответственно, имеет право на вычет уплаченных сумм. Следовательно, арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты по налогу на добавленную стоимость на основании документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость.

В рассматриваемом случае предприниматель налог на добавленную стоимость не исчислил, не удержал и не перечислил в бюджет, в связи с чем не имел право заявлять соответствующие налоговые вычеты.

На основании пункта 5 статьи 24 Налогового кодекса РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации, в связи с чем суд апелляционной инстанции полагает, что предприниматель обоснованно привлечен к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ.

Подпунктом 5) пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса РФ установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Налоговым кодексом РФ на налогового агента.

Согласно пункту 5 статьи 108 Налогового кодекса РФ привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени.

В соответствии с пунктами 6 и 8 статьи 45 Налогового кодекса РФ неисполнение обязанности по удержанию и перечислению налога является основанием для применения в отношении налогового агента мер принудительного исполнения обязанности по уплате (перечислению) налога.

Поскольку в рассматриваемом случае предпринимателем не исполнены обязанности налогового агента, в частности, им не удержан и не перечислен в бюджет налог на добавленную стоимость, ему правомерно доначислены недоимка и пени по указанному налогу.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции отмечает, что у Управления не имелось законных оснований для увеличения доначисленных предпринимателю сумм недоимки, пени и налоговых санкций, поскольку в силу прямого указания пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ при предоставлении органами местного самоуправления в аренду муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

Налоговая база является обязательным элементом налогообложения и представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (пункт 1 статьи 17 и пункт 1 статьи 53 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемом случае установленная договором (с учетом дополнительных соглашений) сумма арендной платы за 3 квартал 2006 года составила 454 054,38 руб. (без налога на добавленную стоимость). Именно эту сумму арендной платы начислил и арендодатель, что прямо следует из справки Комитета по управлению имуществом Администрации городского округа "Город Чита" от 1 февраля 2008 года N 484.

Следовательно, налоговая база в данном случае должна определяться исходя из подлежащей уплате по договору арендной платы (545 054,38 руб.), а не исходя из фактически уплаченной (зачтенной) суммы (831 686,16 руб.), поскольку разница между фактически уплаченной суммой и начисленной суммой не является собственно арендной платой за 3 квартал 2006 года и может быть зачтена в счет арендной платы за иные периоды, либо квалифицирована как неосновательное обогащение (глава 60 Гражданского кодекса РФ).

Соответственно, налоговая база (арендная плата с учетом налога на добавленную стоимость - 535 784 руб.) определена инспекцией верно и у вышестоящего налогового органа не имелось законных оснований для увеличения ее размера в целях увеличения налоговых обязательств предпринимателя, в связи с чем суд первой инстанции правомерно признал решение вышестоящего налогового органа недействительным в части увеличения доначислений предпринимателю как налоговому агенту недоимки, пени и налоговых санкций по налогу на добавленную стоимость.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает ошибочными выводы суда первой инстанции о том, что вышестоящий налоговый орган при рассмотрении жалобы налогоплательщика не вправе увеличивать объем налоговых обязательств.

На основании пункта 3 статьи 31 Налогового кодекса РФ и статьи 9 Закона РФ от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

Перечисленные нормы права не запрещают вышестоящим налоговым органам изменять решения нижестоящих налоговых органов в сторону увеличения обязательств налогоплательщика.

Изложенное соответствует правовой позиции, выраженной в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 13 января 2009 года по делу N А58-2053/2008-0325-Ф02-6772/2008.

Вывод суда первой инстанции о том, что Управление должно было отменить решение инспекции и назначить дополнительную проверку, не основан на нормах законодательства о налогах и сборах, поскольку пункт 2 статьи 140 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей с 1 января 2007 года) не наделяет вышестоящие налоговые органы полномочиями по назначению дополнительных проверок, но позволяет им изменять решения нижестоящих налоговых органов, что и было сделано в рассматриваемом случае.

Однако ошибочные выводы суда первой инстанции о превышении Управлением предоставленных ему полномочий и о неверном расчете инспекцией недоимки по налогу на добавленную стоимость и соответствующих ей пеней и налоговых санкций, не привели в данном случае к принятию неправильного решения, в связи с чем суд апелляционной инстанции считает возможным оставить решение суда первой инстанции без изменения.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции не имеется оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Читинской области от 29 декабря 2008 года по делу N А78-4394/2008 С3-8/144, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Читинской области от 29 декабря 2008 года по делу N А78-4394/2008 С3-8/144 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий

Э.В. Ткаченко

Судьи

Г.Г. Ячменёв Г.В. Борголова