Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 октября 2009 г. N 09АП-5256/2008

г. Москва

Дело N А40-63421/07-129-378

22 октября 2009 г.

N 09АП- 5256/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 15 октября 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 22 октября 2009 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

Судей Е.А. Солоповой, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем Корсаковой Н.А.

рассматривает в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС

России по КН N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.03.2008

по делу N А40-63421/07-129-378,

принятое судьей Н.В. Фатеевой

по заявлению ОАО НК "Роснефть"

к МИФНС России по КН N 1

о признании частично недействительными решений

при участии в судебном заседании:

от заявителя -Чурсина Е.И. по дов. N СБ-178/Д от 29.06.2009, Цай К.Б.-Х. по дов. N СБ-167/Д от 25.06.2009

от заинтересованного лица - Кочкин А.С. по дов. N 116 от 28.04.2009, Разинкова К.С. по дов. N 117 от 28.04.2009 Овчар О.В. по дов. N 242 от 15.10.2009

УСТАНОВИЛ

Заявитель обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решения Межрегиональной инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 28.08.2007г. N 52/1876 о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС в сумме 112930868,0 руб. за март 2007 г. и предложения внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учета, соответствующие отказу в праве на налоговые вычеты в сумме 112930868,0 руб.; решения Межрегиональной инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 28.08.2007г. N 52/1877 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учета, связанные с отказом в праве на налоговый вычет в сумме 112930868,0 руб.

Решением суда заявленные требования удовлетворены частично. По заявлению ОАО "Нефтяная Компания "Роснефть" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 N 52/1876, N 52/1877 от 28.08.2007 года Решением Арбитражного суда г. Москвы от 12.03.2008 г. признано недействительным как несоответствующее требованиям Налогового кодекса РФ решение Инспекции N52/1876, N 52/1877 от 28.08.2007 в части отказа в возмещении НДС в сумме 112 613 975 руб. В удовлетворении остальной части требований ОАО "НК "Роснефть" о признании недействительными решений налогового органа ,связанного с агентским вознаграждением за услуги по транспортировке нефти, оказанные за территорией РФ (сумма НДС 316 893 руб.), отказано.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Как указывает налоговый орган, в нарушение ст. 169, 171, 172 НК РФ в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за март 2007 года ОАО "НК "Роснефть" неправомерно заявило к возмещению сумму налога на добавленную стоимость в размере 112 613 975 руб. услугам, связанным с перевозкой, погрузкой и перегрузкой экспортируемого товара на основании счетов-фактур ОАО "АК "Транснефть", "ОАО "АК "Транснефтепродукт", ЗАО "ЮКОС РМ", ЗАО "ЮКОС-Транссервис", ООО"РН-Сахалинморнефтегаз" поскольку поставщики неверно указали ставку НДС - вместо подлежащей применению ставки 0% в спорных счетах-фактурах была указана ставка 18%. Налоговый орган полагает, что услуги по транспортировке, перевалке и экспедиторскому обслуживанию товаров, по которым в момент оказания услуг оформляются или оформлены временные грузовые таможенные декларации, являются услугами, непосредственно связанными с реализацией товаров, вывезенных за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, в связи с чем реализация таких услуг подлежит обложению в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, дополнительные письменные пояснения в которых просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения. В части отказа в удовлетворении заявленных требований решение суда налогоплательщик не обжалует.

Судом апелляционной инстанции дело рассмотрено в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Решение суда подлежит изменению в связи с неправильным применением норм материального права ( п.4 ч.1 ст. 270 АПК РФ).

Как следует из материалов дела, по результатам камеральной проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за март 2007 г., инспекцией приняты решение от 28.08.2007 N 52/1876 о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в соответствии с которым заявителю отказано в возмещении налога на добавленную стоимость за март 2007 г. в сумме 112 930 868 руб. (пункт 3 резолютивной части), предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4 резолютивной части); решение от 28.08.2007 N 52/1877 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым заявителю предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 2 резолютивной части) (т.1 л.д. 12-53).

Как указывает налоговый орган, в нарушение ст. 169, 171, 172 НК РФ в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за март 2007 года ОАО "НК "Роснефть" неправомерно заявило к возмещению сумму налога на добавленную стоимость в размере 112 613 975 руб. услугам, связанным с перевозкой, погрузкой и перегрузкой экспортируемого товара на основании счетов-фактур ОАО "АК "Транснефть", "ОАО "АК "Транснефтепродукт", ЗАО "ЮКОС РМ", ЗАО "ЮКОС-Транссервис",ООО "РН-Сахалинморнефтегаз" поскольку поставщики неверно указали ставку НДС - вместо подлежащей применению ставки 0% в спорных счетах-фактурах была указана ставка 18%. Налоговый орган полагает, что услуги по транспортировке, перевалке и экспедиторскому обслуживанию товаров, по которым в момент оказания услуг оформляются или оформлены временные грузовые таможенные декларации, являются услугами, непосредственно связанными с реализацией товаров, вывезенных за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, в связи с чем реализация таких услуг подлежит обложению в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%.

Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части удовлетворения требований ОАО НК "Роснефть" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 .от 28.08.2007г. N 52/1876 ,N 52/1877 , в части удовлетворения требований о возмещении НДС в сумме 88 127 010,08 рублей за март 2007 года и в части предложения внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учёта, связанные с отказом в праве на налоговый вычет по НДС в сумме 88 127 010,08 рублей.

При этом, суд апелляционной инстанции исходит из следующих обстоятельств.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции сторонами составлен акт сверки расчетов сумм налоговых вычетов, относящихся к осуществлению транспортировки экспортированного товара, а также оказанию услуг непосредственно имеющих отношение к данной транспортировке (на основании соотнесения дат оформления счетов-фактур с датами выпуска товара в таможенном режиме экспорта) отказанных в возмещении из бюджета в ходе проверки исчисления налога на добавленную стоимость за март 2007 г.

Акт составлен с учетом документов, представленных заявителем при проведении налоговой проверки, а также представленных в материалы дела.

В акте содержатся ссылки на договоры, счета - фактуры, полные грузовые таможенные декларации, временные грузовые декларации, а также содержатся характеристика выполненных работ (оказанных услуг), стоимость услуг и сумма налога на добавленную стоимость. При этом, суд апелляционной инстанции, в соответствии с позициями сторон, изложенными в судебном заседании, принимает за основу при рассмотрении спора данные первоначального акта сверки, подписанного обеими сторонами.

При исследовании данных доказательств судом апелляционной инстанции установлено:

По эпизоду, связанному с перевозкой, погрузкой и перегрузкой экспортируемого товара (сумма -112 613 974, 80 рублей).

Сумма НДС по счетам-фактурам, выставленным по услугам, связанным с транспортировкой товара и связанных с ними услуг по товарам, предназначенным для последующего направления на экспорт - 112 613 974,80 руб., из них:

Сумма НДС по счетам-фактурам, оформленным до помещения под таможенный режим экспорта - 24 486 964, 72 руб.

Сумма НДС по счетам-фактурам, оформленным после помещения под таможенный режим экспорта - 88 127 010, 08 руб.

Перекачка нефти и нефтепродуктов по системам трубопровода. Услуги ОАО "АК "Транснефтепродукт", ОАО "АК "Транснефть", на общую сумму НДС 102 690 772,98 руб. из них: до помещения под таможенный режим экспорта - 22 872 547,36 руб., после помещения под таможенный режим экспорта - 79 818 225, 62 руб.

Услуги транспортно-экспедиционного обслуживания, услуги по организации перевозок грузов (ЗАО "Юкос-Транссервис") на общую сумму НДС 1 071 496,43 руб. из них: до помещения под таможенный режим экспорта - 432 761,65 руб., после помещения под таможенный режим экспорта - 638 734,78 руб.

Выполнение операторских функций по осуществлению транспортировки трубопроводным транспортом (ООО "РН-Сахалинморнефтегаз") на общую сумму НДС 4 714 687,62 руб. из них: до помещения под таможенный режим экспорта - 0,00 руб., после помещения под таможенный режим экспорта - 4 714 687,62 руб.

Услуги по организации и управлению отгрузками, а также их информационного обслуживания, оказанными ЗАО "ЮКОС РМ" по договору N 0000605/0001Д от 31.12.2004 г. на общую сумму НДС 4 137 017,77 руб. из них: до помещения под таможенный режим экспорта - 1 181 655,71 руб., после помещения под таможенный режим экспорта - 2 955 362, 06 руб.

По суммам налога на добавленную стоимость и документам у сторон спор отсутствует.

В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на добавленную стоимость на сумму налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Пунктом 2 статьи 169 НК РФ установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Подпунктами 7, 8, 10 - 12 пункта 5 статьи 169 НК РФ предусмотрены сведения, которые должны быть указаны в счете-фактуре:

цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без учета налога;

стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

ставка налога;

сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога.

Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации производится по налоговым ставкам, установленным соответствующими пунктам статьи 164 НК РФ.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (подпункт 1 пункта 1 названной статьи).

Данное положение распространяется также на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы Российской Федерации товаров. Следовательно, перевозчик не вправе предъявлять к оплате НДС по ставке 18%, а экспортер, соответственно, не вправе заявлять сумму такого налога к вычету.

При выполнении работ (оказании услуг), по организации и сопровождению перевозок или транспортировки, вывозимых за пределы РФ товаров, предусмотренных п.п. 2 п. 1 статьи 164 НК РФ, налогоплательщик при выставлении счета-фактуры должен указывать в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога"- стоимость выполненных работ (оказанных услуг) без налога, в графе 7 "Налоговая ставка" налоговую ставку в размере 0%, и в графе 8 "Сумма налога"- соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Данный порядок заполнения предусмотрен Приложением N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914 (с изменениями и дополнениями).

Таким образом, нормой подп. 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ установлено, что операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке, облагаются НДС по ставке 0 процентов.

Учитывая изложенное, при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0% в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки установленной п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, вышеуказанные счета-фактуры, являются несоответствующими требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ, и следовательно в соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

В данном случае речь идет о транспортировке непосредственно экспортного товара с применением смешанной схемы транспортировки, т.е. услуги транспортировки оказаны несколькими перевозчиками и агентами. Как видно из актов сверки проведенных между инспекцией и налогоплательщиком, транспортировка проводилась после оформления ВГТД на сумму - 88 127 010, 08 руб., что позволяет сделать вывод о транспортировке под таможенным режимом экспорта.

.Налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой

ставке 0 процентов также при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (абзац первый подпункта 2 пункта 1 статьи 164). Это правило распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы и услуги, а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем (абзац второй подпункта 2 пункта 1 статьи 164).

Из этого следует, что при оценке правомерности применения налоговой ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо рассматривать в системной связи, т.е. неразрывно, с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом их производства и реализации работ и услуг.

Подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации определяют, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера.

Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации облагается по налоговой ставке налога на добавленную стоимость 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов.

При реализации услуг по транспортировке нефти перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 процентов (статьи 168, 169 НК РФ).

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Определении от 19.02.2008 и Постановлении от 04.03.2008 года N 16581/07 указал, что в силу статьи 138 таможенного Кодекса Российской Федерации при временном декларировании вывоз товара из Российской Федерации, а, соответственно, перед этим выпуск товара в надлежащем таможенном режиме осуществляется по временным грузовым таможенным декларациям.

Полная таможенная декларация подается после убытия товаров с таможенной территории Российской Федерации и уточнения всех сведений, необходимых для таможенного оформления товаров, которые и заверяются таможенным органом в срок, предусмотренный пунктом 1 статьи 359 Таможенного Кодекса Российской Федерации.

Высший Арбитражный суд указал, что в данном случае следует руководствоваться датой выпуска товаров на временной грузовой таможенной декларации, а при ее непредставлении - на квитанциях о приеме груза к перевозке.

Доводы заявителя о том, что помещение под таможенный режим экспорта связано с датой оформления полной ГТД, а также, что непосредственная связь с реализацией вывозимых товаров возникает только в тех случаях, когда транспортировщик осуществляет непосредственный вывоз товаров с территории Российской Федерации не принимаются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Согласно п. 9 ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации, вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации - подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором данного подпункта действий, непосредственно направленных на вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные Кодексом действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы,

К действиям, непосредственно направленным на вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации, относятся вход (въезд) физического лица, выезжающего из Российской Федерации, в зону таможенного контроля, въезд автотранспортного средства в пункт пропуска через Государственную границу Российской Федерации в целях убытия его с таможенной территории Российской Федерации, сдача транспортным организациям товаров либо организациям почтовой связи международных почтовых отправлений для отправки за пределы таможенной территории Российской Федерации, действия лица, непосредственно направленные на фактическое пересечение таможенной границы товарами и (или) транспортными средствами вне установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации мест.

Применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (статья 164 НК РФ ).

В соответствии с частью 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Таким образом, услуги по транспортировке и иные подобные услуги оказаны в отношении экспортных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта и соответственно подлежат налогообложению по ставке 0 процентов.

Доводы заявителя о том, что применение общего порядка определения момента помещения товаров под таможенный режим экспорта по дате оформления временной таможенной декларации без учета особенностей декларирования при непрямом смешанном сообщении с использованием железнодорожного, трубопроводного и морского транспорта неправомерно, не принимаются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

При осуществлении отгрузок товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта через морские порты, заявитель использовал порядок декларирования товаров, установленный ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации, с применением периодического временного декларирования.

В соответствии с п.1 ст. 60 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенное оформление товаров начинается: при ввозе товаров - в момент представления таможенному органу предварительной таможенной декларации либо документов в соответствии со статьей 72 настоящего Кодекса (в зависимости от того, какое действие совершается ранее), а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление; при вывозе товаров - в момент представления таможенной декларации, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.

То обстоятельство, что товар вывозился на экспорт различными видами транспорта, не свидетельствует о том, что на указанный перевозочный процесс не распространяется порядок помещения товара по таможенный режим экспорта, в соответствии с таможенным законодательством, который определяется по штампу таможенного органа на ВГТД "Выпуск разрешен".

С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что услуги по транспортировке железнодорожным транспортом и услуги по транспортно - экспедиционному обслуживанию, услуги по перевалке нефти, перекачке нефти, организации и управлению отгрузками, оказанные ОАО "НК "Роснефть" во исполнение экспортных контрактов по реализации нефтепродуктов, представляют собой услуги по транспортировке нефтепродуктов на экспорт, которые в силу п.п.2 п.1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, как услуги связанные с транспортировкой товара на экспорт, и которые осуществлялись в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта (НДС-88 127 010, 08 руб .).

Доводы заявителя со ссылкой на письмо Федеральной таможенной службы Российской Федерации от 28.12.2006 г. N 01-18/46684, в котором разъяснено, что перемещение российских товаров с нефтеперерабатывающих заводов до портовых терминалов (накопителей) в целях накопления коносаментных партий товаров, заявленных таможенному органу, расположенному в месте убытия товаров с таможенной территории РФ, не рассматривается таможенными органами как перемещение товаров под таможенным контролем, и помещенных под таможенный режим экспорта в связи с невозможностью их идентификации, сведениям, заявленным во временной грузовой таможенной декларации и, как следствие таможенные штампы и печати на железнодорожных накладных не проставляются, не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку данное письмо не носит нормативный характер, в его тексте отсутствуют ссылки на нормы права, которые запрещали бы проставлять таможенным органам соответствующие отметки на железнодорожных накладных в данном случае.

При решении вопроса по применению налоговой ставки 0 процентов и 18 процентов, апелляционный суд учитывает позицию, изложенную Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 19 января 2005 г. N 41-О, в котором указано, что: "Налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов также при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (абзац первый подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса). Это правило распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы и услуги, а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем (абзац второй подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса).

Из этого следует, что при оценке правомерности применения налоговой ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо рассматривать в системной связи, т.е. неразрывно, с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом их производства и реализации работ и услуг.

Подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации определяют, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации облагается по налоговой ставке налога на добавленную стоимость 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов".

Позиция апелляционного суда также подтверждается выводами Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, которые содержатся в постановлениях N 1375/07 от 06.11.2007 г. и N 7205/07 от 20.11.2007 г.

Так, Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении N 1375/07 от 06.11.2007г. указано, что применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.

В постановлении N 7205/07 от 20.11.2007 г. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

На основании изложенного, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Довод о правомерности применения и предъявления к оплате экспортеру нефтепродуктов налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг на основании статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса плательщиками налога на добавленную стоимость.

Положения пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации исключают предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного в нарушение положений главы 21 Кодекса.

Следовательно, применение к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти и нефтепродуктов ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству, вышеуказанные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в части оказания услуг по транспортировке нефтепродуктов на экспорт и иных подобных услуг.

Данная позиция согласуется с позицией Федерального арбитражного суда Московского округа (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа N КА-А40/9973-07 от 21.01.2008 г., NКА-А40/2410-08 от 23.05.2008 г., NКА-А40/5132-08 от 23.06.2008 г. N КА-А40/10432-08 от 13.11.2008 г., N КА - А40/1649-09 от 15.04.2009 г., N КА-А40/7728-09 от 18.08.2009 г., КА А40/8182-09-2 от 23.09.2009 г.).

Заявитель ссылается на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и указывает на то, что ответственность налогоплательщика за действия третьих лиц - продавцов товаров (работ, услуг) состоит в проверке составления выставленного счета-фактуры на предмет наличия необходимой для осуществления налогового контроля информации. Также заявитель ссылается на то, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых лиц или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.

Указанный довод заявителя является несостоятельным, поскольку в данном случае рассматривается вопрос применения норм материального права, касающейся различных налоговых ставок с учетом конкретных обстоятельств по делу, а не вопрос получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Доводы заявителя со ссылкой на решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 11.09.2009 г. N 52-24-14/2633 р "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку данное решение не относится к предмету настоящего спора. По настоящему делу период - март 2007 г. Заявитель ссылается на выводы налогового органа по указанному решению по периодам январь 2006 г. и февраль 2006 г.

В отношении сумм НДС, приходящихся на услуги, оказанные до помещения товара под таможенный режим экспорта (т.е. выпуска по ВГТД, НДС 24 486 964, 72 руб.).

Из представленного в материалы дела акта сверки сумм налоговых вычетов следует, что заявителю были оказаны услуги ОАО "АК "Транснефтепродукт", ОАО "АК "Транснефть"по перекачке нефти и нефтепродуктов по системам трубопровода до помещения под таможенный режим экспорта - 22 872 547,36 руб., услуги транспортно-экспедиционного обслуживания, услуги по организации перевозок грузов (ЗАО "Юкос-Транссервис") до помещения под таможенный режим экспорта - 432 761,65 руб., услуги по организации и управлению отгрузками, а также их информационного обслуживания, оказанными ЗАО "ЮКОС РМ" по договору N 0000605/0001Д от 31.12.2004 г. до помещения под таможенный режим экспорта - 1 181 655,71 руб.

Из определения оказанных заявителю услуг не следует, что данные услуги по своему характеру могут осуществляться только в отношении экспортных товаров. Сопоставление дат выставления счетов-фактур и ВГТД произведено сторонами в акте сверки. Таким образом, для определения налоговой ставки НДС следует исходить из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемых на временных таможенных декларациях.

Учитывая, что в данном случае оказание услуг предшествовало выпуску товаров таможенными органами, суд апелляционной инстанции считает правомерным предъявление к вычету НДС по налоговой ставке 18 процентов на основании счетов-фактур, представленных заявителем и отражённых в акте сверки. Данный вывод суда апелляционной инстанции подтверждается Постановлением ФАС МО от 18.09.2009 г. N КА-А40/9416-09-П. В связи с вышеизложенным, решение суда первой инстанции в указанной части отмене не подлежит.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.03.2008 по делу N А40-63421/07-129-378 изменить.

Отменить решение суда в части удовлетворения требований ОАО НК "Роснефть" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 .от 28.08.2007г. N 52/1876 "О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленную к возмещению" в части удовлетворения требований о возмещении НДС в сумме 88 127 010,08 рублей за март 2007 года и в части предложения внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учёта, связанные с отказом в праве на налоговый вычет по НДС в сумме 88 127 010,08 рублей.

Отменить решение суда в части удовлетворения требований ОАО НК "Роснефть" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 28.08.2007г. N 52/1877 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части удовлетворения требований о предложении внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учёта, связанные с отказом в праве на налоговый вычет по НДС в сумме 88 127 010,08 рублей.

Отказать ОАО НК "Роснефть" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 28.08.2007г. N 52/1876 "О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленную к возмещению" в части удовлетворения требований о возмещении НДС в сумме 88 127 010,08 рублей за март 2007 года и в части предложения внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учёта, связанные с отказом в праве на налоговый вычет по НДС в сумме 88 127 010,08 рублей.

Отказать ОАО НК "Роснефть" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 28.08.2007г. N 52/1877 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения " в части удовлетворения требований о предложении внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учёта, связанные с отказом в праве на налоговый вычет по НДС в сумме 88 127 010,08 рублей.

В остальной части решение оставить без изменения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий - судья

В.Я.Голобородько

Судьи

Н.О.Окулова Е.А.Солопова