Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 ноября 2009 г. N 11АП-7929/2008

г. Самара

25 ноября 2009 г.

Дело N А55-9032/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 23 ноября 2009 года

Постановление в полном объеме изготовлено 25 ноября 2009 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Кувшинова В.Е., судей Захаровой Е.И., Семушкина В.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Алтаевой Я.В., с участием в судебном заседании:

представителя ООО "Славица" - Потаповой Ю.В. (доверенность от 16 июня 2008 года), представитель Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области - не явился, извещен надлежащим образом,

представитель Межрайонной ИФНС России N 19 по Самарской области - не явился, извещен надлежащим образом, представителя ООО "Эола" - Потаповой Ю.В. (доверенность от 01 июня 2009 года),

рассмотрев в открытом судебном заседании 23 ноября 2009 года в помещении суда апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Славица"

на решение Арбитражного суда Самарской области от 28 августа 2009 года по делу N А55-9032/2008 (судья Харламов А.Ю.),

по заявлению ООО "Славица", Самарская область, г.Тольятти, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области, г.Тольятти,

третьи лица: Межрайонная ИФНС России N 19 по Самарской области, г.Тольятти, ООО "Эола", Самарская область, г.Тольятти,

о признании недействительным решения налогового органа,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Славица" (далее - ООО "Славица", Общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области (далее - налоговый орган) от 08.05.2008г. N 02-20/06 в части доначисления налога на прибыль в сумме 540386 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 108720 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 243702 руб., начисления пени и налоговых санкций, приходящихся на указанные суммы налогов (т.1 л.д.2-11).

Решением Арбитражного суда Самарской области от 24.09.2008г. по делу N А55-9032/20088 заявленные Обществом требования удовлетворены (т.6 л.д.112-124). Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2008г. по делу N А55-9032/2008 решение Арбитражного суда Самарской области от 24.09.2008г. изменено и Обществу отказано в признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления ЕСН в сумме 1382 руб., начисления пени и налоговых санкций, приходящихся на указанную сумму налога. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения (т.7 л.д.92-96).

Постановлением Федерального Арбитражного суда Поволжского округа от 05.03.2009г. по делу N А55-9032/2008 решение Арбитражного суда Самарской области от 24.09.2008г. и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2008 г. отменены, в части признания недействительным решения налогового органа по вопросу отнесения на расходы для целей налогообложения налогом на прибыль организаций суммы платежей по договору найма персонала в размере 2574905 руб. и доначисления налоговым органом ЕСН, соответствующих пени и налоговых санкций. В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области.

В остальной части решение Арбитражного суда Самарской области от 24.09.2008г. и Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2008г. оставлены без изменения.

Суд кассационной инстанции в своем постановлении указал, что из смысла положений, изложенных в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001г. N 138-О и от 15.02.2005г. N 93-О следует вывод, что для подтверждения недобросовестности налогоплательщика налоговому органу необходимо представить доказательства совершения сторонами по сделке умышленных совместных действий в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Так как доходы у ООО "Эола" сложились только от денежных средств, полученных от двух нанимателей, взаимозависимых между собой, расходы несло общество только на выдачу зарплаты и за оплату государственной пошлины за выдачу разрешений гражданину, остальные денежные средства перечисляло обратно взаимозависимым организациям ООО "Славица", ООО "Средняя Волга", ООО "Стройкровля", физическим лицам Вальтер В.В., Вальтер Л.Н. оплачивались ссуды, налоговый орган делает вывод, что данные договора найма персонала были заключены сторонами умышленно, в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Анализ вышеуказанных сравнений позволяет сделать вывод, что ООО "Славица" и ООО "Эола" действовали с целью получения налоговой выгоды. Для заявителя она выражалась в том, что не нужно платить ЕСН за работников, и можно уменьшить налог на прибыль значительно на большую сумму понесенных расходов. При этом взаимозависимое лицо ООО "Эола" так же не уплачивает ЕСН и налог на прибыль, так как отчитывается по упрощенной системе налогообложения.

Совершенные действия между ООО "Славица" и ООО "Эола" в их совокупности не подтверждают наличие иной деловой цели, кроме как связанной с получением необоснованного освобождения от уплаты ЕСН, уменьшения налога на прибыль.

Таким образом, применяемая аутсорсинговая схема расчетов между ООО "Славица" и ООО "Эола" с использованием договоров найма персонала, руководителями, которых являются взаимозависимые лица, нахождение ООО "Эола" на упрощенном режиме налогообложения, а так же свидетельских показаний направлена на уклонение ООО "Славица" от налогообложения единым социальным налогом, на неправомерное уменьшение налога на прибыль.

При новом рассмотрении суду необходимо дать оценку вышеизложенным доводам налогового органа (т.7 л.д.148-152).

При новом рассмотрении суд определением от 29.05.2009г. привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 19 по Самарской области (т.8 л.д.93). Суд определением от 29.06.2009г. привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - общество с ограниченной ответственностью "Эола" (т.8 л.д.109).

Решением Арбитражного суда Самарской области от 28.08.2009г. по делу N А55-9032/2008 требования Общества удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение налогового органа от 08.05.2008г. N 02-20/06 в части доначисления ЕСН в размере - 104142 руб., пени по ЕСН, зачисляемому в ФФОМС - в соответствующей сумме. В удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа от 08.05.2008г. N 02-20/06 по вопросу отнесения на расходы для целей налогообложения налогом на прибыль организаций суммы платежей по договору найма персонала в размере 2574905 руб. и доначисления налога на прибыль организаций в соответствующей сумме, штрафа и пени в соответствующем размере отказал (т.9 л.д.85-92).

В апелляционной жалобе Общество просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления ЕСН в размере - 242320 руб., пени по ЕСН, зачисляемому в ФФОМС - в соответствующей сумме, а также удовлетворить требования Общества о признании недействительным решения налогового органа по вопросу отнесения на расходы для целей налогообложения налогом на прибыль организаций суммы платежей по договору найма персонала в размере 2574905 руб. и доначисления налога на прибыль организаций в соответствующей сумме, штрафа и пени (т.9 л.д.125-133).

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области апелляционную жалобу отклонила по основаниям, приведенным в пояснении по делу.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 19 по Самарской области и ООО "Эола" отзывы на апелляционную жалобу не представили.

На основании статей 156 и 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу по имеющимся в деле материалам и в отсутствие представителей налогового органа, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного разбирательства.

В судебном заседании представитель ООО "Славица" поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представитель ООО "Эола" поддержал апелляционную жалобу ООО "Славица".

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов изложенных в апелляционной жалобе, пояснении по делу и в выступлении представителей ООО "Славица" и ООО "Эола", суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Славица" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога за период с 01.01.2004г. по 31.12.2006г., налога на доходы физических лиц, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты ЕСН за период с 01.01.2004г. по 31.12.2006г., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, налога на рекламу за период с 01.01.2004г. по 31.12.2004г., взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005г. по 31.12.2006г. По результатам проверки составлен акт от 04.04.2008г. N 02-21/06 (т.1 л.д.47-128).

Рассмотрев материалы дела и представленные ООО "Славица" возражения (т.1 л.д.129-139), Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области принято решение от 08.05.2008г. N 02-20/06 о привлечении ООО "Славица" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату суммы налога на прибыль за 2004-2006 года, в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 49052 руб.; п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату суммы ЕСН за 2005 г. в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 740 руб.

Обществу доначислен налог на прибыль в сумме 540386 руб. и пени в сумме 187060 руб., ЕСН в сумме 242320 руб. и пени в сумме ЕСН, зачисляемому в ФФОМС - 1019 руб. (т.2 л.д.1-70).

Общество не согласилось с оспариваемым решением налогового органа в части и обратилось с заявлением в арбитражный суд. Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, при новом рассмотрении дела удовлетворив заявленные требования в части, правильно применил нормы материального права.

Суд кассационной инстанции оценил деятельность ООО "Славица", связанную с заключением договоров найма персонала, как деятельность, направленную на неправомерное уменьшение налога на прибыль, на получение необоснованной налоговой выгоды, путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по ЕСН, при этом суд кассационной инстанции указал суду первой инстанции дать оценку доводам налогового органа о необоснованности отнесения заявителем расходов на цели налогообложения налогом на прибыль организаций сумм платежей по договорам найма персонала в размере 2574905 руб. и доначисления налоговым органом ЕСН, соответствующих пеней и налоговых санкций, а также указал на необходимость при новом рассмотрении дела принятия во внимание судом первой инстанции, следующих правовых норм - п. 2 ст. 237, ст. 241, п. 2 ст. 243 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации. Как следует из материалов дела, между ООО "Эола" - "исполнитель" и ООО "Славица" - "заказчик" заключены договора найма персонала от 01.01.2004г. N 14 (т.2 л.д.118, 119), от 01.01.2005г. N 1 (т.3 л.д.132, 133) и от 01.01.2006г. N 1 (т.3 л.д.152, 153).

В суд первой инстанции Общество в обоснование правомерности отнесения на расходы для целей налогообложения налогом на прибыль организаций суммы платежей по договору найма персонала в размере 2574905 руб., представил договора найма персонала от 01.06.2004г. N 14, от 01.01.2005г. N 1 и от 01.01.2006г. N 1, расчеты (калькуляция) стоимости арендной платы персонала по договору найма персонала от 01.01.2004г. за 2004 г., за июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2004 г., сведения о размере заработной платы работников ООО "Эола", акты приема-передачи персонала по договору найма персонала от 01.01.2006г. N 1, протоколы к ведомости уплаты страховых вносов на пенсионное страхование ООО "Славица" за 2004-2007 г., акты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, соответственно за период: с 01.01.2005г. по 30.12.2005г., с 01.01.2006г. по 31.12.2006г., данные по заработной плате работающих по найму лиц в ООО "Славица" за 2004 г., за 2005 г., за 2006 г., приказы об увольнении соответствующих работников из ООО "Славица" в порядке перевода в ООО "Эола" и трудовые договора, заключенные ООО "Эола" с указанными физическими лицами, должностные инструкции соответствующих работников принятых в ООО "Эола" в порядке перевода из ООО "Славица", трудовые договора, заключенные ООО "Эола с соответствующими работниками, расчеты (калькуляции) ООО "Эола" стоимости арендной платы по договорам найма персонала, соответственно: от 01.06.2004г. N 14, от 01.01.2005г. N 1, от 01.01.2006г. N 1, счета-фактуры на оплату "услуг лизинга персонала", акты сверки страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2004-2006 года, платежные поручения об оплате ООО "Эола" НДФЛ и страховых взносов в ПФР и в ФОМС за 2004-2006 года, карточки счета N 10 ООО "Эола" за 2004 г., 2005 г., 2006 г., отчеты по договорам найма персонала (т.2 л.д. 71-74, 106-111, 118-129, 156-160; т.3 л.д. 1-14, 70-87, 90-153; т.5 л.д.10-117, л.д.119-132; т.6 л.д.2-105; т.8 л.д.13-24; т.9 л.д.6-39). Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В п. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, право налогоплательщика на уменьшение полученных доходов в целях обложения налогом на прибыль на величину произведенных расходов, непосредственно зависит от представления им соответствующих документов, подтверждающих затраты.

Федеральным законом от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, при этом они должны содержать достоверную информацию.

В пункте 2.5 мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа изложено, что в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ ООО "Славица" неправомерно завышены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации на сумму лизинговых платежей в размере 2574905 руб. (т.2 л.д.1-70).

Суд первой инстанции, анализируя содержание представленных сторонами документов (т.2 л.д.71-74, 106-111, 118-129, 156-160, т.3 л.д.1-14, 70-87, 90-153, т.5 л.д.10-117, 119-132, т.6 л.д.2-105, т.9 л.д.6-39), сделал правильный вывод, что массовое увольнение соответствующих работников из ООО "Славица", в порядке перевода в ООО "Эола", осуществлено в отсутствие каких-либо объективных причин, то есть сокращение численности работников ООО "Славица" и увеличение штата сотрудников ООО "Эола". Основную численность сотрудников ООО "Эола" составляют работники Общества, оформленные переводом из ООО "Славица", поскольку увольнение и прием на работу осуществлялся между данными организациями практически в один и тот же непродолжительный период. Массовый перевод работников из одной организации в другую осуществлен с согласования действий бывшего и будущего работодателя". Данные обстоятельства подтверждаются протоколами допроса свидетелей - бывших работников ООО "Славица" и переведенных в ООО "Эола", которые, в частности показали, что с момента увольнения в порядке перевода из ООО "Славица" в ООО "Эола" их место работы и трудовые обязанности фактически не изменились, заработную плату они получали в кассе, расположенной по прежнему адресу - г.Тольятти, ул. Карла Маркса, 16 "а", то есть по прежнему месту работы в ООО "Славица", о причинах увольнения они не знают (т.2 л.д.130-160; т.3 л.д.1-14; т.5 л.д.31-132).

Как видно из материалов дела, что ООО "Славица" и ООО "Эола" в соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ являются взаимозависимыми лицами, поскольку взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются организации, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %.

Данное обстоятельство подтверждается протоколами допроса свидетеля, соответственно: от 17.03.2008г. N 02-33/01, от 17.03.2008г. N 02-33/01, от 17.03.2008г. N02-33/03, из содержания которых следует, что директор ООО "Стройкровля", директор ООО "Средняя Волга", директор ООО "Эола" состоят в родственных отношениях, а также имеющимися в деле учредительными документами ООО "Славица" и ООО "Эола", выпиской из ЕГРЮЛ в отношении ООО "Эола" (т.4 л.д.59-65) и выпиской из ЕГРЮЛ в отношении ООО "Славица" (т8 л.д.56-63). При этом факт взаимозависимости между ООО "Славица" и ООО "Эола" Обществом не оспаривается.

За период с 01.01.2004г. по 31.12.2006г. ООО "Славица" применяло общий режим налогообложения, а ООО "Эола", в соответствии со ст. 346 НК РФ в данный период применяло упрощенную систему налогообложения, следовательно, данные договора найма персонала, соответственно: от 01.06.2004г. N 14 (т. 2 л.д. 118, 119), от 01.01.2005г. N 1 (т.3 л.д.132, 133) и от 01.01.2006г. N 1 (т.3 л.д.152, 153), заключены сторонами в целях получения ООО "Славица" необоснованной налоговой выгоды и ухода от налогообложения ЕСН. Факт нахождения в проверяемый налоговый период ООО "Эола" на упрощенной системе налогообложения подтверждается налоговой отчетностью данной организации, в том числе налоговыми декларациями по УСН (т.4 л.д.66-75).

Данные организации - ООО "Славица" и ООО "Эола" располагаются по одному адресу: г. Тольятти, ул. Карла Маркса, 16 "а", следовательно, увольнение, в порядке перевода соответствующих работников из ООО "Славица" в ООО "Эола" осуществлено Обществом, в совокупности с вышеуказанными обстоятельствами, с целью ухода от уплаты ЕСН и налога на прибыль организаций.

У аутсорсера - ООО "Эола" кроме ООО "Славица" отсутствуют другие контрагенты, для которых ООО "Эола" в проверяемый налоговым органом период оказывало услуги по подбору персонала и поступление денежных средств в качестве оплаты за оказание услуги по договорам найма персонала имело место только от контрагента - ООО "Славица".

В штате ООО "Эола" отсутствовали кадровые сотрудники, занимающиеся подбором персонала для формирования базы соответствующего персонала, для последующего предоставления его ООО "Славица" по договорам найма персонала, соответственно: от 01.06.2004г. N 14 (т.2 л.д.118, 119), от 01.01.2005г. N 1 (т.3 л.д. 132, 133) и от 01.01.2006г. N 1 (т.3 л.д.152, 153). Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что отсутствие у аутсорсера других клиентов, отсутствие в штате кадровых сотрудников, занимающихся подбором персонала для формирования базы, свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности) налогоплательщика.

Как видно из материалов дела, в проверяемый период численность работников ООО "Эола" составляла всего 4 человека - Вальтер В.В., Вальтер О.А., Вальтер П.В., Семенова Л.А. (т.3 л.д.26, 137), при этом 3 из них занимали руководящие должности и, следовательно, не осуществляли поиск, подбор соответствующих сотрудников и формирования банк данных соискателей работы, в целях предоставления ООО "Славица" в рамках договоров найма персонала. Данное обстоятельство также подтверждается тем, что согласно выписке по движению денежных средств ООО "Эола" (т.4 л.д.1-58) данные услуги - услуги по поиску и найму персонала ООО "Эола" оказывала в проверяемый период в основном только ООО "Славица".

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод Общества о реальности исполнения договоров найма персонала, со ссылкой на договора от 01.06.2004г. N 14, от 01.01.2005г. N 1 и от 01.01.2006г. N 1; приказ "Об утверждении положения о найме персонала по заявкам заказчика" от 31.05.2004г. N 2/П (т.9 л.д.2); положение "О найме персонала по заявкам заказчика" (т.9 л.д.3, 4); приказ "О назначении ответственного сотрудника за подбор, найм персонала" от 03.11.2005г. N 100/П (т.9 л.д.5).

Из материалов дела видно, что ООО "Эола" фактически подбором персонала не занималось, так как по указанным гражданско-правовым договорам Обществу были фактически предоставлены сотрудники уволенные из ООО "Славица" в порядке перевода в ООО "Эола". Из представленных сторонами документов о движении денежных средств по расчетным счетам ООО "Эола" (т.4 л.д.1-58), карточки счета N 10 ООО "Эола" за 2004 год, 2005 год, 2006 год, следует, что ООО "Эола" не несло расходов по подбору персонала, а представленные суду при новом рассмотрении дела платежные поручения об оплате размещения объявления в газете "Работа для Вас" и в издании "Вакансии города", соответственно: от 15.08.2006г. N 111 и от 08.11.2006г. N 149 (т.9 л.д.40, 41), не могут быть признаны, в силу статей 67 и 68 АПК РФ, относимыми и допустимыми доказательствами по делу, поскольку датированы только августом и ноябрем месяцами 2006 г., при том, что договора найма персонала были заключены - от 01.06.2004г. N 14, от 01.01.2005г. N 1 и от 01.01.2006г. N1.

Обществом в нарушение ст. 65 АПК не представлены в суд сами публикации в указанных печатных изданиях, что не позволяет суду проверить и установить их взаимосвязь с исполнением ООО "Эола" принятых на себя по данным договорам обязательств. Суд первой инстанции правильно указал, что представленные налоговым органом суду доказательства опровергают содержание данных документов представленных суду Обществом.

Согласно налоговой декларации ООО "Эола" за полугодие 2004 г. по упрощенной системе налогообложения, данным взаимозависимым контрагентом получен убыток в размере 145803 руб., при этом из анализа движения денежных средств за 1 полугодие 2004 г. ООО "Эола" получало доход за погашение задолженности за 2002 г., оплату по векселю, расходную часть составили налоговые платежи, банковские платежи, снятие денежных средств по чековой книжке. Суд первой инстанции делает правильный вывод, что в первом полугодии 2004 г. ООО "Эола" фактически не осуществляла предпринимательской деятельности".

Из материалов дела видно, что доходы полученные ООО "Эола" от оказания услуг ООО "Славица" в рамках договоров найма персонала по данным проверки, компенсировали только затраты ООО "Эола" по выплате заработной платы, уплату страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, государственной пошлины за выдачу разрешений гражданину, на оплату физическим лицам - Вальтер В.В., Вальтер Л.Н. ссуды, при этом остальные денежные средства ООО "Эола" перечисляло обратно взаимозависимой организации - ООО "Славица".

Таким образом, налоговый орган представил достаточно доказательств, которые в совокупности свидетельствуют о том, что совершенные действия между ООО "Славица" и ООО "Эола" не подтверждают наличие иной деловой цели, кроме как связанной с получением необоснованного освобождения Общества от уплаты ЕСН, уменьшения налога на прибыль, а применяемая аутсорсинговая схема расчетов с использованием договоров найма персонала между ООО "Славица" и ООО "Эола", руководители которых, являются взаимозависимыми лицами, направлена исключительно на уклонение ООО "Славица" от уплаты ЕСН и на увеличение расходов по налогу на прибыль.

Данный вывод подтверждается позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях Президиума от 25.02.2009г. N 12418/08, от 28.04.2009г. N 17643/08, от 30.06.2009г. N 1229/09.

Следовательно, ООО "Славица", используя схему, направленную на прикрытие трудовых отношений между ООО "Славица" и работниками, формально оформленными в ООО "Эола", договорами найма персонала, искусственно увеличило величину расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль с фактически понесенными, то есть увеличило на 2574905 руб.

Суд первой инстанции, анализируя исследованные доказательства и установленные обстоятельства дела в совокупности, сделал правильный вывод, что ООО "Славица" неправомерно отнесено на расходы для целей налогообложения налогом на прибыль организаций суммы платежей по договорам найма персонала, заключенным с взаимозависимым контрагентом - ООО "Эола" в размере 2574905 руб.

Такой вывод арбитражного суда согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации изложенной в Определении от 08.04.2004г. N 168-О Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Чуфарова Андрея Сергеевича на нарушение его конституционных прав положениями абзацев второго и третьего п. 2 ст. 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", нормы налогового законодательства рассчитаны на применение добросовестными налогоплательщиками, при этом недопустимо с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы для незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

В письме Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.11.2004г. N С5-7/уз-1355 "Об определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004г. N 169-О" указано, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами допустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Проанализированные судом первой инстанции обстоятельства подтверждают вывод арбитражного суда о реализации ООО "Славица" схемы создания искусственной ситуации, при которой совершенные сделки (или их совокупность) формально соответствуют требованиям закона, но фактически направлены только на получение налоговых выгод в связи с отсутствием целей делового характера, вне связи с осуществлением реальной экономической деятельности, то есть в результате и на основании совершения фиктивных (мнимых, притворных) сделок, заключенных лишь для вида с целью получения налоговых выгод.

Полученная ООО "Славица" налоговая выгода не может быть признана обоснованной, тем более что она получена за счет ущемления социальных прав физических лиц, гарантированных государством. Сделки, единственной направленностью которых является получение налоговой выгоды (уклонение от уплаты налогов), являются антисоциальными, не соответствующими закону или иным правовым актам (ст. 168 Гражданского кодекса Российской Федерации), а мнимые и притворные сделки (ст. 170 Гражданского кодекса Российской Федерации) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Вывод, сделанный арбитражным судом первой инстанции, соответствует и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 25.02.2009г. N 12418/08, а также в Постановлении Пленума от 12.10.2006г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в том числе о том, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Соответствующее экономическое обоснование, из которого следовало бы, что налоговая выгода не является исключительным мотивом применения договоров найма персонала при такого рода деятельности ООО "Славица", в рамках настоящего дела не усматривается.

Аналогичный вывод содержится в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 24.04.2009г. по делу N А65-10892/2008. Согласно представленного налоговым органом расчета, следует, что необоснованное увеличение Обществом расходов на 2574905 руб., привело к неуплате ООО "Славица" налога на прибыль в сумме 359681,28 руб. (т.9 л.д.63-64).

Общество не представило в суд доказательств, опровергающих данный расчет.

Из оспариваемого решения налогового органа от 08.05.2008г. N 02-20/06 следует, что налоговый орган доначислил ООО "Славица недоимку по ЕСН в размере 242320 руб. и пени в соответствии со ст. 75 НК РФ по ЕСН, зачисляемому в ФФОМС в сумме 1019 руб. В оспариваемом решении налоговый орган указывает на то, что ООО "Славица" неправомерно занизило ЕСН, в связи тем, что не включило в налоговую базу выплаты заработной платы, которые осуществило ООО "Эола" своим работникам.

Как установлено судом первой инстанции, между ООО "Славица" и ООО "Эола" заключены договора найма персонала от 01.06.2004г. N 14 (т.2 л.д.118, 119), от 01.01.2005г. N 1 (т.3 л.д.132, 133), от 01.01.2006г. N 1 (т.3 л.д.152, 153).

Согласно указанным гражданско-правовым договорам ООО "Эола" оказывало ООО "Славица" услуги по предоставлению собственного персонала. ООО "Славица" компенсировало ООО "Эола" затраты путем перечисления денежных средств на расчетный счет на основании заключенных договоров, калькуляции стоимости арендной платы, счетов-фактур, актов выполненных работ.

По мнению Общества, налоговым органом неправомерно доначислены ЕСН в сумме 242320 руб. и пени на недоимку по ЕСН, в соответствующей сумме, поскольку само по себе использование договоров аутсорсинга не означает направленности деятельности организации исключительно на получение налоговой экономии, установление налоговой ответственности недопустимо, поскольку действия налогоплательщика, хотя и имеют своим следствием экономию ЕСН, но заключаются в использовании предоставленных ему законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты этого налога, с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности. В свою очередь, налоговый орган считает, что являются доказанными факты занижения Обществом в спорный период ЕСН.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Согласно ст. 243 НК РФ сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

В случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 календарных дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Постановлении от 12.10.2006г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" разъяснил, что под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времен, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В Постановлении Президиума высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009г. N 12418/08 изложена правовая позиция относительно оценки доказательств правомерности применения налоговой выгоды по договорам аутсорсинга. В частности в Постановлении указано, что суду необходимо учитывать гражданско-правовую сущность договора аутсорсинга, а также исходить из того, что налоговая выгода не может являться исключительным мотивом применения договоров аутсорсинга.

В соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

В то же время, свобода договора, предусмотренная данными нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, не означает право сторон предусматривать в договоре то, что не соответствует действительному экономическому смыслу договора. В договоре должны отражаться реально существующие отношения между сторонами сделки.

Как видно из материалов дела, в суд первой инстанции стороны представили расчеты доначисленной суммы ЕСН (т. 9 л.д. 43, 47), обоснованные положениями п. 2 ст. 237, ст. 241, п. 2 ст. 243 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Суд первой инстанции, оценив представленные сторонами доказательства, сделал правильный вывод, что ООО "Славица" необоснованно получена налоговая выгода в виде уклонения от уплаты налогов с фонда оплаты труда, неуплаченные суммы ЕСН являются прямой налоговой выгодой, которая и является целью заключения договоров аутсорсинга.

Данный факт подтверждается сокращением численности работников ООО "Славица" и увеличении штата сотрудников ООО "Эола", путем одновременного массового увольнения работников из ООО "Славица" и перехода их в ООО "Эола", в отсутствие каких-либо объективных причин и какой-либо производственной необходимости; основную численность сотрудников ООО "Эола" составляют работники общества, оформленные переводом из ООО "Славица", при этом увольнение и прием на работу осуществлялся практически в один и тот же непродолжительный период; ООО "Славица" и ООО "Эола" в соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ являются взаимозависимыми лицами, с учетом того, что за период с 01.01.2004г. по 31.12.2006г. ООО "Славица" применяло общий режим налогообложения, а ООО "Эола", в соответствии со ст. 346 НК РФ в данный период применяло упрощенную систему налогообложения, следовательно, данные договорам найма персонала, соответственно: от 01.06.2004г. N 14, от 01.01.2005г. N 1 и от 01.01.2006г. N 1, заключены сторонами в целях получения ООО "Славица" необоснованной налоговой выгоды; данные организации - ООО "Славица" и ООО "Эола" располагаются по одному адресу: г. Тольятти, ул. Карла Маркса, 16 "а", следовательно, увольнение, в порядке перевода соответствующих работников из ООО "Славица" в ООО "Эола" осуществлено Обществом с целью ухода от уплаты ЕСН и налога на прибыль организаций; у аутсорсера - ООО "Эола" кроме ООО "Славица" отсутствуют другие контрагенты, для которых ООО "Эола" в проверяемый налоговым органом период оказывало услуги по подбору персонала, а поступление денежных средств за оказание услуг по договорам найма персонала имело место только от контрагента - ООО "Славица"; в штате ООО "Эола" отсутствовали кадровые сотрудники, занимающиеся подбором персонала для формирования базы соответствующего персонала, для последующего предоставления его ООО "Славица" по договорам найма персонала.

При новом рассмотрении дела, принимая во внимание правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 25.02.2009г. N 12418/08, а также указания Федерального арбитражного суда Поволжского округа, содержащиеся в постановлении от 05.03.2009г. по делу N А55-9032/2008, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что требования Общества о признании недействительным решения налогового органа от 08.05.2008г. N02-20/06, принятого Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области, в части доначисления ЕСН в сумме 242320 руб., пени по ЕСН в соответствующей сумме, подлежат частичному удовлетворению.

Суд первой инстанции правомерно принял во внимание доводы ООО "Славица" и ООО "Эола" о том, что организация - аутсорсер поступившие в качестве оплаты услуг по предоставлению персонала денежные средства не в полном объеме направляла на выплату заработной платы работникам, поскольку ООО "Эола" осуществляло уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 1512.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 243 НК РФ, регулирующей порядок исчисления, порядок и сроки уплаты ЕСН, налогоплательщикам предоставлено право уменьшать его сумму, подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, и предусмотрено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы ЕСН, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных за тот же период, страховых взносов отражаются в расчете, представляемом им в налоговый орган, если же по итогам налогового периода сумма фактически уплаченных за этот период страховых взносов превышает сумму примененного налогового вычета, такая сумма признается излишне уплаченным социальным налогом и подлежит возврату в порядке ст. 78 НК РФ. Таким образом, исчисление и уплату ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование законодатель связал в единый процесс.

Поскольку страховые взносы на обязательное пенсионное страхование организацией - аутсорсером - ООО "Эола" исчислялись и уплачивались, что налоговым органом не опровергается, суд первой инстанции сделал правильный вывод, что доначисление ООО "Славица" по результатам выездной налоговой проверки страховых взносов в данной части следует признать неправомерным. В соответствии с п. 2 ст. 241 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31 декабря 2001 года N 198-ФЗ) регрессивная шкала ставки налога должна применяться к расчету суммы ЕСН за 2004 г. Согласно п. 2 ст. 241 НК РФ при расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не уплачиваются выплаты в пользу 10 % работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30 % работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Согласно представленного налоговым органом расчета на применение регрессивной шкалы ставки налога (т.9 л.д.47) следует, что регрессивная шкала ставки налога не применяется.

Как установлено судом первой инстанции, общая численность работников ООО "Славица" в 2004 г. составила 72 человека, с учетом работников переведенных в ООО "Эола", из которых 7 работников имели наибольшие по размеру доходы - Андреанов В.А. - 91055 руб., Бердников В.И. - 111126 руб., Вальтер В.Э. - 73002 ,4 руб.., Вальтер О.А. - 137928 руб.., Наумов С.В. - 126673 руб., Халифаев Р.Р. - 89538,96 руб., Халифаев Б.А. - 101928,49 руб., всего - 731251 руб. Следовательно: 10 % работников = 72 человека х 10 % = 7,2 человека (7 человек).

Как следует из материалов дела, общая сумма исчисленного фонда оплаты труда ООО "Славица" составила - 1871550 руб., следовательно, 1871550 руб. - 731251 руб. = 1140299 руб.: 65 человек : 12 месяцев = 1462 руб. Поскольку сумма 1462 руб. составляет менее 2500 руб., следовательно, ЕСН должен уплачиваться по максимальной ставке налога и регрессивная шкала ставки налога не должна применяться.

В соответствии с Федеральным законом от 20.07.2004г. N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" с 01.01.2005г. отменен п. 2 ст. 241 НК РФ, следовательно, к расчету ЕСН за 2005, 2006 года регрессивная шкала ставки налога не должна применяться.

Суд первой инстанции провел анализ имеющихся в деле документов (т.2 л.д.71-74, 106-111, 128; т.3 л.д.70-87; т.5 л.д.10, 11; т.6 л.д.2-105; т.8 л.д.50-53, 129-174) сделал правильный вывод, что налогооблагаемая база по ЕСН за 2004 г. составила - 401489 руб. 18 коп., налогооблагаемая база по ЕСН за 2005 г. составила - 196511,6 руб., налогооблагаемая база по ЕСН за 2006 г. составила - 193339,25 руб., сумма ЕСН исчисленного с налогооблагаемой базы за 2004 г. составила - 91176 руб., сумма ЕСН исчисленного с налогооблагаемой базы за 2005 г. составила - 23800,4 руб., сумма ЕСН исчисленного с налогооблагаемой базы за 2006 г. составила - 23202 руб., итого сумма ЕСН исчисленного с налогооблагаемой базы за 2004-2006 года составила 138178 руб.

В силу изложенного, суд первой инстанции сделал правильный вывод, что налоговым органом необоснованно доначислен ЕСН в сумме 104142 руб. и пени по ЕСН, в соответствующей сумме.

Доводов, являющихся основанием в соответствии со ст. 270 АПК РФ для отмены либо изменения решения суда первой инстанции, из апелляционной жалобы не усматривается.

Таким образом, фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, в связи с чем суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены принятого судебного акта.

Положенные в основу апелляционной жалобы доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

При вынесении обжалуемого решения суд первой инстанции всесторонне, полно и объективно исследовал материалы дела, дал им надлежащую оценку и правильно применил нормы права.

Нарушений процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого решения, также не установлено.

Таким образом, обжалуемое судебное решение является законным и обоснованным, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Расходы по государственной пошлине, согласно ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и ст. 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации отнести на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 28 августа 2009 года по делу N А55-9032/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Славица" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и в двухмесячный срок может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

В.Е.Кувшинов

Судьи

Е.И.Захарова В.С.Семушкин