Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 30 ноября 2006 г. N КА-А40/11398-06-2 При новом рассмотрении дела суду необходимо дать оценку доводам общества и налогового органа о том, что требования о предельном размере процентов обществом не были нарушены, кредиты оформлены в течение нескольких дней, что лишает указанные операции экономического смысла (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 30 ноября 2006 г. N КА-А40/11398-06-2
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также:

постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 ноября 2008 г. N КА-А40/11209-08,

постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 мая 2007 г. N КА-А40/4361-07-П

Открытое акционерное общество "Центральная топливная компания" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением, с учетом его изменения, о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 30.12.2005 N 52/1003 в части начисления налогов, соответствующей пени, штрафов по пунктам 1.1, 1.5, 1.6, 5.2, 5.5, 5.6, 5.9, 5.11, 5.12, 5.13, 5.15 и раздела 4 решения (частично) по акту выездной налоговой проверки от 12.12.2005 N 52/935 за период с 01.01.2002 по 31.12.2003, а также в соответствующей части о признании недействительными требований Инспекции N 903, 225 от 30.12.2005 об уплате налога и налоговых санкций.

Одновременно налоговым органом заявлено встречное требование о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций, начисленных за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 122, 123, 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 54684002 руб.

Решением от 25.04.2006 Арбитражный суд г. Москвы признаны недействительными указанные решение и требования Инспекции в части начисления и взыскания пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 13216 руб. (по п. 1.1 решения), налога на добавленную стоимость в сумме 64339783 руб. (п. 1.5), налога на добавленную стоимость в сумме 101965 руб. (по п. 1.6), налога на пользователей автомобильных дорог на сумму 30453 руб. 58 коп. (п. 4), налога на прибыль за 2002 г. в сумме 748432 руб. по основаниям п. 5.2, 5.6, 5.9 решения, налога на прибыль в сумме 240670098 руб. 97 коп. за 2003 г. по основаниям п. 5.11, 5.12, 5.13 решения, а также соответствующих им сумм пени и штрафа; в удовлетворении остальной части требований отказано. Судом с Общества взыскано в пользу Инспекции для перечисления в доход соответствующих бюджетов 86799 руб. 19 коп. штрафных санкций, в удовлетворении остальной части требований о взыскании штрафных санкций Инспекции отказано.

Постановлением от 18.08.2006 Девятый арбитражный апелляционный суд решение Арбитражного суда г. Москвы изменил, отменив решение суда в части удовлетворения требования Общества в отношении признания недействительными п. 5.9, 5.13 решения Инспекции и отказав в удовлетворении заявления налогоплательщика в указанной части, поскольку его расходы признаны необоснованными; в остальной части решение суда оставлено без изменения, поскольку налогоплательщик имел право на налоговые вычеты в налоговых периодах, в которых отсутствовала реализация продукции, налогоплательщиком представлены доказательства, подтверждающие оплату акцизов, передачу векселей в счет оплаты за нефть и договоров займа, экономическую обоснованность расходов по уплате вознаграждения банку за поручительство и убытков по предыдущим налоговым периодам, отсутствие у Общества в 2002 г. обязанности по уплате налога на пользователей автомобильных дорог, уплаченного со спорной суммы в 2001 г.

Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационными жалобами заявителя и налогового органа.

Заявитель в кассационной жалобе просил отменить постановление апелляционной инстанции и оставить в силе решение суда первой инстанции, поскольку судом первой инстанции установлены все значимые обстоятельства по делу, в то время как апелляционная инстанция не обосновала документально вывод о экономической необоснованности спорных расходов.

Налоговый орган в пояснениях по кассационной жалобе и в заседании суда кассационной инстанции возражал против кассационной жалобы заявителя, считая проценты за пользование кредитами и займами, комиссии банка на обслуживание кредитных счетов не связанными с производственной деятельностью и не направленными на получение дохода.

Налоговый орган в кассационной жалобе просил отменить судебные акты в части признания недействительным решения Инспекции и отказа в удовлетворении встречного требования, ссылаясь на отсутствие у налогоплательщика права на налоговые вычеты в налоговых периодах, в которых отсутствовала реализация продукции, на неправильную оценку судами первой и апелляционной инстанций доказательств, подтверждающих оплату акцизов, передачу векселей в счет оплаты за нефть и договоров займа, экономическую обоснованность расходов по уплате вознаграждения банку за поручительство и убытков по предыдущим налоговым периодам, а также на обязанность Общества по уплате налога на пользователей автомобильных дорог в 2002 г.

Общество в отзыве на кассационную жалобу Инспекции и в заседании суда кассационной инстанции возражало против данной кассационной жалобы по мотивам, изложенным в судебных актах.

Инспекция ссылается на то, что для применения налоговых вычетов необходимо наличие у налогоплательщика операций, признаваемых объектом налогообложения, в то время как организация в периодах, указанных в п. 1.1 решения инспекции, подобных операций не осуществляла.

Суд кассационной исходит из правовой позиции, установленной постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.03.2004 N 15511/03, который исходил из следующего.

Согласно п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в п. 1 ст. 172 Кодекса, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы (использованы). Иными словами, названные нормы Кодекса право налогоплательщика на вычеты не связывают с моментом реализации (использования) товаров.

В связи с этим у суда кассационной инстанции не имеется оснований для иного толкования данных норм права и отмены судебных актов в оспариваемой части.

Согласно п. 5 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов(для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств установлено, что в рамках оказания услуг по переработке нефти на один объем произведенных нефтепродуктов заводом и, соответственно, агентом Общества - ОАО "МНК" отдельно выставлялись счета-фактуры на услуги по переработке нефти в части акциза, относимого на эти услуги. В стоимость услуг, связанных с переработкой подакцизного давальческого сырья, включается акциз, которым облагаются услуги переработчика, в связи с чем ОАО "МНПЗ", оказывающее Обществу через агента услуги по переработке принадлежащего ему давальческого сырья и передавшее Обществу в рамках договоров, правомерно начислило НДС на стоимость оказанных услуг и сумму акциза. При этом судами правильно применен п. 5 ст. 154 НК РФ.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции не имеется оснований к переоценке обстоятельств, оцененных судами первой и апелляционной инстанций, и отмене судебных актах в оспариваемой части.

П. 1.6 решения Инспекции.

Судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования договора купли-продажи векселей, договора N 1-4/26-02-03 от 25.02.2003, актов приема-передачи векселей N 1 от 27.01.2004, N 2 от 30.01.2004, N 2 от 05.05.2003, N 3 от 28.11.2003, платежных поручений N 47 от 27.01.2004, N 49 от 30.01.2004, карточек счета 67.3 за 2002-2004 г.г., оборотно-сальдовых ведомостей по указанному счету установлено, что плательщикам денежных средств - ЗАО "Торговый Дом МНК" и ОАО "МНК" переданы собственные векселя Общества частично в счет оплаты за нефть, частично в счет отражения расчетов по долгосрочным кредитам и займам, в связи с чем Общество правомерно не отразило в декларациях по НДС за декабрь 2002 г., январь, февраль и сентябрь 2003 г. выручку от операций по реализации ценных бумаг; при этом судами правильно применены ст. 153, п. 4 ст. 170 НК РФ.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции не имеется оснований для переоценки обстоятельств, оцененных судами первой и апелляционной инстанций, и отмены судебных актов в данной части.

П. 4.1 решения Инспекции.

Судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования отчета о прибылях и убытках Общества за 2001 г., счета 62 установлено, что учетная политика Общества в спорном периоде формировалась по оплате продукции, сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг составила 6692 тыс. руб., налоговая база по налогу на пользователей автомобильных дорог составила 6693243 руб., выручка в размере 3045358 руб. отражена по счету 62 в 2001 г., с нее уплачен налог на пользователей автомобильных дорог за 2001 г. в размере 66932 руб., что подтверждается платежными поручениями и выписками банка по ним, в связи с чем суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности по уплате данного налога с указанной суммы в 2002 г., и оснований к отмене судебных актов в этой части не имеется.

П. 5.2, 5.11 решения Инспекции.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования агентского договора N 8/1-3/44-07-02, отчетов агента, договора N 11/74-01 с приложениями и дополнительными соглашениями, договора N 1-1/27-02/269 от 28.02.2002, поручительств банков, в том числе ОАО "Международный Банк Санкт-Петербурга" (договор N 02-70 от 29.11.2002) установлено, что Общество реализовало в августе 2002 г. феврале 2003 г. на экспорт нефтепродукты, произведенные ОАО "МНПЗ" из переданной ему Обществом давальческой нефти, реализация нефтепродуктов производилась ОАО "Московская нефтяная компания "МНК"(агент Общества) и ЗАО "Торговый Дом "МНК"(субагент Общества); на весь объем нефтепродуктов, отгруженных на экспорт из ОАО "МНПЗ", в том числе и нефтепродуктов, принадлежащих Обществу, выдано поручительство банков, заводом уплачено банку за поручительство вознаграждение, указанные суммы перевыставлялись Обществу, уплачивались им и учитывались в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Поскольку указанные расходы связаны с производственной деятельностью Общества, суды пришли к выводу об их экономической обоснованности в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ, и у суда кассационной инстанции не имеется оснований к переоценке обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций, и отмене судебных актов в данной части.

П. 5.6, 5.12 решения инспекции.

Согласно п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования агентского договора от 25.07.2002 N 9/1-2/45-07-02, бухгалтерской справки о возмещении заводу стоимости уплаченных акцизов в бюджет и списании на себестоимость реализованных товаров, оборотно-сальдовой ведомости по счету 76.P.R.2 за 2002-2003 г.г., оборотов по указанному счету, оборотно-сальдовой ведомости по счету 45 за 2002-2003 г.г. установлено, что акцизы входят в состав стоимости услуг по переработке нефти на ОАО "МНПЗ", в связи с чем Инспекцией необоснованно исключена из расходов Общества в целях исчисления налога на прибыль сумма акцизов, возмещенных ОАО "МНК" как агенту Общества. При этом судами правильно применены п. 1 ст. 252, п. 19 ст. 270 НК РФ, в связи с чем у суда кассационной инстанции не имеется оснований к переоценке обстоятельств, оцененных судами первой и апелляционной инстанций, и отмены судебных актов в оспариваемой части.

П. 5.15 решения Инспекции.

Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Поскольку разрешение спора в отношении п. 5.15 решения Инспекции связано с разрешением спора в отношении п. 5.2, 5.11 решения Инспекции, который разрешен в пользу налогоплательщика, оснований для отмены судебных актов в данной части не имеется.

Согласно п. 12 ч. 2 ст. 271 АПК РФ в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции должны быть указаны обстоятельства дела, установленные арбитражным судом апелляционной инстанции; доказательства, на которых основаны выводы суда об этих обстоятельствах; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии постановления; мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

Общество в кассационной жалобе ссылалось на то, что в соответствии с договором о создании Общества, заключенным Москомимуществом и Фондом имущества Москвы, Уставом Общества предметом его деятельности является организация надежного снабжения Москвы и Московского региона нефтепродуктами, в связи с чем наблюдательным советом Общества было принято решение о приобретении акций ОАО "Московская топливная компания", которые оплачены денежными средствами, полученными в качестве кредита в соответствии с распоряжением Мэра Москвы от 26.11.99 N 1349-РМ "О финансовой поддержке программы развития ОАО "Центральная топливная компания", кредит был предоставлен Комитетом муниципальных займов Правительства Москвы в размере 100000000 долларов США под 12% годовых.

Одновременно Общество в кассационной жалобе ссылалось на то, что в 2000 г. Москомзайм потребовал досрочного возврата кредита, в связи с чем общим собранием акционеров было принято решение о заключении кредитного договора N 60 от 17.06.2000 и договора залога N 61 от 17.06.2000 с Банком "Кредит Свист Ферст Бостон (Кипр) Лимитед" в сумме 110000000 долларов США под 8,85% годовых. Общество оценило возможные последствия неисполнения обязательств по кредитному договору как реальный риск утраты заложенных акций, и Департаментом государственного и муниципального имущества города Москвы было принято решение о досрочном погашении кредита за счет перекредитования и о заключении кредитного договора с АК "Московский муниципальный банк - Банк Москвы" (договор N 14-261/15/220-02-КР от 21.07.2002 - л.д. 26-34 т. 4).

Общество в кассационной жалобе указало, что по указанному договору кредит был выдан на один месяц, и Обществом для погашения указанного, а также последующих кредитов были заключены кредитные договоры с АК ММБ "Банк Москвы", с РНКБ, с КБ "Мосводоканалбанк", а также договоры займа с ЗАО "Оргтехпром", с ОАО "НК "Эвихон". Последующие договоры с АК ММБ "Банк Москвы", как и первый договор, были заключены на условиях залога акций по решению Департамента имущества города Москвы, остальные кредиты и займы были выданы без такого обеспечения. Кредиты были получены в долларах США под 12-14% годовых, займы получены в рублях под 12% годовых.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ Обществом в 2002, 2003 г.г. при исчислении налога на прибыль отнесены на расходы затраты по кредитным договорам и договорам займа в виде процентов, отрицательной курсовой разницы по валютным кредитам, комиссии банков за услуги по обслуживанию кредитов.

Налоговым органом указанные затраты признаны экономически необоснованными. Апелляционная инстанция пришла к выводу о том, что Общество не получило никакого дохода от капиталовложений, на покупку которых взят кредит, а также о том, что в 2002 г. сумма убытка по данным налоговой декларации составила 487320502 руб., из которой 166484092 руб. составили проценты по кредитам, отнесенные на внереализационные расходы, суммы налога на прибыль к уплате в бюджет не возникло. Задолженность по валютному кредиту согласно данным бухгалтерской справки составила на конец года 118565000 долларов США. В 2003 г. у Общества имелась налогооблагаемая база, и налог был уплачен в бюджет в сумме 180944856 руб., при этом налог на прибыль к уплате в бюджет оказался бы больше, если бы не убытки, которые получило Общество в 2002 г. и которые были перенесены на 2003 г.

Апелляционной инстанцией также установлено, что в 2003 г. Общество оплачивало банкам проценты по кредитам, расходы по которым составили 681634268 руб., при этом доходы организации составили 7978126123 руб., что позволяло уплатить сумму основного долга и проценты по нему, однако данную возможность Общество не использовало, продолжая в 2004 г. уплачивать проценты. Задолженность по валютному кредиту согласно данным бухгалтерской справки составила на конец года 108400000 долларов США. По данным налоговой декларации налогооблагаемая прибыль в 2004 г. отсутствовала, получен убыток, в том числе и за счет выплаты процентов по кредитам в размере 67130193 руб. Задолженность по валютному кредиту согласно данным бухгалтерской справки составила на конец года 100400000 долларов США. В 2005 г. организацией получена прибыль, налог с которой уплачен в размере 65031883 руб. Поскольку в 2004 г. Обществом получен убыток, в том числе и за счет уплаты процентов по кредитам в размере 26218277 руб., налогооблагаемая прибыль была уменьшена на полученный убыток, что привело к уменьшению обязательств по налогу на прибыль. Прибыль, полученная в 2005 г., была также уменьшена на расходы по кредитам, осуществленным в 2005 г. Задолженность по валютному кредиту согласно данным бухгалтерской справки составила на конец года 100455000 долларов США.

В связи с изложенным апелляционная инстанция пришла к выводу о том, что с 2002 г. по настоящее время Общество имеет непогашенную задолженность по кредитам АКБ "Банк Москвы", в связи с чем возникает обязанность по уплате процентов, относимых заявителем на внереализационные расходы, что уменьшает обязательства по уплате налога на прибыль в бюджет за период с 2002 по 2006 г.г.

Апелляционной инстанцией установлено, что у организации имелась выручка от реализации в 2002 г. - 3589129000 руб., в 2003 г.- 7978096000 руб., в 2004 г. - 9383997000 руб., в 2005 г. - 9792824000 руб., поэтому суд пришел к выводу о том, что у заявителя имелась возможность погасить задолженность по процентам, однако данная возможность не была реализована Обществом.

Установив указанные обстоятельства, апелляционная инстанция пришла к выводу о том, что налоговым органом исключены из состава расходов Общества затраты в виде процентов за пользование кредитами и займами, комиссии банка как экономически необоснованные.

Между тем, в нарушение п. 12 ч. 2 ст. 271 АПК РФ апелляционной инстанцией не дана оценка представленному в суд апелляционной инстанции акту сверки состава расходов ОАО "ЦТК" в целях исчисления налога на прибыль за 2002 и 2003 год (л.д. 44 т. 26), на который налогоплательщик ссылался как на доказательство того, что при наличии включения в себестоимость расходов в установленных двусторонним актом сверки расчетов размерах у него отсутствовала реальная возможность погашения основного долга.

В связи с этим постановление апелляционной инстанции в отношении п. 5.9, 5.13 решения налоговой инспекции следует отменить, дело передать на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд для оценки указанного довода заявителя в соответствии с требованиями ст. 247 НК РФ, которой установлено, что прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, а не размер полученной выручки, исходя только из величины которой апелляционная инстанция пришла к выводу о возможности погашения основного долга и процентов по кредитам.

Апелляционная инстанция при новом разрешении спора должна дать оценку выводу суда первой инстанции о том, что Обществом не были нарушены требования п. 1 ст. 269 НК РФ о предельном размере процентов, так как доводы Инспекции о непринятии затрат касались большего по сравнению с кипрским контрактом размера процентов по последующим контрактам, при этом указанная разница налоговым органом не исчислялась.

Общество ссылалось на то, что в соответствии с решениями акционеров (л.д. 83, 87 т. 24) вся прибыль за 2002, 2003 г.г. была направлена на развитие и техническое переоснащение основных производственных фондов и улучшение финансового состояния дочернего ОАО "МТК", дивиденды не начислялись и не выплачивались, что было оправдано с точки зрения поддержания конкурентоспособности компании, которая будет приносить прибыль в будущем. Одновременно Общество ссылалось на то, что целью перекредитования являлось устранение рисков утраты активов Общества в виде акций ОАО "Московский нефтеперерабатывающий завод".

При новом рассмотрении дела апелляционной инстанции следует в связи с этим со ссылкой на конкретные документы дать оценку доводу Инспекции о том, что уже с мая 2003 г. акции ОАО "МТК", ОАО "МНПЗ", Моснефтепродукта перешли к МНГК, поэтому все расходы на развитие материально-технической базы не имеют отношения к налогоплательщику.

В связи с этим налоговый орган полагает, что только первый кредит отвечал заявленной налогоплательщиком цели, расходы по последующим кредитам, в отличие от расходов по первому кредиту, отнесены во внереализационные расходы; расходы по кредиту, полученному от Банка "Кредит Свист Ферст Бостон (Кипр) Лимитед", не уменьшали налогооблагаемую базу, а отнесены на увеличение стоимости акций.

Апелляционная инстанция, оценивая указанный довод налогового органа, должна дать оценку со ссылкой на конкретные документы утверждению Инспекции о том, что все вышеназванные кредиты оформлены в течение нескольких дней, что лишает указанные операции экономического смысла.

Учитывая изложенное и руководствуясь ст. 284-289 АПК РФ, постановил:

постановление от 18.08.2006 N 09АП-7056/2006АК Девятого арбитражного апелляционного суда в части отмены решения суда в отношении удовлетворения требования ОАО "Центральная топливная компания" о признании недействительными п. 5.9 и п. 5.13 решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 30.12.2005 N 52/1003 и отказа в удовлетворении требования в указанной части отменить, дело в этой части передать на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.