Некоторые вопросы порядка определения крупного размера неуплаченного налога по ст. 199 УК РФ (П.В. Кочергин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 13, июль 2004 г.)

Некоторые вопросы порядка определения крупного размера неуплаченного
налога по ст. 199 УК РФ

В соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" в УК РФ внесены довольно существенные изменения, касающиеся налоговых преступлений.

В литературе справедливо замечено, что законов, вполне совершенных, не было, нет и не будет никогда*(1). Соответственно несогласованности либо неясности в самом совершенном на первый взгляд законе все равно будут присутствовать. Важно, чтобы эти несогласованности не послужили основой для нарушения прав человека и налогоплательщика.

В качестве примера расмотрим следующую ситуацию. Межрайонной ИМНС России N 13 по Ростовской области была проведена выездная налоговая проверка, по итогам которой был составлен акт и было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности. Решение налогового органа было обжаловано в арбитражный суд.

На основании рапорта и акта выездной налоговой проверки старший следователь СЧ ГСУ при ГУВД РО вынес постановление о возбуждении уголовного дела, в котором указал, что в период с 1 июля 2000 г. по 1 марта 2002 г. согласно акту налоговой проверки руководство организации, имея умысел на уклонение от уплаты налогов путем включения в налоговые декларации и иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, не исчислило и умышленно не уплатило в бюджет НДС за 2000 г. в сумме 1 848 842 руб., за 2001 г. - в сумме 3 031 101 руб. Всего руководство организации умышленно не исчислило и не уплатило в бюджет НДС в крупном размере в сумме 4 879 943 руб., что превышает 1 500 000 руб.

Постановление о возбуждении уголовного дела было обжаловано в Новочеркасский районный суд.

В приведенной ситуации следователь при определении крупного размера уклонения от уплаты НДС сложил всю недоимку, указанную в акте выездной налоговой проверки за три финансовых года по этому налогу. В связи с этим перед аудиторской компанией, привлеченной к участию в уголовном деле в качестве специалиста в области налогообложения, были поставлены следующие вопросы. Каким образом определяется крупный размер, указанный в примечании к ст. 199 УК РФ? Определяется ли крупный размер по каждому налогу либо по всей совокупности неуплаченных налогов? Допускается ли при расчете крупного размера суммирование задолженности?

По нашему мнению, при определении крупного размера необходимо руководствоваться буквальным толкованием диспозиции ст.199 УК РФ:

"Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере..."

Поскольку организации вменялось совершение преступления путем включения заведомо ложных сведений в налоговую декларацию, мы будем рассматривать именно эту ситуацию.

Прежде чем обратиться к анализу состава налогового преступления, мы определим, не является ли такое преступление длящимся или продолжаемым.

В соответствии с Постановлением 23 Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 г. "Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям" преступления, именуемые длящимися, характеризуются непрерывным осуществлением состава определенного преступного деяния.

Длящееся преступление начинается с какого-либо преступного действия (например, при самовольной отлучке) или с акта преступного бездействия (при недонесении о преступлении).

Следовательно, длящееся преступление можно определить как действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования.

Если лицо внесло в налоговую декларацию ошибочные сведения, повлекшие за собой неуплату налогов не в крупном размере, то лицо подвергается административной и налоговой ответственности. Такое действие не признается уголовно наказуемым и не может учитываться при установлении начала непрерывности осуществления преступного деяния.

Таким образом, если в результате суммирования отдельных административных (налоговых) правонарушений не образуется состав преступления, то невозможно и непрерывное осуществление состава преступного деяния.

Весьма сходны с длящимися преступлениями преступления продолжаемые, т.е. складывающиеся из ряда тождественных преступных действий, направленных к общей цели и составляющих в своей совокупности единое преступление. К этим преступлениям относится, например, истязание, выражающееся в систематическом нанесении побоев (ст. 113 УК РСФСР).

Началом продолжаемого преступления надлежит считать совершение первого действия из числа нескольких тождественных действий, составляющих одно продолжаемое преступление, а концом - момент совершения последнего преступного действия.

Таким образом, для квалификации продолжаемого преступления необходимо совершение тождественных действий, каждое из которых содержит состав преступления. Если деяния нельзя квалифицировать как уголовно наказуемые, поскольку отсутствует признак крупного размера, то такие деяния не могут свидетельствовать о совершении тождественных уголовно наказуемых деяний, т.е. о продолжаемом преступлении.

Итак, преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, не является ни длящимся, ни продолжаемым. Следовательно, единственно возможный способ совершения указанного налогового преступления - однократное внесение заведомо ложных сведений в налоговую декларацию, повлекшее за собой неуплату налога в крупном размере.

При анализе буквального содержания диспозиции ст. 199 УК РФ необходимо сделать вывод о том, что преступление считается оконченным в момент, когда в одну (единственное число!) налоговую декларацию внесены заведомо ложные сведения, что повлекло за собой неуплату в крупном размере. Этот вывод подтверждается и другими нормативными актами.

Согласно ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ признаками преступления при совершении нарушения законодательства о налогах и сборах являются: непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, повлекшее за собой неуплату налогов и (или) сборов в сумме, составляющей за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающей 1 500 000 руб. (п. 4 Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, утвержденной приказом МВД России, МНС России от 22 января 2004 г. N 76, АС-3-06/37 (далее - совместная Инструкция МВД России и МНС России)).

Из этого вывода можно заключить следующее.

1. В соответствии со ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Следовательно, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, состав преступления уклонения от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ), в том числе размер как квалифицирующий признак, определяется по каждому налогу в отдельности, а не по совокупности налогов.

2. Налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается как календарный месяц, если не установлено иное (ст. 163 НК РФ).

В соответствии со ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

Следовательно, состав преступления уклонения от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ), в том числе размер, определяется на основе "соответствующих ежемесячных налоговых деклараций" отдельно, а не путем суммирования сведений, содержащихся в налоговых декларациях за три финансовых года.

3. Налоговое преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, считается оконченным (ст. 29 УК РФ) в момент внесения заведомо ложных сведений в одну налоговую декларацию, что повлекло за собой неуплату налогов в крупном размере.

Сведения по двум и более налоговым декларациям не могут суммироваться, поскольку возможность суммирования не предусмотрена УК РФ, а также потому, что в соответствии с п. 2 ст. 54 Конституции РФ никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением.

Следовательно, если в момент совершения деяния указанное деяние не содержало признаков преступления, то в последующем это деяние не может приобрести признаки преступления.

Если в каждом случае содержится состав преступления, и не за одно из преступлений лицо не понесло уголовной ответственности, то такие деяния будут квалифицироваться как совокупность преступлений (ст. 17 УК РФ).

Если лицо внесло в налоговую декларацию ошибочные сведения, повлекшие за собой неуплату налогов не в крупном размере, то лицо подвергается налоговой, а не уголовной ответственности.

При ином толковании любое правонарушение крупного налогоплательщика в сфере налогообложения является налоговым преступлением, поскольку сумма недоимки в соответствии с примечанием к ст. 199 УК РФ для целей определения крупного размера - всего 1 500 000 руб., а период образования недоимки - целых три финансовых года.

Слудующая группа вопросов касалась алгоритма расчета крупного размера неуплаченных налогов. Каким образом осуществляется расчет? По отдельному налоговому периоду или по совокупности указанных периодов рассчитывается крупный размер?

Эти вопросы связаны с примечанием к ст. 199 УК РФ, которое звучит следующим образом:

"Крупным размером в настоящей статье, а также в статье 199.1 настоящего Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей".

В примечании к ст. 199 УК РФ используется понятие "период", а не "налоговый период". В соответствии со ст. 12 Бюджетного кодекса Российской Федерации годовой бюджет составляется на один финансовый год, который соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря.

Следовательно, период в пределах трех финансовых лет "в целях привлечения к уголовной ответственности" равен периоду в пределах трех календарных лет.

Для определения крупного размера в целях квалификации уклонения от уплаты НДС как преступления могут быть использованы два независящих друг от друга способа:

определение твердой суммы, превышающей 1 500 000 руб.;

расчетный порядок (500 000 руб. при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и сборов за период в пределах трех финансовых лет).

Твердая сумма. Для определения этой суммы необходимо проанализировать одну налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость и установить:

либо какие налоговые вычеты применены с прямым нарушением норм НК РФ;

либо какие объекты обложения НДС не отражены в анализируемой налоговой декларации вопреки императивным требованиям НК РФ .

Таким образом, даже если в итоговой строке налоговой декларации "Общая сумма НДС" указана сумма, превышающая 1 500 000 руб., признаков крупного размера для целей квалификации налогового преступления может и не быть, поскольку ошибочные сведения внесены на меньшую сумму либо не внесены в налоговую декларацию вовсе.

Расчетный порядок. По нашему мнению, в рассматриваемом случае алгоритм расчета крупного размера суммы неуплаченного налога на добавленную стоимость заключается в следующем.

Необходимо определить сумму всех налогов и сборов, подлежавших уплате налогоплательщиком за период в пределах трех финансовых лет подряд. По смыслу ст. 199 УК РФ такой период определяется исключительно как годы, предшествующие моменту совершения преступления.

При ином толковании преступность деяния зависит от финансово-хозяйственной деятельности юридического лица в будущем. Как уже указывалось, в соответствии со ст. 54 Конституции РФ никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением.

Пример. Налогоплательщик внес ошибочные сведения в налоговую декларацию по НДС за январь 2002 г.

Определим сумму налогов и (или) сборов, подлежавших уплате за три финансовых года. По сведениям налогоплательщика подлежало уплате:

в 2001 г. - 18 964 368 руб.;

в 2000 г. - 17 450 186 руб.;

в 1999 г. - 3 280 700 руб.

Всего за три финансовых года - 39 695 254 руб., 10% указанной суммы - 3 969 525,4 руб.

При определении расчетным путем крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов сумма превысила 1 500 000 руб., а тем более 500 000 руб. Это объясняется тем, что организация является одним из крупнейших налогоплательщиков, соответственно, при работе с такой организацией реально применимым порядком определения размера в целях квалификации деяния как преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, является твердая сумма, превышающая 1 500 000 руб.

Необходимо отметить, что в случае, если юридическое лицо осуществляет деятельность менее трех финансовых лет, а равно если вменяется уклонение от уплаты налогов в первые годы осуществления деятельности, т.е. организация еще не отработала три финансовых года, то также невозможно рассчитать крупный размер иначе, чем в твердой сумме, превышающей 1 500 000 руб.

Отдельно следует уделить внимание вопросу о юридической силе судебных актов арбитражного суда. В рассматриваемом случае решение налогового органа было обжаловано в арбитражный суд и частично удовлетворено в первой инстанции, а к моменту возбуждения уголовного дела вступило в законную силу.

Между тем следователь проигнорировал вступившее в законную силу решение арбитражного суда, ссылаясь на то, что это решение не имеет для него преюдициального значения, поскольку в силу ст. 90 УПК РФ только обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором, признаются судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки, если эти обстоятельства не вызывают сомнений у суда. Решение арбитражного суда, очевидно, не является приговором, а значит, для следователя необязательно.

Не согласившись с такой позицией, мы указали на следующее.

В соответствии с п. 13 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" уклонение от уплаты налогов связано с невыполнением виновным определенных норм налогового законодательства. В связи с этим обратить внимание судов на то, что по делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198, 199 УК РФ, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, осужденным".

Согласно ст. 138 НК РФ, ст. 29 АПК РФ судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Таким образом, арбитражный суд признан компетентным судом по рассмотрению налоговых споров.

Арбитражные суды в соответствии со ст. 4 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" относятся к федеральным судам. Согласно п. 3 ст. 76 Конституции РФ федеральные законы не могут противоречить федеральным конституционным законам. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации принят в форме федерального закона (Федеральный закон от 18 декабря 2001 г. N 174-ФЗ).

Согласно ст. 6 Закона о судебной системе вступившие в законную силу постановления федеральных судов, мировых судей и судов субъектов Российской Федерации, а также их законные распоряжения, требования, поручения, вызовы и другие обращения являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, других физических и юридических лиц и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Российской Федерации.

Неисполнение постановления суда, а равно иное проявление неуважения к суду влекут ответственность, предусмотренную федеральным законом.

Следовательно выводы, содержащиеся в судебных актах арбитражных судов, обязательны для любого правоприменителя, в том числе следователя, при определении наличия либо отсутствия нарушения норм налогового законодательства.

На безусловную необходимость учета содержания принятых судебных актов при выявлении признаков налогового преступления указывается и в совместной Инструкции МВД России и МНС России.

В п. 6, 7 данной Инструкции указано, что при выявлении в ходе проведения налоговых проверок обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки налогового преступления, налоговыми органами в состав материалов, передаваемых в органы внутренних дел, включаются при обжаловании принятого решения - копии жалоб, копии ответов на жалобы, а при наличии судебного разбирательства - копии судебных решений (определений).

Федеральный суд г. Новочеркасска, рассмотрев жалобу защитника на постановление о возбуждении уголовного дела, изучив заключение специалиста в области налогообложения, признал жалобу обоснованной, постановление о возбуждении уголовного дела отменил, производство по уголовному делу прекратил.

Безусловно, предложенное авторами толкование норм уголовного права не является безупречным и однозначным, или даже квалифицированным с точки зрения специалистов в области уголовного права и процесса.

Однако, по нашему мнению, отсутствуют основания утверждать, что норма уголовного закона сформулирована недвусмысленно. В соответствии со ст. 8 УК РФ основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного УК РФ. Признаки налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, сформулированы таким образом, что допускают несколько толкований.

Одним из фундаментальных, азбучных признаков права является формальная определенность*(2).

Общеправовой критерий ясности, определенности, недвусмысленности актов законодательства нашел свое неоднократное подтверждение в правовых позициях Конституционного Суда Российской Федерации*(3), а применительно к актам законодательства о налогах и сборах закреплен нормативно (п. 7 ст. 3 НК РФ).

К сожалению, на практике критерий ясности правовой нормы не всегда реализуется, что служит основанием для нарушения прав налогоплательщиков.

П.В. Кочергин,

адвокат, г. Ростов-на-Дону

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 13, июль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Лапач В.А. Система объектов гражданских прав: Теория и судебная практика. - СПб.: Юридический центр Пресс, 2002. - С. 399.

*(2) Алексеев С.С. Право: азбука-теория-философия: опыт комплексного исследования. - М.: Статут, 1999. - С. 37.

*(3) Определение КС РФ от 9 апреля 2002 г. N 69-О, Определение КС РФ от 18 января 2001 г. N 6-О, Постановление КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П.