Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 февраля 2010 г. N 09АП-26236/2009-АК

г. Москва

Дело N А40-5545/08-142-24

18.02.2010 г.

N 09АП-26236/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 11.02.2010

Полный текст постановления изготовлен 18.02.2010

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей П.В. Румянцева, Л.Г. Яковлевой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "АТОН" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.10.2009 по делу N А40-5545/08-142-24, принятое судьей А.А. Дербеневым, по заявлению ООО "АТОН" к МИ ФНС России N 50 по г. Москве, о признании недействительным решения в части, третьи лица: Насрутдинов М.Н., Абусуева А.С, Абдулкадыров М.А.

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Сорокина О.В. дов. N б/н от 05.10.2009,

Московской Д.И. дов. от 12.01.2009,

Савсериса СВ. дов. N 64 от 19.11.2009;

от заинтересованного лица - Конькова А.Ю. дов. от 14.01.2010,

Герус И.Н. дов. N 05-12/4250 от 11.11.2009;

от третьих лиц - не явились, извещены,

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 04.05.2008 (т. 6, л.д. 8-10), оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2008 (т. 6, л.д. 42-44) удовлетворены требования ООО "АТОН" (далее - общество, компания, налогоплательщик, заявитель) о признании недействительным решения МИ ФНС России N 50 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) от 29.12.2007 N 18214 в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 9 846 535 руб. и начисления пени в сумме 12 847 084, 69 руб.

Постановлением ФАС Московского округа от 23.10.2008 состоявшиеся судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При этом судом кассационной инстанции предложено принять меры к выяснению тех обстоятельств, каким образом расходовались суммы маржинального займа, отраженные по состоянию на 31.12.2005 на счете 76.39 налогоплательщиков-физических лиц, имелся ли на счетах физических лиц на дату окончания налогового периода денежный остаток, позволяющий полностью или частично удержать сумму НДФЛ (т. 6, л.д. 89-92).

По результатам нового рассмотрения дела Арбитражным судом г. Москвы 27.10.2009 принято решение, которым налогоплательщику отказано в удовлетворении заявленных требований полностью (т. 60, л.д. 11-20).

Общество не согласилось с принятым судом решением, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, указывая на необоснованность выводов суда, их несоответствие фактическим обстоятельствам по делу и закону.

Налоговый орган представил суду апелляционной инстанции письменные объяснения в связи с апелляционной жалобой общества (т. 60, л.д. 61-74).

Законность и обоснованность решения суда проверены Девятым арбитражным апелляционным судом в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав стороны, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и возражения по ней, суд апелляционной инстанции находит решение суда подлежащим отмене как принятое с нарушением норм материального и процессуального права, несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам по делу.

Материалами дела установлено, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, полноты и своевременности удержания и уплаты обществом налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2003 по 31.12.2005. По результатам проверки инспекцией вынесено решение от 29.12.2007 N 18214 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 9 846 954 руб.; обществу предложено уплатить пени в сумме 12 847 084, 69 руб. за неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащих удержанию налоговым органом, в том числе 1 865 420, 02 руб. - за несвоевременное перечисление удержанных сумм налога (т. 1, л.д. 113-134).

Спорные суммы доначислений основаны на двух эпизодах обжалуемого решения.

Так, в п. 2.2.3 решения инспекцией сделан вывод о том, что общество не удержало в течение января 2005 г. НДФЛ в сумме 33 752 715 руб. За данное нарушение общество привлечено к ответственности по ст. 123 НК РФ в сумме 6 750 543 руб. и ему начислены пени в сумме 8 556 144 руб., в том числе за период с 31.01.2006 до 15.07.2006 - 2 216 203 руб., после 15.07.2006 - 6 339 941 руб.

Общество ссылается на отсутствие у него обязанности по удержанию НДФЛ в сумме 33 752 715 руб. за счет средств клиентов в течение января 2006 г., неправомерность начисления пени в сумме 6 339 941 руб. за период после 15.07.2006.

Арбитражный апелляционный суд находит доводы заявителя обоснованными. При этом суд принимает довод заявителя о том, что судом кассационной инстанции подтверждена правомерность выводов судов первой и апелляционной инстанции, сделанных при первоначальном рассмотрении дела, о том, что у общества отсутствовала обязанность производить удержание налога за 2005 г. в течение первого месяца 2006 г. Суд кассационной инстанции согласился со ссылкой судов на п. 8 ст. 214.1 НК РФ в редакции, действовавшей в 2005 - 2006 гг., согласно которой правило удержания налога в течение месяца после окончания налогового периода распространялось только на доверительных управляющих, которым общество в спорный налоговый период не являлось.

Согласно п. 4 ст. 228 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная из налоговой декларации с учетом положений настоящей статьи, уплачивается по месту жительства налогоплательщиком в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, у заявителя не было обязанности по удержанию НДФЛ в январе 2006 г. и пени за его неудержание, в том числе за период после 15.07.2006 ему начислены неправомерно. Соответственно незаконно наложение на налогоплательщика штрафа.

В обоснование правильности своей позиции заявитель правомерно сослался на постановления Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 16.05.2006 N 16058/05 и от 26.09.2006 N 4047/06.

Кроме того, в заседании суда апелляционной инстанции представитель налогового органа согласился с доводом заявителя о неправильности начисления обществу пени за период после 15.07.2006.

В п. 2.2.2 решения инспекцией сделан вывод о том, что на конец 2005 г. обществом не удержан НДФЛ в размере 15 268 574 руб.. Обществу начислен штраф в сумме 3 053 715 руб., пени в сумме 3 870 507 руб., из них 1 003 535 руб. - до 15.07.2006 и 2 867 972 руб. - после 15.07.2006.

Заявитель указывает на неправильность исчисления пени в сумме 2 867 972 руб. после 15.07.2006.

По основаниям, изложенным применительно к начислению пени по п. 2.2.3 суд апелляционной инстанции соглашается с доводом заявителя о неправомерности начисления пени после 15.07.2006.

Также арбитражный апелляционный суд соглашается с доводом заявителя об отсутствии на конец 2005 г. на брокерском счете заявителя денежных средств для удержания НДФЛ, отсутствии в связи с этим обязанности по исчислению и удержанию НДФЛ, незаконности начисления пени и наложения штрафа.

Ссылаясь на данные бухгалтерского учета, общество указывает, что у Насрутдинова М.Н., Абусуевой А.С., Абдулкадырова М.А. по состоянию на 31.12.2005 денежных средств на брокерских счетах не было.

В обоснование своей позиции общество представило в материалы дела брокерские отчеты, подписанные указанными клиентами, из которых следует, что остаток денежных средств клиентов по состоянию на 31.12.2005 равен нулю.

При этом общество полагает, что остаток денежных средств должен определяться по счету 76, а не его субсчетам, как полагает инспекция.

В соответствии с п. 3.4.4. "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Учетной политики общества, утвержденной приказом о налоговой и учетной политике на 2005 г. от 10.01.2005 (т. 1 л.д. 25-41) счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с различными дебиторами и кредиторами.

Для учета расчетов с контрагентами и клиентами по брокерской и депозитарной деятельности, по купле-продаже ценных бумаг и выявления дебиторско-кредиторской задолженности общество использует счет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". Учет осуществляется в разрезе клиентов, контрагентов и заключенных договоров.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция) порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из настоящей Инструкции, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т.д.). В разделе Инструкции "76 счет "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" раскрыто назначение счета 76: предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60-75.

Обоснован довод налогоплательщика о том, что анализ Плана счетов 60-75 бухгалтерского учета приводит к выводу о том, что эти счета не предназначены для учета денежных средств клиентов по договорам на брокерское обслуживание (60 -расчеты с поставщиками и подрядчиками; 61 - расчеты с покупателями и заказчикам; 62 -резервы по сомнительным долгам и т.д.). То есть План счетов не предусматривает специального счета для учета расчетов брокера с клиентами по брокерским операциям. В связи с этим не имеется оснований не соглашаться с доводом общества о том, что оно правомерно применяло счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Названная Инструкция предусматривает обязательный аналитический учет расчетов для некоторых видов операций (по имущественному и личному страхованию (счет 76.1) - ведется по страховщикам и отдельным договорам страхования, счет 76.2 "Расчеты по претензиям" - ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям.

Обязательный аналитический учет по другим субсчетам счета 76 ни Инструкцией, ни какими-либо другими правовыми актами в области бухгалтерского учета не предусмотрен.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 N 60н, в случае, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету.

Как следует из материалов дела, на основании ПБУ 1-98 общество утвердило приказом об учетной политике на 2005 г. аналитику по счету 76 в разрезе клиентов и заключенных договоров. Учетной политикой не предусмотрен учет расчетов с клиентами в разрезе мест хранения денежных средств.

В соответствии с названной Инструкцией организация может вводить дополнительные субсчета. Планом счетов общества (Приложения к учетной политике ООО "АТОН на 2005 год) (т. 1 л.д. 25-41) предусмотрены следующие субсчета для учета расчетов с клиентами:

76.26 - Расчеты с клиентами (юр. л.) ГЦБ,

76.27 - Расчеты с клиентами (ч. л.) ГЦБ,

76.28 - Расчеты с клиентами (юр. л.) КЦБ,

76.29 - Расчеты с клиентами (ч. л.) КЦБ,

76.31 - Расчеты по налогу на доходы физических лиц,

76.38 - Расчеты с физ.лицами ФС ММВБ,

76.39 - Расчеты с юр.лицами ФС ММВБ,

76.40 - Расчеты с юр. лицами МФБ,

76.41 - Расчеты с физ.лицами МФБ,

76.42 - Расчеты с юр.лицами ТС СПФБ СГК РТС,

76.43 - Расчеты с физическими лицами ТС СПФБ СГК РТС,

76.44 - Расчеты с юридическими лицами срочный рынок РТС,

76.45 - Расчеты с физическими лицами срочный рынок РТС.

На этих субсчетах общество учитывало различные виды расчетов с клиентами, в том числе по операциям на ММВБ, СГК РТС, расчеты по вознаграждению по депозитарному договору, МФБ, на срочном рынке РТС, расчеты по НДФЛ и т.д. При этом счет, на котором общество учитывало конкретный вид операций, обозначает только вид операции (например, расчеты на ММВБ) и не отражает количество денег клиента в том или ином месте хранения, что подтверждает и само наименование счета. К примеру, из названия счета 76.31 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" следует, что он не предназначен для учета остатка денежных средств клиентов, а отражает конкретный вид расчетов.

При этом Учетной политикой общества прямо предусмотрено, что учет по 76 счету ведется в разрезе клиентов и договоров. При составлении бухгалтерского баланса, сверке расчетов с клиентами, анализе состояния расчетов, остатков на счетах бухгалтерского учета в соответствии с учетной политикой компания использовала остаток по счету 76 (без учета деления по субсчетам) в разрезе клиентов и договоров.

Осуществляемый заявителем бухгалтерский учет операций клиентов по договорам на брокерское обслуживание является отражением внутреннего учета профессионального участника рынка ценных бумаг, который в свою очередь осуществляется в соответствии с постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг N 32 и Министерства финансов Российской Федерации N 108Н от 11.12.2001 "Об утверждении порядка ведения внутреннего учета сделок, включая срочные сделки, и операций с ценными бумагами профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими брокерскую, дилерскую деятельность, деятельность по управлению ценными бумагами" (далее - Постановление).

В соответствии с п. 61 Постановления счет внутреннего учета расчетов с клиентами по денежным средствам предназначен для обобщения информации о денежных средствах, принадлежащих клиентам и переданных профессиональному участнику во исполнение договоров на брокерское обслуживание и договора на управление ценными бумагами.

Учет по данным счетам ведется в денежном выражении.

Аналитический учет по счету внутреннего учета расчетов с клиентами по денежным средствам ведется в разрезе каждого договора на брокерское обслуживание и договора на управление ценными бумагами.

Таким образом, обоснован довод заявителя о том, что бухгалтерский учет обществом брокерских операций в разрезе клиентов и договоров на брокерское обслуживание согласуется как с Учетной политикой компании, так и с правилами внутреннего учета профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Налогоплательщик указывает, что в случае, если бы данные субсчетов счета 76 отражали наличие денежных средств на соответствующих брокерских счетах (физических счетах в финансовых организациях), то очевидно, что остатки на субсчетах соответствовали бы остаткам на брокерских счетах в финансовых организациях, однако, этого не происходит, наоборот, эти данные существенным образом отличаются.

Позицию заявителя подтверждает информация об остатках по состоянию на 01.01.2006 на субсчетах 76.38, 76.39, 76.42, 76.43.

Как видно из таблицы, общая величина остатка на субсчетах счета 76 не совпадает с реальными остатками денежных средств на "физических" брокерских счетах. Это подтверждает, что для вывода о наличии денежных средств на брокерском счете каждого из клиентов невозможно использовать данные отдельных субсчетов, открытых к счету 76.

В свою очередь совокупные данные об остатках на счете 76 (без разбивки по субсчетам) соответствуют сумме остатков на всех брокерских счетах.

В частности, согласно оборотной ведомости по состоянию на 30.12.2005 денежных средств на брокерских инвестиционных счетах было всего 2 913 161 043,39 руб. Эта величина остатков денежных средств, увеличенная на сумму 473 996 929 руб. (денежных средств клиентов, использованных обществом на основании договора и 13 000 000 (денежных средств, выданных в подотчет) точно соответствует остаткам по счету 76 (без разбивки по субсчетам) в разрезе всех клиентов (оборотная ведомость по счету 76).

Данное соответствие заявитель иллюстрирует приведенной таблицей.

По мнению апелляционного суда, изложенное подтверждает довод заявителя о том, что именно данные по счету 76 в целом (без разбивки по субсчетам) соответствуют фактическому наличию денежных средств на брокерских счетах клиентов. В связи с этим расчет налоговой инспекции, основанный на том, что наличие остатка на субсчете 39 субсчета 76 соответствует наличию остатка денежных средств клиента на его счете, неверен.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с доводом заявителя о том, что решение инспекции основано лишь на предположении о том, что на субсчете счета 76 отражается фактический остаток денежных средств на брокерском счете, в силу чего оно не может являться законным.

По вопросу расходования средств полученного займа на сделки с ценными бумагами.

Как указывалось, общество не отражает на субсчетах счета 76 денежные средства, на этом счете отражается задолженность клиента перед брокером (или наоборот). На счете 76.39 суммы зачисленного займа не отражались - они отражались на счете 58.

Данные счета 76 свидетельствуют лишь о величине изменения взаимной задолженности брокера и клиента. Поэтому на нем находят отражение операции, которые изменяют задолженность клиента перед брокером или брокера перед клиентом, например, данные о предоставленных маржинальных займах.

Так, из данных ведомости аналитического учета, составленной в отношении клиента Насрутдинова (т. 2 л.д. 76-109), следует, что 30.12.2005 в бухгалтерском учете проведена операция по возврату маржинального займа в размере 208 695 569,55 руб. и затем -зачислению маржинального займа в размере 217 791 989, 32 руб. (т. 2 л.д. 109). Это означает, за этот день ему был дополнительно предоставлен маржинальный займ в размере 9 096 419,77 руб. (217 791 989, 32 - 208 695 569,55).

Такие же данные содержатся в Отчетах брокера (Отчет о состоянии счетов клиента по сделкам и операциям с ценными бумагами клиента за период с 11.01.2005 по 31.12.2005 - т. 7, л.д. 109 - т. 9, л.д. 68).

Данные о том, каким образом, расходовалась названная сумма займа, могут быть получены из Отчета брокера (Отчет о состоянии счетов клиента по сделкам и операциям с ценными бумагами клиента за период с 11.01.2005 по 31.12.2005 для Насрутдинова, Абулкадырова, Абусуевой - т. 7, л.д. 109 - т. 9, л.д. 68).

Так, из брокерского отчета по клиенту Насрутдинову (код торгового счета 624200) следует, что на конец предыдущего рабочего дня сумма его задолженности (маржинальный займ) перед компанией составляла 208 695 569,55 руб. На конец 30.12.2005 г. сумма его задолженности (маржинальный займ) перед компанией составляла 217 791 989,32 руб. Разница между ними в 9 096 419,77 руб. является суммой предоставленного Насрутдинову маржинального займа за этот день.

Из отчета видно, что за 30.12.2005 Насрутдинов совершил две сделки с ценными бумагами (раздел "Исполненные сделки"): купил акции на сумму 176 598 156,88 руб.; продал акции на сумму 167 770 390,29 руб. Всего по сделкам с акциями Насрутдинов дополнительно потратил 8 827 766,59 руб.

Кроме того, он осуществил следующие платежи: комиссия торговой системы при покупке акций - 48 564,49 руб.; комиссия торговой системы при продаже акций - 46 136,86 руб.; уплатил депозитарную комиссию ФБ РТС - 965,17 руб.

Согласно Правилам совершения маржинальных сделок Насрутдинов должен осуществить в адрес брокера следующие платежи: комиссию при покупке акций - 43 761,02 руб., при продаже акций - 41 573,5 руб., процент по маржинальному займу - 87 652,14 руб. Всего дополнительных расходов - 268 653,18 руб.

Всего расходов за 30.12.2005 у Насрутдинова - 9 096 419,77 руб., эта сумма совпадает с суммой предоставленного ему маржинального займа за этот день.

То есть вся полученная Насрутдиновым сумма маржинального займа направлена исключительно на осуществленные им операции (а также оплату комиссий, сборов и услуг, связанных с торговлей ценными бумагами).

Из брокерского отчета по клиенту Абдулкадырову (код торгового счета 673500) следует, что на конец предыдущего рабочего дня сумма его задолженности (маржинальный займ) перед компанией составляла 44 937 080,08 руб.

На конец 30.12.2005 сумма его задолженности (маржинальный займ) перед компанией составляла 47 199 569,42 руб.

Разница между ними в 2 262 489,34 руб. является суммой предоставленного Абдулкадырову маржинального займа за этот день.

Из отчета видно, что за 30.12.2005 Абдулкадыров совершил две сделки с ценными бумагами (раздел "Исполненные сделки"): купил акции на сумму 59 881 504,49 руб.; продал акции на сумму 57 699 621,57 руб.

Всего по сделкам с акциями Абдулкадыров дополнительно потратил 2 181 882,92 руб.

Также он уплатил следующие платежи: комиссия торговой системы при покупке акций - 16 467,42 руб., Комиссия торговой системы при продаже акций - 15 867,39 руб., уплатил депозитарную комиссию ФБ РТС - 261,43 руб.

Согласно Правилам совершения маржинальных сделок Абдулкадыров должен осуществить в адрес компании следующие платежи: комиссия при покупке акций - 14 838,64 руб., комиссия ООО "Атон" при продаже акций - 14 297,97 руб., процент по маржинальному займу - 18 873,57 руб. Всего дополнительных расходов 80 606,42 руб.

Всего расходов за 30.12.2005 у Абдулкадырова - 2 262 489,34 руб. Эта сумма совпадает с суммой предоставленного ему маржинального займа за этот день.

То есть вся полученная Абдулкадыровым сумма маржинального займа направлена исключительно на осуществленные им операции (а также оплату комиссий, сборов и услуг, связанных с торговлей ценными бумагами).

Из брокерского отчета по клиенту Абусуевой (код торгового счета 612800) следует, что на конец предыдущего рабочего дня сумма ее задолженности (маржинальный займ) перед компанией составляла 8 543 963,80 руб.

На конец 30.12.2005 сумма ее задолженности (маржинальный займ) перед компанией составляла 8 966 531,43 руб.

Разница между ними в 422 567,63 руб. является суммой предоставленного Абусуевой маржинального займа за этот день.

Из отчета видно, что за 30.12.2005 Абусуева совершила две сделки с ценными бумагами (раздел "Исполненные сделки"): купила акции на сумму 10 840 147,97 руб., продала акции на сумму 10 432 338,42 руб. Всего по сделкам с акциями Абусуева дополнительно потратила 407 809,55 руб.

Также она уплатила следующие платежи: комиссия торговой системы при покупке акций - 2 981,04 руб.; комиссия торговой системы при продаже акций - 2 868,89 руб.; уплатила депозитарную комиссию ФБ РТС - 48,37 руб.

Согласно Правилам совершения маржинальных сделок Абусуева должна осуществить в адрес компании следующие платежи: комиссию при покупке акций - 2 686,19 руб.; комиссию при продаже акций -2 585,13 руб.; процент по маржинальному займу - 3 588,46 руб. Всего дополнительных расходов 14 758,08 руб.

Всего у Абусуевой расходы за 30.12.2005 составили 422 567,63 руб. Эта сумма совпадает с суммой предоставленного Абусуевой маржинального займа за этот день.

То есть вся полученная ею сумма маржинального займа направлена исключительно на осуществленные ею операции (а также оплату комиссий, сборов и услуг, связанных с торговлей ценными бумагами).

Аналогичный вывод можно сделать из анализа операций Насрутдинова и иных клиентов общества за каждый из оставшихся дней - маржинальный займ предоставляется исключительно на осуществление биржевых операций.

Согласно п. 4 ст. 3 Закона "О рынке ценных бумаг" брокер вправе предоставлять клиенту в заем денежные средства и/или ценные бумаги для совершения сделок купли-продажи ценных бумаг.

Кроме того, согласно п. 2 Правил осуществления брокерской деятельности при совершении маржинальных сделок (утв. постановлением ФКЦБ от 13.08.2003 N 03-37/пс) при совершении маржинальных сделок брокер исполняет поручения клиента посредством перечисления денежных средств и/или поставки ценных бумаг, принадлежащих брокеру.

Это означает, что маржинальный займ предоставляется исключительно для сделок с ценными бумагами, т. е. если для осуществления сделки достаточно средств клиента, маржинальный займ не предоставляется. Кроме того, маржинальный займ (средства брокера) не зачисляются на брокерский счет клиента, а сразу используется для осуществления сделки.

Таким образом, проверка расходования маржинального займа показывает, что полученный маржинальный займ был полностью потрачен на осуществление сделок с ценными бумагами, что соответствует действующему законодательству.

По вопросу проверки наличия остатка на счете клиента на конец налогового периода.

В представленных заявителем в обоснование своей позиции по этому вопросу бухгалтерских ведомостях по бухгалтерскому счету 76 (субсчет 26-31, 38-45) отражены операции, изменяющие состояние взаимной задолженности клиента и брокера (т. 2, л.д. 13-97).

Как указывалось, на счете 76 не отражается движение денежных средств. Поэтому отражение какой-либо "положительной" или "отрицательной" операции по отдельному субсчету не означает их расхода или прихода. Аналогично остаток на таком субсчете не свидетельствует о наличии денег на брокерском счете клиента.

Вывод о наличии или отсутствии денежных средств на брокерском счете можно сделать лишь на основании комплексного анализа записей по всему счету 76, который ведется на каждого клиента за весь период с момента его открытия по отчетную дату.

Заявитель представил в материалы дела Сводную ведомость клиента Насрутдинова М.Н. по договору на брокерское обслуживание 6242, (т. 4, л.д. 64-65), которая представляет собой свод сгруппированных операций по счету 76 и 58. Ее анализ с точки зрения движения денежных средств (выделяются приходные и расходные операции) проводится в Отчетах о движении денежных средств.

Заявитель также представил в материалы дела ведомости аналитического учета по Насрутдинову М.Н., Абусуевой А.С, Абдулкадырову М.А. вместе со Сводными ведомостями по операциям клиентов и Отчетами о движении денежных средств (т. 7, л.д. 1-108).

Данный анализ показывает, что на брокерских счетах Насрутдинова, Абусуевой и Абдулкадырова по состоянию на конец 2005 г. (на конец дня 31.12.2005) отсутствовали денежные средства.

Поддерживая довод налогового органа о том, что общество было обязано вести учет денежных средств в разрезе мест учета денежных средств, суд первой инстанции ссылается на Регламент оказания ООО "АТОН" брокерских услуг (утвержденный решением общего собрания общества от 20.12.2004 далее - Регламент), и Методические рекомендации по ведению внутреннего учета сделок, включая срочные сделки, и операций с ценными бумагами профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими брокерскую, дилерскую деятельность и деятельность по управлению ценными бумагами, утвержденные распоряжением ФКЦБ России от 18.09.2002 N 1125/р.

Однако суд не учел, что данные методические рекомендации носят рекомендательный характер и участники рынка могут не использовать положения, которые в них содержатся. Как установлено, общество не следовало этим рекомендациям в части учета операций.

Как указывалось, доказательством отсутствия внутреннего учета в разрезе мест хранения денежных средств является то, что физические остатки в разрезе мест хранения никогда не сходились с учетными данными. В регистрах внутреннего учета площадка указывалась только для технических целей - облегчения сверки данных внутреннего учета с отчетами биржи о совершенных сделках.

Ссылка суда на Методические рекомендации в подтверждение того, что общество было обязано вести учет денежных средств в разрезе мест учета денежных средств несостоятельна, поскольку п. 35 рекомендаций предусматривает, что такой учет ведется по местам учета денежных средств в разрезе договоров с клиентами на брокерское обслуживание/управление ценными бумагами или по договорам с клиентами на брокерское обслуживание/управление ценными бумагами в разрезе мест учета денежных средств. Таким образом, заявитель обоснованно указывает на то, что рекомендации предоставляют право выбора ведения учета: в разрезе договоров на брокерское обслуживание (учет в ООО "АТОН") или в разрезе мест учета денежных средств.

По мнению суда первой инстанции, предусмотренная Регламентом форма распоряжения, допускающая возможность перевода клиентом принадлежащих ему денежных средств из одной торговой системы в другую также подтверждает, что общество было обязано учитывать операции клиентов на счете 76 в разрезе мест хранения денег.

Данный довод решения суда отклоняется судом апелляционной инстанции.

В Регламенте общество закрепило понятие брокерского счета:

Брокерский счет клиента - совокупность индивидуальных учетных счетов, на которых учитываются денежные средства и ценные бумаги клиента, используемые компанией в процессе совершения сделок по поручениям за счет клиента; (и) отражается движение (внутреннее - между учетными счетами и внешнее - зачисление/ списание соответственно на/ с брокерского счета клиента) денежных средств и ценных бумаг клиента по каждой совершаемой с ними операции в соответствии с Регламентом.

Также согласно этому регламенту, денежный учетный счет - подраздел брокерского счета, на котором учитываются денежные средства.

Из этих определений следует, что все денежные средства клиента учитываются на едином брокерском счете. При этом деление счета предусмотрено только на учетные счета: денежный учетный счет и учетный счет ценных бумаг. В регламенте не описан порядок раздельного учета денежных средств клиентов в разрезе мест хранения, клиенты не были обязаны предоставлять распоряжения на переводы между торговыми площадками, т.к. им открывались единые брокерские счета.

Таким образом, общество вело учет операций клиентов не в разрезе мест хранения денег (из чего исходит суд первой инстанции и инспекция), а в разрезе мест совершения операций. Соответственно выводы суда не могут быть признаны обоснованными, поскольку в их основу положены неправильно установленные обстоятельства.

Является неправильным вывод суда о том, что заявитель и его клиенты не могли провести зачет средств, учитываемых на различных субсчетах счета 76.

Суд указывает, что для корректного проведения взаимозачета необходимо "собрать" остатки в одном месте: либо у одного организатора торгов, либо вне всех организаторов торгов. Обоснован довод заявителя о том, что этот вывод суда не основан на нормах гражданского законодательства и фактических обстоятельствах дела.

Ст. 410 ГК РФ не указывает в качестве основания для зачета встречных однородных требований такого условия, как "место учета требований". Для зачета достаточно лишь заявления одной из сторон.

Из брокерских отчетов, которые подписаны обществом и клиентом, следует, что стороны фактически делали зачет требований, поскольку сумма маржинального займа, отраженная в брокерских отчетах на конец года, учитывала денежные средства, отражаемые обществом на всех субсчетах счета 76 (на всех торговых площадках). Аналогично в брокерских отчетах спорных физических лиц указан нулевой остаток денежных средств, что подтверждает, что денежные средства, учитываемые на отдельных площадках, засчитывались при определении суммы маржинального займа. То есть маржинальный займ предоставлялся из расчета, что остаток денежных средств клиента, учтенный на всех субсчетах, расходуется на проведение операции в первую очередь и только на недостающую сумму клиенту предоставляется маржинальный займ. На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266 - 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.10.2009 по делу N А40-5545/08-142-24 отменить.

Признать недействительным решение МИ ФНС России N 50 по г. Москве от 29.12.2007 N 18214, вынесенное в отношении ООО "АТОН", в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 12 426 651 руб. и привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 9 804 258 руб.

Возвратить ООО "АТОН" из федерального бюджета государственную пошлину по заявлению в сумме 2 000 руб. и по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья:

М.С. Сафронова

Судьи:

П.В. Румянцев

Л.Г. Яковлева