Уплата НДС с доходов иностранной компании (О.А. Мясников, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2006 г.)

Уплата НДС с доходов иностранной компании

Заключая с иностранными партнерами договоры на поставку товара, российским организациям необходимо учитывать некоторые нюансы налогообложения таких сделок. Для начала следует решить, нужно ли удерживать НДС из сумм, выплачиваемых зарубежной компании. При положительном ответе на этот вопрос важно определить, в каком порядке исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог. Кроме того, надо выяснить, чем грозит российской организации неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязательств перед бюджетом.

Когда налоговый агент должен уплатить налог

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг). Пунктом 2 ст. 161 НК РФ предусмотрено, что налоговая база в данном случае определяется налоговыми агентами. Ими признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных компаний. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать с налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

В соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

товар находится на территории России, не отгружается и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории России.

По смыслу ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг) определяется в зависимости от их конкретного вида, а также от места ведения деятельности покупателя и продавца работ (услуг).

В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ при реализации работ (услуг) на территории Российской Федерации налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, налог уплачивается налоговыми агентами одновременно с выплатой денег зарубежным фирмам. Это подтверждается письмами Минфина России от 26 апреля 2006 г. N 03-08-05, от 16 сентября 2005 г. N 03-04-08/241 и от 15 июля 2004 г. N 03-04-08/43 "О принятии к вычету НДС, уплаченного налоговым агентом".

Обратите внимание: банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранных компаний, если агент не представил в банк поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета. На расчетном счете клиента банка должно находиться достаточно денег для уплаты всей суммы налога.

Таким образом, российской организации необходимо перечислять в бюджет НДС в тот же день, в который она оплачивает работы или услуги, приобретенные у зарубежного контрагента.

Когда перечислять налог при покупке товаров и как его рассчитать

Несмотря на то что в Налоговый кодекс РФ постоянно вносятся изменения и дополнения, отдельные вопросы так и остаются нерешенными. Например, при буквальном толковании п. 4 ст. 174 НК РФ можно прийти к выводу, что его действие распространяется на уплату НДС при расчетах только за приобретенные работы и услуги. Отсюда возникает вопрос: в какие сроки следует перечислять в бюджет НДС при покупке у иностранной компании товаров?

Думается, что в данной ситуации следует руководствоваться общими правилами уплаты налога, которые установлены в п. 1 ст. 174 НК РФ: налог уплачивается по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом у отдельных налогоплательщиков налоговый период составляет не месяц, а квартал (п. 6 ст. 174 НК РФ).

Таким образом, при покупке товаров у иностранного поставщика российская организация должна перечислять в бюджет удержанный налог в срок, указанный в п. 6 ст. 174 НК РФ, а не одновременно с оплатой товаров. Данное мнение разделяется арбитражными судами (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 июня 2005 г. по делу N Ф04-3896/2005(12390-А27-25)).

Вместе с тем налоговые органы могут применить расширительное толкование п. 4 ст. 174 НК РФ и решить, что российская организация должна перечислять налог в казну одновременно с выплатой денег иностранному партнеру. Поэтому нужно быть готовым к тому, чтобы защищать свои права в судебном порядке.

Расчет суммы НДС. В рассматриваемой ситуации налоговая база рассчитывается как сумма дохода зарубежной организации от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога, определенного по расчетной ставке (п. 1 ст. 161 НК РФ). Величина ставки рассчитывается как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, принятой за 100 и увеличенной на соответствующую величину налоговой ставки. Налоговый агент к налоговой базе применяет ставку 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Например, российская компания заключила с иностранной фирмой договор поставки. Цена договора - 100 000 евро. Российская компания как налоговый агент удерживает из доходов фирмы и перечисляет в бюджет НДС в размере 15 254 евро (100 000 евро х 18/118). Налоговый агент сам составляет счет-фактуру на стоимость продукции с учетом НДС с пометкой "за иностранное лицо" и регистрирует его в книге продаж*(1).

Что следует предусмотреть в договоре

Заключая с зарубежными компаниями договоры, важно правильно сформулировать условия сделок, влияющие на налоговые правоотношения. Прежде всего следует предусмотреть условие о том, что с доходов иностранной организации будет удержан НДС. Если этого условия не будет, российской организации придется уплачивать иностранному партнеру полную контрактную стоимость товаров (работ, услуг), а НДС в бюджет перечислять за счет собственных средств. В данной ситуации могут возникнуть проблемы с принятием НДС к вычету. Это связано с тем, что нарушаются условия п. 3 ст. 171 НК РФ, а также п. 4 ст. 173 НК РФ.

Сделанные выводы подтверждаются арбитражной практикой, в частности Постановлением ФАС Центрального округа от 8 сентября 2005 г. по делу N А08-5999/04-20.

Налоговая инспекция провела выездную проверку соблюдения ОАО налогового законодательства, по результатам которой доначислила обществу НДС. Основанием для доначисления налога послужило то, что ОАО, являясь налоговым агентом, не удерживало налог из доходов иностранной организации, а уплачивало его за счет собственных средств.

Не согласившись с решением инспекции, акционерное общество обратилось в арбитражный суд.

Рассматривая этот спор, суд отметил следующее. Из акта выездной налоговой проверки и решения о привлечении плательщика к налоговой ответственности усматривается, что договоры с иностранными партнерами на установку оборудования не содержали указаний на включение НДС в стоимость услуг, поэтому общество фактически уплатило НДС не за счет контрагента, а за свой счет (за счет чистой прибыли). В пункте 3 ст. 24 НК РФ говорится о том, что налоговые агенты обязаны удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, соответствующие налоги.

Пунктом 4 ст. 173 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами. В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ. Данные положения применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налоговым агентом для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.

Суд пришел к выводу, что, уплатив НДС за счет своих средств (чистой прибыли), общество нарушило указанные положения налогового законодательства, а значит, не имело права на налоговый вычет, и признал правомерным решение налогового органа.

Можно ли принять НДС к вычету и чем грозит неуплата налога

Российская организация вправе принять к вычету суммы НДС, уплаченные при выплате доходов иностранной компании. Так, в п. 3 ст. 171 НК РФ прямо предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами, и что право на эти вычеты имеют агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ. Данные положения применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налоговым агентом для операций, облагаемых НДС, и при приобретении этих товаров (работ, услуг) агент удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 2 октября 2003 г. N 384-0 разъяснил, что покупатель, который является налоговым агентом продавца услуги и сам исчисляет, удерживает и уплачивает НДС, имеет право на вычет уплаченных сумм. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ, является счет-фактура.

При этом вычет должен быть произведен в том налоговом периоде, в котором агент удержал налог и перечислил его в бюджет. В подтверждение приведем Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25 июля 2005 г. по делу N А29-286/2005а.

Налоговая инспекция в ходе камеральной проверки декларации по НДС за июль 2004 г. установила несвоевременное предъявление акционерным обществом к возмещению НДС, уплаченного иностранной организации.

По результатам проверки налоговый орган на основании п. 1 ст. 122 НК РФ наложил на предприятие штраф за неуплату НДС.

Акционерное общество не согласилось с таким подходом и обратилось в арбитражный суд. В обоснование налогового вычета общество представило следующие документы: контракт с иностранной организацией, счет-фактуру, платежные поручения.

Суд пришел к выводу: наличие данных документов свидетельствует о том, что акционерное общество выплатило денежные средства иностранной компании в июле 2004 г. Следовательно, налоговые вычеты должны предъявляться в том налоговом периоде, когда произведены расчеты между сторонами по сделке и налоговым агентом с бюджетом, т.е. в июле 2004 г. Арбитражный суд поддержал позицию акционерного общества и признал незаконным решение инспекции.

Аналогичная позиция приведена в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 24 апреля 2006 г. по делу N А13-9766/2005-23, ФАС Западно-Сибирского округа от 6 марта 2006 г. по делу N Ф04-2469/2006(20423-А02-40) и от 27 июня 2005 г. по делу N Ф04-3896/2005(12390-А27-25), ФАС Волго-Вятского округа от 9 сентября 2005 г. по делу N А11-14057/2004-К2-21/12046/9 и от 5 сентября 2005 г. по делу N А29-276/2005а.

Отметим, что Минфин России разделяет это мнение. Финансовое ведомство полагает, что российская организация, уплатившая в качестве налогового агента в бюджет суммы НДС при приобретении у зарубежной компании услуг, имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в котором эта сумма фактически была перечислена в бюджет (см. письма Минфина России от 13 октября 2005 г. N 03-04-08/287, от 16 сентября 2005 г. N 03-04-08/241 и от 15 июля 2004 г. N 03-04-08/43 "О принятии к вычету НДС, уплаченного налоговым агентом").

Если же российская организация не будет удерживать из доходов иностранного партнера НДС и перечислять его в бюджет, то ее оштрафуют на сумму, равную 20% неуплаченного налога. Такая мера ответственности установлена в ст. 123 НК РФ. И апеллировать к суду тут бесполезно. Подтверждение тому - Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 1 августа 2006 г. по делу N Ф04-4792/2006(24852-А03-27) и ФАС Волго-Вятского округа от 8 декабря 2004 г. по делу N А43-9592/2004-18-284.

А налоговому агенту, который удержал НДС из доходов иностранной компании, но не перечислил его в бюджет, придется уплатить не только сумму штрафа, но и пени. К таким выводам приходят и судьи (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28 февраля 2006 г. по делу N А13-7889/2005-15 и ФАС Московского округа от 17 февраля 2004 г. по делу N КА-А40/553-04).

Надо ли уплачивать НДС за счет российской организации

Данный вопрос является спорным, тем не менее попробуем в нем разобраться.

В соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ.

Прежде в п. 4 ст. 173 НК РФ содержалась следующая формулировка: "При реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 настоящего Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 настоящего Кодекса, за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком".

В действующей редакции данной нормы нет указания на то, что налоговый агент уплачивает НДС именно за счет средств, подлежащих перечислению зарубежному партнеру.

Между тем в ст. 24 НК РФ, определяющей правовой статус налоговых агентов, предусмотрено, что налог должен удерживаться из средств, выплачиваемых налогоплательщику. Так, в соответствии с п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности;

вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

В статье 45 НК РФ сказано, что если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога агентом. Следовательно, если агент не удержал сумму налога, то должником перед бюджетом остается сам налогоплательщик. Именно к нему, а не к налоговому агенту должна предъявлять претензии налоговая инспекция.

Таким образом, системный анализ приведенных положений налогового закона говорит о том, что агент должен перечислять в казну не свои деньги, а чужие. Аналогичного мнения придерживаются и арбитражные суды. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 августа 2005 г. по делу N А58-3110/03-Ф02-3454/05-С1 приведены следующие доводы. До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Следовательно, в случае неисчисления и неудержания агентом налога обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, т.е. именно плательщик является должником перед бюджетом.

Из положений ст. 24 НК РФ следует, что на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств в случае неудержания налога с доходов, выплаченных налогоплательщику. Лишь при удержании налога агент становится лицом, обязанным перечислить (уплатить) в бюджет этот налог. Взыскание с агента суммы неудержанного налога является по сути дополнительным видом ответственности, не предусмотренным НК РФ, поскольку в таком случае налоговый агент помимо взыскания штрафа подвергается лишению собственного имущества - денежных средств*(2).

Обратите внимание: если налоговый агент не удержал НДС у иностранной фирмы, то с агента неправомерно удерживать не только сумму налога, но и пени. Подтверждением тому - Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 июня 2006 г. по делу N А78-11833/05-С2-28/808-Ф02-2925/06-С1.

Однако Минфин России полагает, что если иностранная компания в стоимости работ (услуг) суммы НДС не учитывает, то российской организации при исчислении налога следует применять ставку НДС в размере 18% и уплачивать налог в бюджет за счет собственных средств. Об этом сказано в письме от 5 августа 2005 г. N 03-04-08/215. Аналогичная точка зрения приведена и в письме от 26 октября 2004 г. N 03-04-08/93.

Недавно Минфин России выпустил новое письмо - от 20 июля 2006 г. N 03-04-08/156, в котором подтвердил ранее высказанную позицию. В письме также указано: "...если иностранная организация в стоимости услуг по установке распределительного центра не учитывает сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации, российской организации при исчислении налога на добавленную стоимость следует применять ставку налога в размере 18 процентов к стоимости услуг (без учета налога на добавленную стоимость) и уплачивать налог в бюджет за счет собственных средств в тех налоговых периодах, в которых производится перечисление денежных средств иностранному лицу".

Учитывая приведенную позицию финансового ведомства, налоговые органы могут требовать от российской организации уплатить НДС в казну за счет своих средств, если она по каким-либо причинам не удержала налог у зарубежного партнера.

Можно ли отразить в налоговом учете сумму НДС

В письме Минфина России от 18 июля 2006 г. N 03-03-04/2/175 рассмотрена следующая ситуация. Иностранная компания, не состоящая на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика, выставляет российскому банку счета за услуги по обработке информации. Эти счета выставляются в размере сумм доходов, причитающихся иностранной компании, без указания НДС, подлежащего удержанию на территории РФ. Поэтому банк вынужден уплачивать НДС в бюджет за счет собственных средств, применяя ставку 18% к установленным иностранной организацией ценам.

По мнению чиновников, в этой ситуации банк вправе учесть уплаченные суммы НДС в качестве расходов при исчислении налога на прибыль, и вот почему. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Если иностранная компания в стоимости услуг сумму НДС не учитывает, российскому налогоплательщику при исчислении НДС следует применять ставку налога в размере 18% к стоимости услуг (без учета НДС) и уплачивать налог в бюджет за счет собственных средств.

На основании изложенного Минфин России сделал вывод о том, что банк вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму уплаченного в бюджет налога.

Несмотря на лояльную позицию чиновников, данный подход все же связан с налоговыми рисками. Буквальное толкование подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет сделать вывод, что его положения распространяются лишь на налоги, начисленные в установленном законом порядке. В данном случае законом предусмотрено общее правило, согласно которому НДС должен уплачиваться за счет средств иностранной организации. Другими словами, налоговый агент исчисляет НДС за счет собственных средств, только если он не выполнил общие требования закона. А раз так, данные суммы проблематично будет учесть в качестве расходов и для целей налогообложения прибыли. Дело в том, что они не удовлетворяют требованиям подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как НДС исчислен с нарушением порядка, установленного главой 21 НК РФ.

О.А. Мясников,

юрисконсульт департамента налогов

и права компании "ФБК", канд. юрид. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

*(2) Схожий подход приведен в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 апреля 2004 г. по делу N АЗЗ-4446/03-СЗ-Ф02-1004/04-С1.